RESUMO
O estudo aborda dois aspectos do princípio do devido processo legal tributário: um, a inconstitucionalidade estrutural administrativa que advirá caso venha a ser aprovado o Anteprojeto de Lei de Execução Fiscal Administrativa, ampliando vícios que já existem no âmbito do Processo Administrativo Fiscal regrado pelo Decreto nº 70.235/72; o segundo aponta inconstitucionalidades que ainda se verificam no que se refere à opção, pelo contribuinte, de depositar o crédito tributário impugnado, e sugere ser necessário unificar as exigências formais de suspensão da exigibilidade do crédito tributário nas esferas administrativa e judicial.
PALAVRAS-CHAVE: DEVIDO PROCESSO LEGAL TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL ADMINISTRATIVA – DEPÓSITO PRÉVIO RECURSAL
RESUMEN
El estudio aborda dos aspectos del principio del debido proceso legal tributario: un, la inconstitucionalidad estructural administrativa que avenirá caso venga a ser aprobado el Anteproyecto de Ley de Execución Fiscal Administrativa, ampliando vicios que ya existen en el ámbito del Proceso Administrativo Fiscal reglado por el Decreto nº 70.235/72; dos, inconstitucionalidades que aun hoy ocurren, en lo que se refiere a la opción, por el contribuyente, de ingresar lo crédito tributario contestado, y sugiere ser necesario unificar las exigencias formales de suspensión de la exigibilidad del crédito tributario en las esferas administrativa y judicial.
PALAVRAS-CLAVE: DEBIDO PROCESO LEGAL TRIBUTARIO – EXECUCIÓN FISCAL ADMINISTRATIVA – INGRESO PREVIO RECURSAL
INTRODUÇÃO
Encontra-se em debate, inclusive por meio eletrônico no sítio da internet da Secretaria de Reforma do Judiciário da Presidência da República, proposta de Anteprojeto de Lei de Execução Fiscal Administrativa de iniciativa da Procuradoria da Fazenda Nacional. A ótica é a do credor: economicidade, maior arrecadação, melhor relação custo-benefício, terceirização da cobrança dos créditos tributários por instituições financeiras. Neste artigo busca-se abordar outra ótica, que foi negligenciada: a vinculação da organização administrativa tributária à realização dos princípios, direitos e garantias fundamentais, e apontam-se alguns vícios estruturais que mais se agravarão, em prejuízo do contribuinte e da razoabilidade da atividade administrativa, se aquele Anteprojeto vier a ser aprovado, ao final. O artigo também aponta inconstitucionalidades que ainda existem relativamente ao depósito suspensivo da exigibilidade de créditos tributários, decorrentes do tratamento diferenciado da matéria nas esferas processuais administrativa e judicial, e sugere a unificação de critérios.
I – Os direitos fundamentais podem consistir em uma expressão negativa, no sentido de se assegurar que o Estado não interfira abusivamente nas liberdades individuais – fala-se, então, consoante a linha francesa, em liberdades públicas. [01] Outras expressões da proteção jurídica às liberdades, assumindo uma linha de conteúdo mais positivo, são os direitos humanos e os direitos fundamentais. [02]
É interessante observar, porém, que mesmo vendo-se o Estado como um antagonista, naquela acepção liberal clássica, exige-se que as liberdades públicas sejam organizadas e protegidas pelo Estado. [03] A organização estatal deve ser estruturada para respeitar e fazer garantir as liberdades públicas. A pessoa é sujeito de direitos fundamentais, sejam esses direitos individuais, coletivos, sociais, comunitários, regionais, internacionais e/ou globais; desde o lado de dentro de sua casa, até a expansão máxima que é o planeta [04], será titular de direitos inalienáveis, irrenunciáveis, imprescritíveis, e indissociáveis uns dos outros; será, enfim, uma cidadã. E, seja qual for a perspectiva adotada – liberdades públicas, direitos do homem, direitos fundamentais – a pessoa será aquela a quem se terá que reconhecer o poder de exigir que uma estrutura política e/ou administrativa respeite e promova essas cidadanias, em toda essa abrangência, em toda a sua profundidade, com toda a sua intensidade. [05]
A vinculação da organização e da estruturação dos órgãos e entidades públicos e políticos ao respeito e à promoção das liberdades e dos direitos fundamentais é inafastável, ao menos em um Estado que se pretende de Direito. As liberdades e os direitos fundamentais precisam ser, antes de tudo, reais e efetivas. [06] O direito de defesa, enfim, "[...] também se manifesta como direito à organização e ao procedimento[...]", sendo evidente "[...] a necessidade de os direitos exigirem normas infraconstitucionais específicas a fim de se concretizarem". [07]
Essa devida organização, voltada finalisticamente ao respeito e à promoção das liberdades e dos direitos fundamentais é um dos conteúdos do princípio do devido processo legal, e integra, desta forma, e como conseqüência inevitável, o princípio do devido processo legal tributário. [08]
Postas essas premissas, não há como não se ter como inconstitucional o Anteprojeto de Lei instituindo a Execução Fiscal Administrativa proposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional, e, por conseguinte, não há como não se reconhecer a inconstitucionalidade da indevida organização e estruturação administrativa que será instituída para materializar aquela atividade administrativa.
De início, e como bem advertido por Sacha Calmon Navarro Coelho, quando do II Congresso Internacional de Direito Tributário, "[...] ninguém pode ser credor e juiz do próprio título que exercita". [09]
E a precisão da advertência não é afastada pelo fato de haver a separação, na órbita do Processo Administrativo Fiscal regulado pelo Decreto nº 70235/72 entre os órgãos de fiscalização e os de julgamento, desde o advento da Lei nº 8.748/93.
Ainda hoje, e desde sempre, é a falta de autonomia e de verdadeira independência funcional o calcanhar de Aquiles dos Conselhos de Contribuintes [10] e das Delegacias da Receita Federal de Julgamento [11]. Suas competências para julgamento podem ser modificadas à vontade pelo Ministro de Fazenda [12], admitindo-se inclusive a delegação e subdelegações desta competência [13]. Os órgãos julgadores não têm as mesmas garantias de independência constitucionalmente estabelecidas aos magistrados; inexiste a figura do juiz natural administrativo: nada impede o direcionamento, dentro de um Conselho de Contribuintes, a tal ou qual Conselheiro [14]; as sessões de julgamento estão longe de terem a transparência e a publicidade típicas de um Estado Democrático de Direito [15]; ainda, os órgãos julgadores não podem declarar a inconstitucionalidade de normas legais ou regulamentares [16]. Mas o maior vício atentatório aos direitos fundamentais do contribuinte, o verdadeiro pecado original, reside na presunção que norteia toda a atividade de fiscalização e de julgamento administrativo-fiscal, no sentido de que o contribuinte é culpado até prova em contrário feita por ele [17], e o veto à Emenda nº 03 ao Projeto de Lei nº 6.272/05, que veio a ser convertida na Lei nº 11.457/2007, Emenda esta que limitava-se a condicionar a prévia decisão judicial a desconsideração da personalidade jurídica, quando para esse fim se reconhecesse a existência de relação de trabalho, com ou sem vínculo empregatício, somente acabou por confirmar, numa espécie de interpretação quase autêntica, a forte presença oculta daquele princípio da culpabilidade salvo prova em contrário pelo contribuinte. [18]
Fossem esses os maiores vícios, e já não seria pouco; mas há coisa pior: a expressa autorização para que instituições financeiras privadas sejam contratadas para cobrar os créditos lançados em definitivo contra o contribuinte – numa incrível volta ao Estado Patrimonialista, como já antevira Alberto Nogueira [19] –, tudo isto a solapar o princípio do devido processo legal tributário.
II – O Supremo Tribunal Federal decidiu, em sessão realizada em 28 de março deste ano, rever o entendimento que adotara quando do julgamento conjunto das ADINs nos 1922-9 e 1976-7-DF- medida liminar, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves, acórdão publicado no DJU de 24.11.2000, e declarou inconstitucional a exigência de efetivação de depósito prévio recursal administrativo, pelo contribuinte, da importância equivalente a trinta por cento do crédito tributário do qual houvesse sido notificado a pagar, ou a proceder ao arrolamento de bens como garantia da instância administrativa.
Vale a pena chamar a atenção para o fato de que o julgamento do mérito da ADIN nº 1074, que tinha por objeto a exigência de depósito prévio judicial como condição de procedibilidade de quaisquer ações propostas contra o INSS, inclusive cautelares, levou cerca de treze anos para ser concluído, considerando-se a data da sessão de julgamento da medida liminar que nela foi pedida pelo Confederação Nacional da Indústria – 30.6.1994 –, tendo o respectivo acórdão sido publicado no DJU de 23.9.1994.
Deve-se aplaudir a mudança promovida pelo Supremo Tribunal Federal, e que, na verdade, significa um retorno a posições que sempre perfilhou quando vigentes as Constituições Federais de 1946, 1967 e de 1969, das quais afastou-se, em triste momento, justamente quando em vigor a "Constituição Cidadã" de 1988; e o impacto desse afastamento mais se acentua se for lembrado que até mesmo o Governo Militar pusera termo àquela exigência do depósito prévio recursal administrativo, por meio do Decreto-lei nº 822/69.
Em outras palavras: o Supremo Tribunal Federal, contrariando sua histórica jurisprudência, e sob a vigência da Constituição Federal mais democrática que jamais tivemos, quando do julgamento das ADINs nos 1922-9 e 1976-7-DF, decidiu ser constitucional a aplicação do princípio solve et repete, velharia que já tivera a oportunidade de ser repelida pela Corte Constitucional italiana no início da década de 70 do século passado, como noticiado por Arturo Hoyos, em El Debido Processo.
O depósito prévio recursal administrativo obrigatório já vai tarde, e não deixará saudades, mas sim alívio – torna-se a valorizar os princípios do contraditório e da ampla defesa, do acesso ao duplo grau de jurisdição, os direitos fundamentais, diante da lógica estritamente econômica, mecanicista e asfixiante das liberdades públicas – nunca é demais relembrar que ao poder de tributar corresponde também o poder de destruir as liberdades de iniciativa econômica.
Permanece, não obstante, o depósito prévio recursal como uma faculdade do contribuinte, e é sobre certos aspectos do exercício dessa faculdade, notadamente no que se refere às repercussões recíprocas entre as instâncias administrativa e judicial, que passo a comentar, buscando chamar a atenção para as inconstitucionalidades que ainda há por serem declaradas.
Entretanto, e preliminarmente, há que se delimitar a natureza jurídica do depósito prévio recursal administrativo – agora, facultativo.
Para chegar-se à definição, há que se partir de uma consideração – na hipótese de o recurso administrativo vier a ser julgado improcedente pelo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, por exemplo, em sua totalidade, e assim a decisão tornar-se definitiva em âmbito administrativo, caso o contribuinte haja depositado o montante de trinta por cento do crédito impugnado em sua totalidade e recorrido também por inteiro, terá que pagar não o valor integral daquele crédito, mas sim a diferença remanescente de setenta por cento – os outros trinta por cento serão simplesmente convertidos em renda definitiva do sujeito ativo tributário.
Vê-se, assim, que o depósito prévio recursal administrativo é um pagamento parcial do crédito recorrido, e tanto é assim que ingressa como receita do sujeito ativo tributário, embora o ingresso se dê a título provisório. [20]
Esse pagamento parcial dá-se sem justa causa, na medida em que a imputação de ilícito fiscal ao sujeito passivo ainda se encontra em discussão, seja quanto à existência dos fatos geradores, das obrigações e dos créditos tributários, seja quanto à extensão destes.
Ainda não definitivamente determinada a existência, ou a extensão, do crédito tributário, não é lícito à Fazenda Pública receber pagamento por conta; poderá o crédito tributário, ainda, existir e ter valor líquido, contudo, não mais ser exigível; em todas essas hipóteses, impedida estará a Fazenda Pública de proceder à exigência amigável ou judicial de qualquer parcela daquele crédito, enquanto permanecer ausente o caráter da definitividade da constituição do lançamento, sob pena de quebra do princípio da estrita legalidade tributária. [21]
Mais: ao contrário do que se dá no âmbito do processo judicial, em que o juiz é um terceiro desinteressado, a Administração Tributária é, sim, parte interessada no processo administrativo fiscal; o juiz, ao determinar ou aceitar a efetivação de depósito, verdadeiro direito potestativo do contribuinte – relativo, já que, depositado o crédito impugnado, não será possível ao contribuinte proceder ao respectivo levantamento a qualquer tempo, antes ou depois de decidida a causa, a menos que sua pretensão seja declarada procedente, e assim transite a decisão em julgado [22] – tem em vista a garantia da utilidade do processo judicial, não propriamente a satisfação imediata do direito do contribuinte, exatamente o contrário do que se dá em âmbito processual administrativo. [23]
Daí porque a satisfação imediata, e formalmente a titulo provisório, do crédito tributário exigido pela Fazenda Pública, nada mais é senão incorporação de patrimônio privado ao Poder Público, verdadeiro exercício antecipado – e, por ser antecipado, arbitrário – das próprias razões, ausente a devida e justa causa da obrigação. Ou, em outras palavras: confisco.
Valendo lembrar que o autoproclamado caráter provisório não é bastante para desnaturar o confisco enquanto tal. [24]
Tudo isto, até aqui argumentado, sob o fundamento de que são coisas distintas garantia do crédito e pagamento antecipado, ainda que a título provisório, desse mesmo crédito.
III – Há um outro e distinto aspecto, de não menor importância, que deve ainda ser enfatizado.
É que o depósito prévio extrajudicial pode ser convertido em depósito judicial, se proposta ação anulatória depois de exaurida a instância administrativo-tributária. [25]
Mas, enquanto o contribuinte, se quiser proceder ao depósito prévio administrativo fiscal, terá que fazê-lo à razão de trinta por cento do crédito do qual foi notificado a pagar, e contra o qual está a recorrer, em âmbito judicial, se desejar obter igual suspensão de exigibilidade daquele crédito, terá que proceder ao seu depósito pelo valor integral da exigência fiscal, e não apenas por aqueles trinta por cento.
Imagine-se, então, que o contribuinte tenha depositado os trinta por cento, quando da interposição do seu recurso administrativo, voltado contra toda a exigência fiscal; o recurso é improvido na esfera do Conselho de Contribuintes; o sujeito passivo, então, busca a via judicial, e propõe a ação anulatória.
E aqui a contradição: se desejar manter a suspensão da exigibilidade do crédito tributário impugnado, na ação anulatória, o contribuinte, a rigor, deverá proceder ao depósito do seu respectivo valor integral, sob pena de facultar-se à Fazenda Pública o ajuizamento de execução fiscal, com todas as conseqüências práticas daí decorrentes, a começar pela dificuldade, quando não verdadeira impossibilidade, de o sujeito passivo obter as certidões negativas de débito, ou positivas com efeitos de negativa, sem as quais não conseguirá participar de licitações públicas, obter financiamentos públicos, e assim por diante.
No limite, não seria fantasioso imaginar que o contribuinte tenha que proceder a uma espécie de reforço de depósito, para que então possa aspirar a suspensão judicial da exigibilidade do crédito tributário impugnado.
Por que essa diferença de tratamento, de modo a dificultar e a tornar mais oneroso ao contribuinte o acesso à via judicial, em comparação com o procedimento recursal administrativo-fiscal – agora, a custo zero, dada a declaração de inconstitucionalidade das normas legais supra referidas, instituidoras do depósito prévio recursal administrativo obrigatório como condição de acesso ao segundo grau de jurisdição administrativo?
Esse paradoxo é um reflexo e uma conseqüência de outro paradoxo – o tratamento diferenciado da relação jurídica processual tributária nas esferas administrativa e judicial, com os princípios e normas aplicados e compreendidos de modo distinto, enquanto que os sujeitos processuais, a obrigação e o crédito tributários, as relações jurídicas de direito material são fundamentalmente os mesmos. [26]
A falta de uma unificação ou de uma harmonização dos processos administrativos fiscais, colimada pelo Decreto-lei nº 822/69, mas não alcançada pelo Decreto nº 70.235/72, e de alguma adequação desse hipotético processo administrativo fiscal unificado aos processos judiciais tributários [27], para então atingir-se o ápice do nível das garantias do contribuinte, há que ser contrabalançada por meio da maior efetivação prática possível dessas garantias interpretando-se o arcabouço legislativo existente à luz dos grandes princípios constitucionais, a começar pelo princípio do devido processo legal, reconhecendo-se o direito à suspensão da exigibilidade do crédito tributário segundo as mesmas exigências mínimas vigentes ou na esfera administrativa, ou na judicial.
No âmbito do continente europeu, o Tribunal de Direitos Humanos de Luxemburgo admite a legitimidade dos órgãos de jurisdição administrativa, desde que tenham eles as mesmas garantias que instituídas em favor dos juízes da jurisdição comum.
Todo o esforço é no sentido de estender à alçada administrativa as mesmas garantias do que as existentes na via judicial ordinária. [28]
Mas aqui procedeu-se de modo diverso, e em desfavor do acesso à via judicial comum, obstando-se ao contribuinte a possibilidade de obter a suspensão da exigibilidade de crédito tributário se não depositar a quantia integralmente exigida pelo Fisco.
E a arbitrariedade do tratamento diferenciado, que já é patente se for observado que a defesa dos direitos fundamentais do contribuinte há que ser a mais ampla e eficaz possível, haja vista constituir-se o princípio da dignidade da pessoa humana nuclear ao próprio Estado Democrático de Direito que a República Federativa do Brasil pretende ser e mais vir a ser (art. 1º, III CF/88), mais se torna chocante e absurda, se for lembrado que os depósitos, tanto judiciais como extrajudiciais, vão para uma mesma conta única do Tesouro Nacional.
A proteção da dignidade do contribuinte há que ser feita por cima, segundo o máximo multiplicador comum, tendo como parâmetros de comparação as garantias existentes nas alçadas administrativa e judicial.
As considerações que foram aqui feitas não foram abordadas quando do julgamento da ADI nº 1933-MC-DF, STF, Pleno, Rel. Min. Nélson Jobim, quando, à unanimidade, entendeu-se constitucional a Lei nº 9.703/98.
Fica lançado o convite para que o Supremo Tribunal Federal complete o retorno às suas melhores fases, avançando na proteção aos direitos fundamentais do contribuinte e, assim como fez em relação às exigências do depósito prévio recursal administrativo obrigatório ou do arrolamento de bens substitutivo, declare inconstitucional o repasse dos depósitos judiciais à conta única do Tesouro Nacional, por importar em confisco, e declarando desnecessário o depósito integral do crédito tributário em ação anulatória, emprestando interpretação conforme a Constituição Federal, e em nome da maior efetividade do princípio da dignidade da pessoa humana, quando houver se procedido ao depósito parcial do crédito em sede administrativa, depois transformado em depósito judicial, tornando-se desnecessário o depósito integral judicial do crédito em ação anulatória.
