1. INTRODUÇÃO
A seguridade social é ampla, abrangendo ações integradas dos poderes públicos e da sociedade, tendo o objetivo de assegurar os diretos relativos à saúde, à previdência e assistência social (art.194 da CF), cujas áreas são objeto de leis específicas que regulamentam sua organização e funcionamento. Portanto, o sistema de seguridade social abrange três áreas: saúde, previdência e assistência social. Para custear as ações nesta área é que o texto constitucional permite a criação das contribuições previdenciárias que necessariamente deverão ser instituídas por lei, frente a natureza tributária.
A seguridade social é financiada por toda a sociedade, nos termos das leis instituidoras das contribuições previdenciárias, e também mediante recursos dos orçamentos das pessoas políticas (art. 195, “caput” da CF).
O art. 195 disciplina as fontes de custeio para o financiamento do sistema de seguridade social, atribuindo competência tributária para o legislador instituir as contribuições previdenciárias de responsabilidade de determinados sujeitos passivos e respectivas bases econômicas sobre as quais as contribuições poderão decair.
2. CUSTEIO DA PREVIDÊNCIA SOCIAL
As contribuições para a previdência social são subespécies das contribuições para a seguridade social e possuem natureza tributária na forma do art. 195, I, “a” e inc. II c/c art. 149 da CF/88.
A previdência social é custeada pelas contribuições sociais dos trabalhadores ou segurados, dos empregadores e ainda por recursos advindos da União, que são realizados na mesma proporção das contribuições anteriores. A essa distribuição contributiva dá-se o nome de forma tripartite.
O fato gerador de tais contribuições para o empregador, será a folha de salários e os rendimentos pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício, e, para o trabalhador e demais segurados da previdência social a remuneração percebida pelo trabalho realizado.
Trata-se de receita vinculada ao custeio da Previdência Social, sendo esta um ramo específico da Seguridade Social que abrange além da referida Previdência, a Saúde e a Assistência Social, nos termos do art. 194 da CF/88.
Importante salientar que a destinação das receitas oriundas das ditas contribuições previdenciárias, também denominadas patronais, são vinculadas à Previdência e não para os demais segmentos da Seguridade.
A Constituição estabeleceu no inc. XI do art., vedação da utilização dos recursos oriundos das contribuições patronais para realização de despesas distintas ao pagamento de benefícios do Regime Geral de Previdência Social de que trata o art. 201 da CF/88.
A seguridade social é financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, mediante recursos provenientes da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e de contribuições sociais.
2.1. Contribuições da União
À União compete suprir eventual deficiência financeira no pagamento de benefícios a cargo da Previdência Social, na forma da Lei Orçamentária Anual. O Tesouro Nacional deve repassar, mensalmente, os recursos provenientes das contribuições incidentes sobre o faturamento e o lucro das empresas e sobre os concursos de prognósticos, arrecadados pela Receita Federal.
2.2. Contribuições do empregador, da empresa e aqueles a ela equiparadas por lei
O texto constitucional prevê como sujeito passivo da contribuição previdenciária o empregador, a empresa ou a entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício (Emenda Constitucional 20/1988).
O Sujeito Ativo das referidas contribuições é a União, que após o advento da Lei 11.457/2007, consolidou além da competência (que desde sempre foi sua) a capacidade tributária ativa (poder-dever de cobrar, arrecadar e fiscalizar), que antes era do INSS.
Assim, os contribuintes serão os empregadores, as empresas e aqueles que a lei os equiparar à empresa, como estabelece o art. 195, I da CF/88.
A lei 8.212/1991 em seu art. 15, parágrafo único, equipara à empresa o contribuinte individual em relação ao segurado que lhe presta serviço, bem como a cooperativa, a associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, a missão diplomática e a repartição consular de carreira estrangeiras.
Como primeiro sujeito passivo da obrigação tributária em estudo veremos o empregador doméstico, que se configura como contribuinte da previdência social.
O referido artigo 15 considera como empregador doméstico a pessoa ou família que admite a seu serviço, sem finalidade lucrativa, empregado doméstico.
Importante ressaltar que se a contratação do empregado doméstico tiver finalidade lucrativa, p.ex., caso a força de sua mão de obra for utilizada para elaboração de produtos a serem vendidos ou comercializados pela contratante, restará descaracterizado o vínculo de empregador e empregado doméstico, recaindo a tributação em alíquota diversa.
Como empregados domésticos são caracterizados todos aqueles que prestam seu serviço no interior da residência e no âmbito da família contratante, como p.ex., o jardineiro, o motorista, governantes, além do responsável pela limpeza e conservação da casa, entre outros.
A alíquota será de 12% sobre o salário de contribuição do empregado doméstico a seu serviço, nos termos do art. 24 da Lei 8.212/1991, e o salário de contribuição do doméstico será a remuneração registrada na CTPS, na forma do inc. II do art. 28 da mesma Lei.
Apenas para registrar que o salário de contribuição do empregado está sujeito a um limite máximo (teto) e o empregador recolherá o tributo como contribuinte em 12% do salário de contribuição do empregado, devendo recolher como responsável o valor devido pelo empregado, cuja alíquota variará entre 8 e 11%.
Quanto ao décimo terceiro, tendo em vista sua inclusão no salário de contribuição, na forma do § 7º art. 28 da Lei 8212, será também objeto de tributação.
Quanto aos demais empregadores, empresas e a ela equiparadas na forma da Lei, haverá mais de uma contribuição que recairá sobre a folha de salários pagas aos seus empregados e sobre a remuneração de avulsos que incidirão simultaneamente, além de contribuições substitutivas.
Assim, além das contribuições previdenciárias na monta de 20% sobre a folha de salários, haverá ainda parcela variável entre 1 a 3% para cobertura de acidentes do trabalho, na forma de seguro (SAT), além das contribuições de terceiros, além da assunção de responsabilidade tributária sobre a remuneração paga aos empregados e segurados da previdência social de até 11%, além de figurarem como contribuintes da contribuição ao INCRA na alíquota de 0,2%.
O art. 22 da Lei 8.212/91, aponta que a contribuição previdenciária a cargo do empregador será de 20% sobre o total da remuneração paga aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhes prestem serviços. Como recai sobre o total da remuneração, não sofre limitação de teto, não se limitando ao salário de contribuição e sim sobre toda a folha de salários.
A primeira limitação está no próprio texto legal que afirma ser sobre a remuneração paga ou creditada e não a remuneração devida.
A segunda foi abordada na introdução, devendo recair sobre remuneração, verbas que constituam o rendimento do trabalhador de modo a retribuir o trabalho prestado por este, não recaindo sobre verbas indenizatórias e eventuais.
O STJ firmou posição pela não incidência das contribuições previdenciárias sobre o montante pago pela empresa ao empregado nos primeiros quinze dias de afastamento por motivo de doenças, por não configurar contraprestação de trabalho, bem como, a alimentação fornecida in natura no estabelecimento da empresa não integrando a base de cálculo da contribuição, ainda que não haja vinculação ao Programa de Alimentação do Trabalhador.
Quanto ao pagamento de vale-transporte, o STF entendeu que tal caráter é indenizatório, não sujeito à contribuição, tendo sumulado (Súmula 688) a possibilidade de incidência sobre o 13º salário.
Quanto ao terço constitucional de férias não incide contribuição em razão de sua natureza indenizatória, hipótese diversa do pagamento de férias gozadas, cuja natureza remuneratória e salarial faz recair a contribuição, nos termos do art. 148 CLT.
No que tange à contribuição sobre a remuneração de segurados contribuintes individuais, esta somente passou a ser constitucionalmente autorizada pela Emenda Constitucional 20/98, como já explicitado na introdução, e será de 20% sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, aos contribuintes individuais dispostos no art. 12 da Lei 8.212/1991, sem prejuízo da retenção que deverão realizar sobre os valores pagos e devidos pelos próprios contribuintes individuais.
A contribuição da Agroindústria está no art. 22-A da Lei a incidir sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção, já a do empregador rural pessoa física cuja lei também o equipara ao consórcio simplificado de produtores rurais está nos arts. 25 e 25-A da referida Lei. Atenta-se ao fato de que não se trata da contribuição do empregador rural enquanto segurado (art. 195 II CF/88), mas enquanto empregador, cuja base de cálculo será a receita bruta da comercialização a ser paga pelo adquirente da produção como substituto tributário, todavia, como tais contribuições recaem sobre a receita e não sobre a folha de pagamentos, não se enquadrando no faturamento. O STF entendeu como inconstitucionais tais cobranças, já que se trataria de contribuição sobre uma nova base de cálculo distinta do faturamento ou receita e que somente poderia ter sido instituída por Lei Complementar.
A contribuição dos clubes de futebol profissionais está no art. 22§ 6 “a” e art. 11-A da Lei 8212/1991, e recaindo a mesma controvérsia quanto as contribuições acima, acerca de sua constitucionalidade, já que a previsão de sua base de cálculo diferenciada é anterior ao advento da EC 42/2003 que acresceu o § 13 ao art. 195, CF/88.
A mesma discussão recai sobre a constitucionalidade da contribuição da empresa tomadora de serviços, na posição de contribuinte, sobre 15% do valor total da nota fiscal relativa aos serviços prestados por cooperativas de trabalho. Todavia, não se confunde com a retenção de 11% da nota fiscal já estudada, pois, naquele caso, a lei atribuiu responsabilidade por substituição e aqui, estabeleceu a empresa como contribuinte.
2.3. Contribuições do trabalhador
A previsão constitucional inserta no inc. II, art. 195 CF/88 prevê a incidência de contribuição sobre a remuneração dos trabalhadores e demais segurados, estabelecendo imunidade no tocante aos aposentados do Regime Geral de Previdência Social.
São segurados obrigatórios do RGPS: o empregado, o contribuinte individual, o trabalhador avulso, o segurado especial e o empregado doméstico nos termos do art. 12 da Lei 8.212/1991, o art. 14 dispõe sobre o segurado facultativo.
Observação importante diz respeito ao âmbito de alcance da imunidade estabelecida no § 7º do art. 195 da CF/88 que abrange apenas às contribuições devidas pelo empregador, empresa ou entidade equiparada na forma da lei, quando se tratar de entidade beneficente de assistência social, não recaindo sobre o dever de recolhimento dessas entidades das contribuições devidas aos seus empregados e demais segurados da previdência.
A contribuição dos empregados e demais segurados recairá na base de cálculo do art. 28 da Lei 8212 que estabelece o salário de contribuição, porém estatui um teto como limite máximo.
O art. 20 da Lei 8.212/1991 estabelece alíquotas que recairão de acordo com a faixa de remuneração enquadrada. Assim, será de 8% até R$ 1.024,97, de 9% entre R$ 1.024,98 a R$ 1.708,27, e de 11% de R$ 1.708,28 até R$ 3.416,54.
Quanto aos segurados contribuintes individuais (V, art. 12 da Lei) e facultativo (art. 14), o tratamento é diferenciado.
No que tange aos individuais, os arts. 21 e 28 da Lei, estabelece uma alíquota de 20% sobre o respectivo salário de contribuição, a cargo do contribuinte individual, em que pese a possibilidade de dedução de até 9%, acarretando um encargo de 11% quando este preste serviços à pessoa jurídica que também contribuem com a remuneração daquele, já agora como contribuintes.
A Lei Complementar 123/2006 trouxe a possibilidade de os contribuintes individual e facultativo contribuírem com alíquota de 11% sobre o valor mínimo do salário de contribuição quando optarem pela exclusão do direito à aposentadoria por tempo de contribuição, podendo tal opção ser reconsiderada pelo segurado mediante o pagamento da diferença de 9% acrescida de juros.
O recolhimento das contribuições por esses dois segurados cabem a eles próprios diversamente dos demais, ressalvando a hipótese do art. 4º da Lei 10.666/2003, que estabelece quanto aos individuais quando prestarem serviços à pessoa jurídica está assumirá a posição de responsável tributária pela retenção dos valores que lhes forem pagos.
O segurado especial possui tratamento específico pelo Constituinte no §8º art. 195 da CF/88 que determina o recolhimento pelo resultado de sua produção.
3. ESTRUTURA DA PREVIDÊNCIA SOCIAL
A estrutura da previdência social é dotada de sistema próprio, qual seja o da organização em caráter contributivo e tem como pressuposto para a concessão de benefícios a necessidade de prévia contribuição pelos trabalhadores expostos aos riscos sociais. Insta dizer que o caráter contributivo se dá de forma tripartite – contribuições dos trabalhadores, empregadores e Estado.
O art. 201, caput, da CF/88 informa as principais características da Previdência Social: regime geral, caráter contributivo, compulsoriedade de filiação e necessidade de preservação do equilíbrio financeiro e atuarial. A característica da generalidade do regime se apresenta pela amplitude da abrangência do sistema, isso é, por exclusão, aqueles que não forem filiados de nenhum regime próprio, mas se enquadrarem na categoria de “trabalhador” será considerado abrangido pelo Regime Geral da Previdência Social. O caráter contributivo é vislumbrado na necessidade de pagamento de “prestações” periódicas pelo segurado do sistema, ou seja, há uma contribuição pecuniária sucessiva do segurado para o sistema a fim de resguardar-se dos chamados riscos sociais. Por compulsoriedade de filiação, entende-se a obrigatoriedade a que todo trabalhador encontra-se sujeito, e que lhe impõe a filiação ao sistema geral se não for filiado de algum sistema próprio de previdência. Ainda que não seja formalmente inscrito no sistema o trabalhador será considerado, comprovado o exercício de atividade laboral, filiado a esse. Por necessidade de preservação do equilíbrio financeiro, entende-se a necessidade de o sistema previdenciário ser autossustentável, isso é, financiar-se por meio das contribuições dos segurados, ainda que não exclusivamente, bem como o resultado positivo decorrente do encontro entre receitas e despesas do sistema.
A Previdência Social atua por intermédio de órgão da administração indireta da União, o INSS – Instituto Nacional do Seguro Social –, que é uma autarquia. É o INSS a interface entre a Previdência Social e os beneficiários (segurados e dependentes) em tudo quanto diga respeito aos benefícios.
A Medida Provisória nº 222, de 04.10.2004, convertida na Lei 11.098, de 13 de janeiro de 2005, transferiu para o Ministério da Previdência Social a competência para arrecadar, fiscalizar, lançar e normatizar o recolhimento das receitas previdenciárias.
Conforme consta no Decreto nº 503, de 23 de abril de 1992, o Ministério da Previdência Social tem a seguinte estrutura regimental:
Art. 2º O Ministério da Previdência Social tem a seguinte estrutura organizacional:
I - órgãos de assistência direta e imediata ao Ministro de Estado:
a) Gabinete;
b) Secretaria-Executiva:
1. Subsecretaria de Orçamento e Administração;
c) Consultoria Jurídica;
II - órgãos específicos singulares:
a) Secretaria de Políticas de Previdência Social:
1. Departamento do Regime Geral de Previdência Social;
2. Departamento dos Regimes de Previdência no Serviço Público; e
3. Departamento de Políticas de Saúde e Segurança Ocupacional; e
b) Secretaria de Políticas de Previdência Complementar:
1. Departamento de Políticas e Diretrizes de Previdência Complementar;
III - órgãos colegiados:
a) Conselho Nacional de Previdência Social;
b) Conselho de Recursos da Previdência Social;
c) Conselho Nacional de Previdência Complementar; e
d) Câmara de Recursos da Previdência Complementar;
IV - entidades vinculadas:
a) autarquias:
1. Instituto Nacional do Seguro Social - INSS; e
2. Superintendência Nacional de Previdência Complementar - PREVIC; e
b) empresa pública: Empresa de Tecnologia e Informações da Previdência Social - DATAPREV.
Percebe-se que o INSS funciona como entidade vinculada ao Ministério da Previdência Social.
O Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) é uma autarquia federal, instituída com base na Lei n° 8.029, de 12 de abril de 1990, que tem por finalidade promover a arrecadação, a fiscalização e a cobrança das contribuições sociais incidentes sobre as folhas de salários e demais receitas a elas vinculadas, na forma da legislação em vigor; gerir os recursos do Fundo da Previdência e Assistência Social (FPAS) e conceder e manter os benefícios e serviços previdenciários.
Consoante disposto no Decreto nº 569, de 16 de junho de 1992, o INSS tem a seguinte estrutura regimental:
Art. 2° O Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) tem a seguinte estrutura básica:
I - órgãos de assistência direta e imediata ao Presidente:
a) Gabinete;
b) Assessoria de Comunicação Social;
c) Assessoria de Planejamento Estratégico;
II - órgãos seccionais:
a) Procuradoria-Geral;
b) Auditoria;
c) Diretoria de Administração Patrimonial;
d) Diretoria de Recursos Humanos;
e) Diretoria de Administração Financeira;
III - órgãos específicos:
a) Diretoria de Arrecadação e Fiscalização;
b) Diretoria do Seguro Social;
IV - órgãos descentralizados: Superintendências Estaduais.
A escolha do presidente e dos diretores do INSS ocorre por nomeação realizada pelo Presidente da República, por indicação do Ministro de Estado da Previdência Social. Já o Chefe de Gabinete, os Chefes de Assessoria, o Procurador-Geral, o Auditor-Chefe e os Superintendentes Estaduais serão nomeados pelo Ministro de Estado da Previdência Social, por indicação do Presidente do INSS.
O Presidente do INSS é incumbido das tarefas de representar a autarquia previdenciária em suas relações com terceiros; cumprir e fazer cumprir a legislação da Seguridade Social e as normas emanadas do Ministério da Previdência Social; gerir o INSS e definir a sua política de atuação, bem assim os objetivos e metas a serem alcançados na sua consecução; enviar a prestação de contas ao Ministério da Previdência Social para o fim de encaminhamento ao Tribunal de Contas da União; nomear os dirigentes e chefes das unidades do INSS e manter intercâmbio com entidades governamentais e instituições nacionais e internacionais sobre matéria de competência da autarquia.
Os recursos oriundos do custeio da Previdência Social ingressarão no fundo previsto no artigo 250, da Constituição, instituído pelo artigo 68, da Lei Complementar 101/2000, sendo denominado de Fundo do Regime Geral de Previdência Social vinculado ao Ministério da Previdência Social e gerido pelo INSS, com a finalidade de prover recursos para o pagamento dos benefícios desse regime previdenciário. Deste modo, estabelece o art. 68 da Lei Complementar 101/2000:
Art. 68. Na forma do art. 250 da Constituição, é criado o Fundo do Regime Geral de Previdência Social, vinculado ao Ministério da Previdência e Assistência Social, com a finalidade de prover recursos para o pagamento dos benefícios do regime geral da previdência social.
§ 1o O Fundo será constituído de:
I - bens móveis e imóveis, valores e rendas do Instituto Nacional do Seguro Social não utilizados na operacionalização deste;
II - bens e direitos que, a qualquer título, lhe sejam adjudicados ou que lhe vierem a ser vinculados por força de lei;
III - receita das contribuições sociais para a seguridade social, previstas na alínea a do inciso I e no inciso II do art. 195 da Constituição;
IV - produto da liquidação de bens e ativos de pessoa física ou jurídica em débito com a Previdência Social;
V - resultado da aplicação financeira de seus ativos;
VI - recursos provenientes do orçamento da União.
§ 2o O Fundo será gerido pelo Instituto Nacional do Seguro Social, na forma da lei.
Além disso, por meio da Lei 11.457/2007 foi criada a Secretaria da Receita Federal do Brasil, podendo esta planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuições instituídas a título de substituição.