Os resultados auferidos no exterior por filial de pessoa jurídica domiciliada no Brasil.

​TRIBUTAÇÃO DO RESULTADO AUFERIDO POR FILIAL NO EXTERIOR

Ayres Barreto[17] explana o entendimento de Mary Elbe Queiroz:

“a tributação da renda transnacional adquire especial importância, haja vista a crescente integração dos mercados e da prestação e venda de serviços e bens, tornando-se imprescindível conhecer as regras de incidência do IR sobre os rendimentos percebidos por residentes no Brasil de fontes no exterior e por não residentes de fontes do Brasil”.

O autor ainda ressalta:

“Dista de ser linear o tratamento fiscal aplicável às rendas auferidas no exterior por contratadas, coligadas, filiais e sucursais de pessoas jurídicas residentes e domiciliadas no Brasil. Desde 1987, tem-se um quadro legislativo errático, com sucessivas idas e vindas, marchas e contramarchas, submetendo o contribuinte à situação de constante tensão”.

O Código Tributário Nacional em seu artigo 43, §2º (acrescentado pela Lei Complementar nº. 104 de 2001) prevê:

“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: (I) de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; (II) de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.§2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo”.

Assim, por meio de da Lei nº. 9.249/95 estabeleceu-se que os lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior seriam computados na apuração do lucro real.

Por sua vez, a Medida Provisória nº. 2.158-35/2001 previa em seu artigo 74:

“Art. 74.   Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Parágrafo único.  Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor”.(Grifos meus).

O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi objeto de muita discussão, complexas e envolvendo valores extremamente altos.

O conflito surgiu por motivo do entendimento da inconstitucionalidade do referido artigo, que para alguns autores, criou a hipótese de ficção legal para a instituição da incidência do imposto de renda.

Miguel Delgado Gutierrez[18] publicou um artigo na Revista Dialética e descreve o fato da ocorrência da incidência sobre a renda que esteja disponível e para o autor: “renda disponível é aquela da qual se pode dispor, isto é, que se pode usar por qualquer forma”.

Nesse sentido, foi ajuizada Ação Direta de Inconstitucionalidade nº. 2.588 pela Confederação Nacional da Indústria - CNI, impugnando o parágrafo 2o do artigo 43 do Código Tributário Nacional, acrescentado pela Lei Complementar n° 104/00, e o artigo 74, caput e parágrafo único da Medida Provisória n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.

O Superior Tribunal Federal entendeu que a norma se aplica apenas às empresas sediadas em paraísos fiscais (um estado nacional ou região autónoma onde a lei facilita a aplicação de capitais estrangeiros, oferecendo uma espécie de dumping fiscal, ou seja, prática de comércio internacional com tributação de nível baixo, com alíquotas de tributação muito baixas ou nulas[19]). E não se aplica, portanto, às companhias que não estão nos países que têm a chamada tributação favorecida – os paraísos fiscais. A Ementa do acórdão ficou da seguinte forma:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO”). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP 2.158-35/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2º (LC 104/2000). 1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2º do CTN e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros; Documento assinado digitalmente conforme MP n° 2.200-2/2001 de 24/08/2001, que institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil. O documento pode ser acessado no endereço eletrônico http://www.stf.jus.br/portal/autenticacao/ sob o número 4397020. 1ADI 2588 / DF 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais”; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei); 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.158-35/2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada 2 Documento assinado digitalmente conforme MP n° 2.200-2/2001 de 24/08/2001, que institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil. O documento pode ser acessado no endereço eletrônico http://www.stf.jus.br/portal/autenticacao/ sob o número 4397020. 2ADI 2588 / DF parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001. (STF, ADI nº. 2.588, Min.Rel. Ellen Gracie, Min.Rel.Acórdão Joaquim Barbosa. DJE nº 027 Divulgação 10/02/2014 Publicação 11/02/2014. Ementário nº 2719-01. www.stf.jus.br).

Na mesma linha de entendimento, o Superior Tribunal Federal também julgou o Recurso Extraordinário nº 611.586, que reconheceu a Repercussão Geral, interposto por Agropecuária Mourãoense Ltda – COAMO:

TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO”). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA EM PAÍS DE TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA OU CLASSIFICADO COMO “PARAÍSO FISCAL”. MP 2.158-35/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2º (LC 104/2000). 1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2º do CTN e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos Documento assinado digitalmente conforme MP n° 2.200-2/2001 de 24/08/2001, que institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil. O documento pode ser acessado no endereço eletrônico http://www.stf.jus.br/portal/autenticacao/ sob o número 4397126. Supremo Tribunal Federal Inteiro Teor do Acórdão - Página 1 de 156Ementa e Acórdão RE 611586 / PR lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais”; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei); 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.158-35/2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. 2 Documento assinado digitalmente conforme MP n° 2.200-2/2001 de 24/08/2001, que institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil. O documento pode ser acessado no endereço eletrônico http://www.stf.jus.br/portal/autenticacao/ sob o número 4397126. Supremo Tribunal Federal RE 611586 / PR lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais”; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei); 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.158-35/2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. 2 Documento assinado digitalmente conforme MP n° 2.200-2/2001 de 24/08/2001, que institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil. O documento pode ser acessado no endereço eletrônico http://www.stf.jus.br/portal/autenticacao/ sob o número 4397126. Inteiro Teor do Acórdão - Página 2 de 156Ementa e Acórdão RE 611586 / PR 3. No caso em exame, a empresa controlada está sediada em país inequivocamente classificado como “paraíso fiscal”. Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega provimento. (STF, RE nº. 611.585, Paraná, Min.Rel. Joaquim Barbosa. DJE nº 198 Divulgação 09/10/2014 www.stf.jus.br)

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O artigo 74 da MP nº. 2.158-35/2001 foi revogado pela Lei nº. 12.973, de 13 de maio de 2014.

O que ainda está em discussão nos tribunais é como deve ser a tributação das empresas coligadas e controladas, quando existe um tratado internacional que tem um conteúdo de aplicação da norma diferenciado, constando a hipótese do lucro só ser tributado no país onde a empresa está, quando há conflitos no momento da disponibilidade do lucro, da entrada no Brasil ou do lançamento no balanço, como prevê a MP nº. 2-158-35/2001.

Eis que, para adentrar no tema, mister se faz elucidar algumas considerações sobre a relação do direito internacional tributário com o direito tributário internacional brasileiro, que será analisado a seguir.

As diferenças entre Direito Internacional Tributário e Direito Tributário Internacional Brasileiro

Referente ao tema, Heleno Torres[20] descreve:

“Os doutrinadores apresentam o tema da fiscalidade transnacional como sendo um módulo único, capaz de abarcar tanto o estudo das normas do direito interno como as normas oriundas de convenções e princípios de Direito Internacional, com a denominação de direito tributário internacional ou de direito internacional tributário, a depender dos jogos argumentativos da retórica científica utilizada, considerando ademais que a referida divisão teórica é desprovida de sentido e ultrapassada”.

Para o autor[21]:

“As normas de Direito Internacional Tributário, se reportam à matéria tributária para disciplinar as relações (“tributárias”) postas entre sujeitos do ordenamento internacional (os Estados), enquanto se referem diretamente à atividade tributária dos Estados; e só indiretamente às “relações tributárias” (como sinônimo de obrigações tributárias), constituídas segundo as regras e os princípios internos de cada Estado, entre cada um deles e o(s) respectivo(s) contribuinte(s), de forma autônoma e isoladamente. São normas de Direito Internacional, convencionais e principiológicas, como também aquelas normas de Direito interno que correspondam ao Direito Internacional”.

Pode-se dizer que as normas de Direito Internacional Tributário estão relacionadas nos tratados internacionais, composto principalmente por princípios e pautados nos costumes.

No entendimento de Heleno Torres[22] as normas tributárias produzidas pelo Poder Legislativo, que possuam elementos de estraneidade (situação do indivíduo que não é natural do país onde se encontra), compõem o denominado Direito Tributário Internacional.

O princípio da Universalidade

Pelo princípio da universalidade da tributação, o Estado pode tributar rendimentos de residentes em seu território, independentemente do local onde o fato gerador ocorra. A utilização de tal princípio somente é possível em razão da adoção de critérios de conexão pessoal entre o fato imponível ou o sujeito e o território do Estado do qual emana a referida lei tributária[23].

Assim, entende-se que o princípio da universalidade abrange fatos ocorridos no Brasil como no exterior, independentemente da sua natureza e local onde foram obtidos.

A Convenção-Modelo da OCDE e sua aplicabilidade à Filial

Preliminarmente, cabe ressaltar que a Convenção-Modelo da OCDE - Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico, foi criada para uma assistência administrativa em matéria fiscal pelos Estados Membros do Conselho da Europa e os países Membros.

Heleno Torres[24], ao indicar os tratados internacionais para evitar a dupla tributação e os lucros provenientes da navegação marítima e aérea, descreve importante referência em matéria tributária:

“Os acordos para evitar a dupla tributação, exclusivamente de direito tributário, e que também são encontrados em dois modos, o genérico, conhecido por todos, firmados com base nos modelos OCDE ou ONU, e o específico, restrito exclusivamente aos rendimentos auferidos com as atividades das empresas...”.

Heleno Torres[25] ainda relata em outra obra que:

“Uma transação internacional, sempre estará presente o risco da dupla tributação, razão pela qual os interessados precisam verificar se há regras para solucionar essa hipótese. De um modo geral, os países não têm seguido a recomendação da OCDE, de 13 de setembro de 1983, no sentido de isentar os pagamentos relativos ao leasing do imposto no país da fonte, na ausência de um estabelecimento permanente, continuando a cobrar imposto de renda na fonte sobre o arrendamento de bens móveis, incidindo sobre o rendimento bruto, sem consideração alguma aos custos conexos”. Destarte, elucida que “deveriam os países seguir as recomendações da OCDE, no sentido de adotar disposições convencionais que eliminem a retenção do imposto sobre os pagamentos, efetuados por arrendatários residentes...”.

Assim, a filial no exterior de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, se adotada a Convenção-Modelo OCDE entre os Estados envolvidos, caracteriza-se como estabelecimento permanente material, que, segundo Heleno Torres[26], consiste na:

“Qualificação da instalação como um centro de referência para imputação de situações jurídicas, atribuíveis, em ultima análise, à sede principal, materializado na organização de elementos materiais e pessoais predispostos para o exercício de atividade produtiva de rendimentos”.

Conclui-se que a utilização desse modelo consiste em um estabelecimento para a solução de conflitos entre duas ordens jurídicas nacionais.

Tributação dos resultados auferidos por filial localizada no exterior

A tributação dos resultados auferidos por filial localizada no exterior está prevista na legislação infraconstitucional, desta forma, temos no Código Tributário Nacional o artigo 43, §2º que na hipótese de receita ou de rendimento oriundo do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto de renda.

A Lei nº. 9.249/95 que altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, e dá outras providências, estabelece a tributação dos rendimentos auferidos no exterior no seu artigo 25:

Artigo 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. 

Por meio da Instrução Normativa SRF (Secretário da Receita Federal) nº. 213, de 7 de outubro de 2002, prevê em seu artigo 1º, §1º que os lucros sujeitos à tributação no Brasil são os auferidos por filiais e sucursais das pessoas jurídicas domiciliada no Brasil e os decorrentes de participações societárias inclusive em controladas e coligadas.

Esses rendimentos e ganhos de capital são aqueles auferidos diretamente pela pessoa jurídica. São exemplos de rendimentos auferidos diretamente no exterior, os obtidos com a remuneração de ativos tais como: os juros, os aluguéis, os demais resultados positivos de aplicações financeiras. Considera-se como ganho de capital o valor recebido pela alienação do bem diminuído do custo de aquisição do ativo alienado[27].

A pessoa jurídica que auferir lucros, rendimentos e ganhos de capital do exterior fica obrigada à tributação com base no lucro real, a partir, inclusive, do trimestre de sua ocorrência[28].

Nesse sentido, prevê o artigo 1º, §3º da Instrução Normativa SRF nº 213/2002, que a pessoa jurídica domiciliada no Brasil que auferir lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior, objeto das normas desta Instrução Normativa, está obrigada ao regime de tributação com base no lucro real.

A pessoa jurídica que houver pago o imposto com base no lucro presumido e que, em relação ao mesmo ano calendário, incorrer em situação de obrigatoriedade de apuração pelo lucro real por ter auferido lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior, deverá apurar o imposto sobre a renda de pessoa jurídica (IRPJ) e a contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) sob o regime de apuração pelo lucro real trimestral a partir, inclusive, do trimestre de sua ocorrência (ADI SRF n o 5/2001, art.2 o )[29]

Nos termos no artigo 1º, §4º da Instrução Normativo SRF nº 213/2002, os lucros de que trata este artigo serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da pessoa jurídica no Brasil, integralmente, quando se tratar de filial ou sucursal, ou proporcionalmente à sua participação no capital social, quando se tratar de controlada ou coligada.

A Lei nº. 12.973, de 13 de maio de 2014 alterou a legislação referente à incidência do imposto de renda sobre os lucros auferidos no exterior e revogou o artigo 74 da MP nº. 2.158-35/2001. O novo dispositivo legal converteu a Medida Provisória nº. 627/2013.

A nova mudança na legislação prevê a consolidação de lucros no exterior, ou seja, permite que as pessoas jurídicas apurem os lucros auferidos por suas coligadas e controladas de forma consolidada, permitindo, desta forma, a compensação dos prejuízos apurados de uma empresa pelas outras.

Sobre uma perspectiva internacional da tributação universal de lucros auferidos no exterior o Núcleo de Estudos Fiscais da Escola de Direito da Fundação Getúlio Vargas elaborou um quadro comparativo de alguns países que adotam ou não essa forma de tributação[30]. Selecionei apenas alguns para mostrar como é a comparação.

Fontes de Pesquisa:

África do Sul e Argentina: Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf

Canadá: Canada Income Tax Act. Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf

EUA: US Internal Revenue Code. Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponível em: <http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_essentials.pdf

Entendimento dos Tribunais Superiores e do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Por todo o exposto, a maior dificuldade encontrada tanto na parte administrativa quando na parte judicial é a aplicação do artigo 74 da Medida provisória nº 2.158-35/2001 que em 2014 foi revogado.

Por ora, a análise da problemática aplicabilidade do mencionado artigo antes da publicação da Lei nº. 12.973, de 13 de maio de 2014 faz-se extremamente necessária para que se possa entender as dificuldades enfrentadas pelas empresas no momento da tributação.

A 1ª Câmara da 1ª Turma Ordinária do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF enfrentou a questão do início da incidência do IRPJ sobre os lucros auferidos por empresa controlada no exterior, bem como a conversão dos lucros em reais pela taxa de cambio em sede de Embargos de Declaração.

Nas descrições retiradas no próprio acórdão a Relatora[31] expõe o caso da seguinte forma:

“O litígio  que  ensejou  a  decisão  acerca  da  tributação  das  parcelas  relativas aos lucros auferidos nos anos de 1996 a 1999, disponibilizados nos termo do art. 74 da MP  2158/2001  formou­-se  em  razão  do  entendimento  firmado,  pela  autoridade  fiscal,  de  que tais  valores teriam sido disponibilizados em dezembro/2002, argüindo a contribuinte que parte dos  valores  estariam  vinculados  a  coligada  ALPAR  EUROPA  SERVIÇOS  LTDA,  assim  submetendo-­se  ao art. 7º do Tratado  contra  dupla tributação  firmado entre Brasil  e Portugal,  objeto do Decreto nº 69.393/71, com vigência até 31/12/99.  Quanto  ao  erro  nos  cálculos  de apuração  do  crédito tributário,  a  autoridade  fiscal invocou o art. 143 do CTN para utilizar a taxa de câmbio da data do fato gerador e assim  determinar  os  valores  que  seriam  tributáveis  em  31/12/2002.  A  recorrente,  como  visto,  defendeu  que  deveria  ter  sido  utilizada  a  taxa  de  câmbio  da  data  de  encerramento  de  cada  exercício no qual apurado os lucros tributados”.

O que se discute, portanto, é que os lucros auferidos pela coligada ainda encontravam-se ligados a ela, sendo que não haviam sido disponibilizados para a investidora no momento da incidência do imposto, bem como que estava amparada até validade de eficácia ao Tratado Internacional firmado com Portugal.

A Relatora Edeli Pereira sustentou que enquanto vigia a norma do Tratado Internacional os lucros auferidos não foram disponibilizados, por tal motivo não foram tributados. Entretanto com o advento do artigo 74 da Medida Provisória e o término da vigência do Tratado, os lucros passaram a incluir um dividendo no país nacional, pois o artigo buscava a tributação da data do balanço pela coligada e não mais pela disponibilização para a investidora.

Nesse sentido, a Relatora sustentou as razões de decidir da Conselheira Sandra Maria Faroni na qual dei importância a seguinte passagem:

“O acordo, enquanto vigente, vedava a tributação dos lucros na sua apuração, e isso foi observado. Até 1999, os lucros da controlada em Portugal e não disponibilizados não foram tributados a cada ano, por ocasião de sua apuração, em cumprimento ao art. VII do Tratado. Por outro lado, o parágrafo único do art. 74 da MP 215835 estabeleceu ficção legal de disponibilização. Como não cabe a este Conselho negar aplicação a lei em vigor, essa ficção legal tem que ser respeitada. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador e se rege pela lei então vigente. Em 31/12/2002, quando ocorreu a disponibilização ficta na forma da lei vigente, não mais vigorava a Convenção com Portugal, promulgada no Brasil através do Decreto nº. 63.393/71, o que afasta de pronto qualquer discussão no âmbito administrativo quanto à possibilidade de tributação frente às disposições do acordo internacional. O acordo, enquanto vigente, permitia a tributação dos lucros disponibilizados, e quando se deu a disponibilização ficta na forma da lei, não havia acordo vigente que tivesse que ser confrontado com a legislação interna. Pelo exposto, divirjo do ilustre relator no que se refere à tributação sobre os lucros auferidos pela empresa coligada com sede em Portugal apurados nos anos de 1996, 1997, 1998 e 1999, que mantenho”. Sala das Sessões (DF), em 13 de novembro de 2008   SANDRA MARIA FARONI                                                              

Os Embargos foram acolhidos, mas sem lhes atribuir efeitos infringentes, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.

Em outro julgado do CARF a 1ª Câmara da 3ª Turma Ordinária enfrentou a mesma questão da disponibilização dos lucros auferidos no exterior e o seu fato gerador; a conversão dos lucros em moeda real e, a compensação em sede de Recurso Voluntário. Acórdão nº. 1103-00.760 1ª Câmara da 3ª Turma Ordinária. Rel. Eduardo Martins Neiva Monteiro. Publicada em 10/10/2012.

Sustenta o Relator Eduardo Martins[32] no que tange a conversão dos lucros em moeda que:

“O art.1º da Lei nº 9.532/97 definiu que o evento a implicar no ajuste do lucro líquido, para determinação do lucro real, passou a ser, diferentemente do que dispunha a Lei nº  9.249/95, a  disponibilidade do  lucro  auferido no exterior pela controlada, deixando, entretanto, de tratar sobre a taxa de câmbio aplicável na conversão em Reais. Por sua vez, o art.143 do Código Tributário Nacional estabeleceu como regra geral a conversão em moeda  nacional  ao  câmbio  do  dia  do  fato  gerador  da  obrigação, salvo quando há disposição de lei em contrário. Ora, no caso sob exame, existe dispositivo legal específico, válido e eficaz, a reger  a matéria, qual  seja,  o  art.25,  §4º,  da  Lei  nº  9.249/95,  que  estabelece  a  conversão  dos  lucros  auferidos  no  exterior  pela  “ taxa  de  câmbio”,  para  venda,  do dia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros da filial, sucursal, controlada ou coligada”, não podendo, portanto, prosperar o emprego, pela fiscalização, da taxa de câmbio do final do anocalendário em que houve o incontroverso evento disponibilidade dos lucros”.

O Relator Eduardo Martins[33] também faz algumas considerações quanto ao momento em que os lucros deveriam ter sido oferecidos à tributação no país:

“O art. 25 da Lei nº 9.249/95 introduziu no país a conhecida tributação em bases universais, ao determinar a computação dos lucros gerados no exterior por filiais, sucursais, controladas ou coligadas, na determinação do lucro real das pessoas jurídicas sediadas no Brasil”. 

Em sequencia relata que:

“Quanto à definição do momento de ocorrência do fato gerador tributário, o legislador deixou de estabelecer o marco específico, ao contrário do que possa, em primeiro momento aparentar, razão pela qual de pronto já não se acolhe a tese de que introduziu a possibilidade de tributação do acréscimo patrimonial, sem a verificação da efetiva disponibilidade jurídica econômica”.

No julgamento do Acórdão os membros do Conselho rejeitaram a preliminar e deram parcial provimento para determinar a conversão para Reais dos lucros originários do exterior conforme o comando do art. 25, §4º, da Lei 9.249/1995, por unanimidade. O item relativo à possibilidade de cômputo na apuração do lucro real dos lucros gerados no exterior nos anos-calendário 1996 e 1997, tratado no recurso como “compensação com os prejuízos apurados no país”, foi decidido pelo voto de qualidade, vencidos os Conselheiros Marcos Shigueo Takata, Cristiane Silva Costa e Manoel Mota Fonseca, que deram provimento ao recurso nesse aspecto. Quanto à incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, restaram vencidos os Conselheiros Marcos Shigueo Takata e Cristiane Silva Costa, que deram provimento nesse item.   

No âmbito judicial, os Tribunais também têm enfrentado a questão da disponibilidade dos lucros; conversão em moeda nacional; momento da incidência do IRPJ, entre outros conflitos que são gerados pelo §2º do art. 43 do Código Tributário Nacional e o art. 74 da Medida Provisória nº. 2.158-35/2001.

Nesse sentido, os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça julgaram em sede de Recurso Especial nº. 907.404 no seguinte sentido da ementa:

TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO – LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS SITUADAS NO EXTERIOR – DISPONIBILIDADE JURÍDICA DA RENDA – ART. 74 DA MP. N. 2.158-35/2001 – HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA CONTIDA NO CAPUT DO ART. 43 DO CTN – ENTENDIMENTO QUE SE COADUNA COM O ATUAL POSICIONAMENTO DO STF. 1. A análise da aplicação de uma lei federal não é incompatível com o exame de questões constitucionais subjacentes ou adjacentes. 2. Para que haja a disponibilidade econômica, basta que o patrimônio resulte economicamente acrescido por um direito, ou por um elemento material, identificável como renda ou como proventos de qualquer natureza. Não importa que o direito ainda não seja exigível (um título de crédito ainda não vencido), ou que o crédito seja de difícil e duvidosa liquidação (contas a receber). O que importa é que possam ser economicamente avaliados e, efetivamente, acresçam ao patrimônio. (Zuudi Sakakihara in 'Código Tributário Nacional Comentado', coordenador Vladimir Passos de Freitas, Ed. RT, p. 133). 3. A Medida Provisória n. 2.158-35/2001, ao adotar a data do balanço em que os lucros tenham sido apurados na empresa controlada, independentemente do seu efetivo pagamento ou crédito, não maculou a regra-matriz da hipótese de incidência do imposto de renda contida no caput do art. 43 do CTN, pois, pré-existindo o acréscimo patrimonial, a lei estava autorizada a apontar o momento em que se considerariam disponibilizados os lucros apurados pela empresa controlada. 4. O entendimento firmado coaduna-se com a tese que prevalece no julgamento de mérito da ADI n. 2.588, no qual a Documento: 3486626 - EMENTA / ACORDÃO - Site certificado - DJ: 13/11/2007 Página 1 de 2Superior Tribunal de Justiça eminente relatora Ministra Ellen Gracie proferiu voto no sentido de julgar procedente, em parte, o pedido formulado na inicial, para declarar a inconstitucionalidade apenas da expressão "ou coligada", duplamente contida no caput do referido art. 74, por ofensa ao disposto no art. 146, III, "a", da Constituição Federal, que reserva à lei complementar a definição de fato gerador. 5. A hipótese dos autos, todavia, cuida de empresas controladas localizadas no exterior, situação em que há posição de controle das empresas situadas no Brasil sobre aquelas. (STJ, REsp nº. 907.404, Min.Rel. Humberto Martins. DJE 13/11/2007, www.stj.jus.br).

A Turma, por unanimidade, negou provimento ao Recurso, sustentando a tese debatida da ADI n. 2.588 ajuizada pela Confederação Nacional da Indústria – CNI. Dispõe no Acórdão[34]:

“Ademais, a mesma tese restou preconizada Ademais, a mesma tese restou preconizada no início do julgamento de mérito da ADI n. 2.588, ajuizada pela Confederação Nacional da Indústria - CNI, contra o § 2º, do art. 43, do CTN, acrescentado pela Lei Complementar n. n. 104/2000, que delegou à lei ordinária competência para fixar as condições e o momento em que ocorrerá a disponibilidade econômica de receitas ou de rendimentos oriundos do exterior, e contra o art. 74, caput e § único, da MP n. 2.158-35/2001. A eminente relatora, Min. Ellen Gracie, naquela ocasião, entendeu que não se poderia falar em disponibilidade jurídica, pela coligada brasileira, dos lucros auferidos pela coligada estrangeira antes da efetiva remessa desses lucros, ou, pelo menos, antes da deliberação dos órgãos diretores sobre a destinação dos lucros do exercício. Em consequência, proferiu voto no sentido de julgar procedente, em parte, o pedido formulado na inicial para declarar a inconstitucionalidade apenas da expressão "ou coligada", duplamente contida no caput do referido art. 74, por ofensa ao disposto no art. 146, III, "a", da Constituição Federal, que reserva à lei complementar a definição de fato gerador. Imperioso ressaltar, por oportuno, que, prosseguindo-se o julgamento referido, após o voto da relatora Ministra Ellen Gracie, que julgou procedente, em parte, a ação, proferiram votos-vista o Ministro Nelson Jobim, julgando-a improcedente; e o Ministro Marco Aurélio, julgando-a procedente, no que foi acompanhado pelo Ministro Sepúlveda Pertence. Aguarda-se o voto-vista do Ministro Ricardo Lewandowski. Documento: 3140531 - RELATÓRIO, EMENTA E VOTO - Site certificado Página 8 de 9Superior Tribunal de Justiça Infere-se, pois, que prevalece, ainda, o entendimento no sentido de que somente em relação às empresas coligadas não se pode falar em disponibilidade jurídica dos lucros antes de sua efetiva remessa ou, pelo menos, antes da deliberação dos órgãos diretores sobre a destinação dos lucros do exercício. A hipótese dos autos, todavia, cuida de empresas controladas localizadas no exterior, situação em que há posição de controle das empresas situadas no Brasil sobre aquela”.

Depois do julgamento da ADI n. 2.588, o artigo 74 da Medida Provisória foi revogado pela Medida Provisória nº. 627, de 2013 e convertida na Lei nº. 12.973, de 13 de maio de 2014.

A questão ainda é polêmica e as empresas enfrentam grandes dificuldades com esses desgastes das normas.