O crédito tributário é constituído pelo lançamento, procedimento que compete privativamente à autoridade administrativa, a quem a lei do ente tributante tenha dado competência e consiste em declarar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável, o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, se for o caso, propor a aplicação de penalidade.
O crédito tributário decorre da obrigação principal. A constituição do crédito tributário pelo lançamento torna líquida, certa e exigível a obrigação que o originou. A exigibilidade obriga o sujeito passivo a cumprir com a obrigação, ou seja, liquidar o crédito tributário. Caso contrário, a Administração poderá promover os atos executivos necessários para o recebimento do crédito. Entretanto, há causas que suspendem a possibilidade de promoção dos atos de cobrança por parte da Administração Tributária.
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes ou resultantes da obrigação principal, cujo crédito seja suspenso.
As hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário estão taxativamente enumeradas no art. 151 do CTN, quais sejam: a moratória, o depósito do seu montante integral, as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo, a concessão de medida liminar em mandado de segurança, a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial, e o parcelamento. A ocorrência de qualquer das hipóteses impede a fazenda pública de executar atos de cobrança do crédito tributário, enquanto sua exigibilidade estiver suspensa, não impedindo-a, contudo, de proceder ao lançamento.
1. Moratória é a prorrogação de prazo para pagamento de tributos. Pode ser concedida em caráter geral ou em caráter individual.
A moratória é concedida em caráter geral, por lei, tanto pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira (moratória autônoma), quanto pela União, em relação a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado (moratória heterônoma).
Quando a moratória é concedida em caráter geral, a lei estende o prazo para o pagamento do tributo, beneficiando a generalidade dos sujeitos passivos, sem necessidade de despacho da autoridade administrativa.
A moratória em caráter individual é concedida por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei, que limita a abrangência do benefício às pessoas que preencham determinados requisitos. Essa modalidade de moratória depende de requerimento formulado à Administração Tributária em que se comprove o cumprimento das condições e requisitos indispensáveis ao gozo do benefício. Com as informações e comprovação documental fornecidas, a autoridade administrativa reconhece (por despacho) ou não o direito à moratória.
A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogada de ofício, se for constatado que o beneficiado não satisfazia, ou deixou de satisfazer, as condições, ou não cumpriu, ou deixou de cumprir, os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora, com imposição da penalidade (multa de ofício) cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele e, sem imposição de penalidade, caso não haja dolo ou simulação.
Em caso de revogação da moratória em caráter individual, por dolo ou simulação, o tempo decorrido entre a concessão e a revogação da moratória não se computa para efeito de prescrição do direito à cobrança do crédito, ou seja, o prazo prescricional ficará suspenso. Caso não haja dolo ou simulação, a revogação só poderá ocorrer antes de prescrito o referido direito.
A lei que conceder moratória em caráter geral ou autorizar a sua concessão em caráter individual, determinará o prazo de duração, as condições da concessão em caráter individual e, se for o caso, os tributos a que se aplica, o número de prestações e seus vencimentos, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual, além das garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado, no caso de concessão em caráter individual.
A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele e, salvo disposição de lei em contrário, somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data, por ato regularmente notificado ao sujeito passivo.
2. O depósito do montante integral do crédito tributário é uma forma de suspender o crédito tributário enquanto se discute a obrigação. Ao não concordar com o lançamento realizado, o sujeito passivo pode impugná-lo administrativa ou judicialmente. Na via judicial, o sujeito passivo precisará suspender a exigibilidade do crédito tributário e o fará com o depósito do montante integral do crédito tributário exigido pelo fisco, incluídos juros e multas, e em dinheiro. Administrativamente, a instauração do processo administrativo fiscal já suspende a exigibilidade do crédito e o contribuinte poderá realizar o depósito objetivando evitar a fluência dos juros de mora.
Ao final do litígio, saindo o sujeito passivo vitorioso, será reconhecida a improcedência total ou parcial do lançamento e será levantado o valor depositado, total ou parcialmente, com os respectivos acréscimos legais. Se for decidido que o crédito é efetivamente devido, total ou parcialmente, ocorrerá a conversão do depósito em renda, que é uma das causas de extinção do crédito tributário, previstas no art. 156, VI, do CTN. Tendo sido feito corretamente o depósito, haverá a extinção do crédito após a conclusão do litígio.
3. As reclamações e os recursos no processo administrativo fiscal são meios de suspensão do crédito tributário pela via administrativa. Toda reclamação e todo recurso, desde que previstos em lei, suspendem a exigibilidade do crédito tributário, impedindo, até a decisão final do processo, que o Fisco promova qualquer ato de cobrança.
Eduardo Sabbag nos diz que o legislador, ao utilizar o vocábulo “reclamações”, fez menção à inicial manifestação de irresignação do sujeito passivo contra o lançamento tributário e que a reclamação, também chamada impugnação ou defesa, é o petitório endereçado às seções de julgamento, ocupadas por servidores que representam o Fisco com exclusividade.
4. A concessão de medida liminar em mandado de segurança é uma causa de suspensão do crédito tributário decorrente de ordem judicial. Ocorre quando o juiz, ao analisar a petição inicial, verificar que é relevante o fundamento do pedido e que, do ato impugnado, possa resultar a ineficácia da medida, caso não seja deferida de imediato.
O mandado de segurança é remédio constitucional que protege direito líquido e certo contra atos abusivos de autoridade. O contribuinte (impetrante), alegando que pode ser prejudicado pela demora no provimento jurisdicional final, comprova o perigo da demora e fundamenta legalmente o pedido. Nesse caso, poderá o juiz conceder a liminar suspendendo o crédito tributário.
5. A concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial, ocorre quando é impossível ao sujeito passivo proteger seu direito via mandado de segurança, pela ausência de pressupostos constitucionais da ação (liquidez e certeza do direito), ou pela perda do prazo decadencial de cento e vinte dias (120) para a impetração. Essa hipótese de suspensão foi incluída no CTN pela Lei Complementar nº 104, de 10/01/2001.
6. O parcelamento é a causa de suspensão do crédito tributário na qual o contribuinte se dispõe a pagar o crédito, mas não de uma vez. Essa hipótese de suspensão do crédito tributário também foi incluída no CTN pela Lei Complementar nº 104, de 10/01/2001.
O parcelamento é concedido na forma e na condição estabelecidas em lei específica. Salvo disposição de lei em contrário, não exclui a incidência de juros e multas, aplicando-se a essa hipótese, subsidiariamente, as disposições relativas à moratória.
Devedores em recuperação judicial podem parcelar créditos tributários. Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários desses contribuintes, e, caso não haja lei específica, será aplicada a lei geral de parcelamento da entidade da Federação, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao que seria concedido pela lei federal específica.
Quanto à diferença dos efeitos, conforme a causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário ocorra antes, ou depois, do lançamento, tem-se que: em ocorrendo antes do lançamento, há o impedimento da exigibilidade; se a causa suspensiva ocorrer após o lançamento, haverá a suspensão da exigibilidade, efetivamente, porquanto só é possível suspender aquilo que já está em andamento, e, em se tratando de exigibilidade de crédito tributário, isso só se verifica nos casos em que já há lançamento definitivo.
Referência Bibliográfica:
Alexandrino M; Paulo V. Manual de Direito Tributário. 5ª edição revista e atualizada. Niterói, RJ: Impetus, 2007;
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12ª ed. rev. e atual. - São Paulo: Saraiva, 2006;
Brasil. Código Tributário Nacional. Lei nº 5. 172, de 25 de Outubro de 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 15/04/2021;
Material de Apoio do Curso de Pós-Graduação em Direito Tributário - Faculdade Unyleya - Crédito Tributário, Brasília, 2020;
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito tributário. 5ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.