Inicialmente, a Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão1 (França, 26 de agosto de 1789) é, sem sombras de dúvidas, um grande marco à concretização da consciência jurídica a qual construiu a ideia que se tem modernamente acerca do Estado Democrático de Direito. Tal Convenção, para além de expressar positivamente os ideais da Revolução Francesa, propugnou uma atuação do Poder Público com mais diligência. E, dessa forma, em seu art. 13 dispôs que “para a manutenção da força pública e para as despesas de administração é indispensável uma contribuição comum que deve ser dividida entre os cidadãos de acordo com suas possibilidades.”
A corroborar o exposto acima, hodiernamente, a evolução da concepção de tributação perpassa, propriamente, o Direito Constitucional Tributário, sob a égide da Constituição de 1988, sobretudo, em razão da instituição do Sistema Tributário Nacional.
Destarte, o fenômeno da tributação – compreendido como um instrumento da sociedade pelo qual se garante, de um lado, a concretização à necessidade social da abstração estatal e, de outro, a viabilidade do bem comum, a ser concretizado pela máquina pública – consubstancia-se como fonte ao cidadão, o qual terá a sua vida cotidiana transformada na medida em que passa a sofrer os efeitos como sujeito passivo da relação tributária.
Se não bastasse, a imprecisão técnica com a qual o Poder Legislativo se utiliza ao legiferar em matéria tributária, especificamente, sobre espécies tributárias, bem como os diversos posicionamentos doutrinários acerca de tal tema (teoria tripartite, tripartida ou tricotômica; teoria quadripartite, quadripartida ou tetrapartite; teoria quinária ou pentapartite), a Reforma Tributária (EC 132 de 2023) com a unificação de cinco tributos (ICMS, ISS, IPI, PIS e Cofins) em uma cobrança única, a qual será dividida entre os entes federal (CBS: Contribuição sobre Bens e Serviços) e estadual/municipal (IBS: Imposto sobre Bens e Serviços), acirrará ainda mais tal discussão.
Na clássica divisão existente no direito entre os ramos público e privado, o direito tributário ocupa, inequivocamente, lugar no ramo do direito público e a ele são aplicáveis os princípios fundamentais próprios ao regime jurídico de direito público.
Nesse passo, há que se falar na Supremacia do Interesse Público e na Indisponibilidade do Interesse Público, caracterizando, logo, uma relação jurídica verticalizada, a fim de que o Estado, para proteger os interesses públicos, ocupa posição de superioridade com relação aos particulares.
O Estado, compreendendo a sua atividade financeira, obtém receitas originárias e derivadas. Naquelas se despe das tradicionais vantagens que o regime jurídico de direito público lhe proporciona e, de maneira semelhante a um particular, detém receitas patrimoniais ou empresariais, por exemplo, no contrato de aluguel no qual o locatário é um particular e o locador o Estado.
De outra forma, no âmbito das receitas derivadas, o Estado se utiliza de suas prerrogativas de direito público, edita uma lei obrigando o particular que pratique determinados atos ou se ponha em certas situações a entregar valores aos cofres públicos, independentemente de sua vontade, por exemplo, aquele que auferiu renda será devedor do Imposto de Renda.
Nesse viés, a definição legal de tributo é encontrada no art. 3º do Código Tributário Nacional, a saber:
Art. 3º. “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
Conquanto, sem, propriamente, destrinchar tal conceito, bem como entrar no mérito sobre qual teoria teria mais assertividade sobre este tema – espécies tributárias – há que se trazer à baila as ideias sobre o modelo de Estado Fiscal adotado pelo Estado Democrático de Direito o qual tem por característica ser economicamente interventor e socialmente conformador, e, por consequência, tem por base uma tributação alargada.
Logo, Ricardo Lobo Torres2 observa que o Estado Fiscal é garantidor da liberdade dos cidadãos:
“O Estado Fiscal, por conseguinte, abriu-se para a publicidade e dilargou as fronteiras da liberdade humana, permitindo o desenvolvimento das iniciativas individuais e o crescimento do comércio, da indústria e dos serviços. Constituindo o preço dessas liberdades, por incidir sobre vantagens auferidas pelo cidadão com base na livre iniciativa, o tributo necessitava de sua limitação em nome dessa mesma liberdade e da preservação da propriedade privada, o que se fez pelo constitucionalismo e pelas declarações de direitos, antecipados ou complementados pelas novas diretrizes do pensamento ético e jurídico.”
Dessa maneira, a fiscalidade elevada ao nível de princípio constitucional, no Estado Constitucional Democrático de Direito, ao mesmo tempo em que estabelece o dever fundamental de pagar tributos, objetiva obstar que a tributação seja aumentada a ponto de se converter, no pensamento de Casalta Nabais3, no “cavalo de Tróia do socialismo no estado do direito burguês”, porquanto, conforme o escritor, o aumento quantitativo dos impostos pode implicar em uma mutação qualitativa a ponto de instituir um Estado de caráter patrimonial ou econômico.
Pode-se dizer que o Estado Fiscal é incumbido de recolher parte, e somente a parte prevista pela Constituição Federal, das riquezas produzidas pela economia, concretizando o “sistema de justiça distributiva”.
Dessa forma, ensina John Rawls4 sobre as prestações sociais distribuídas pelo Estado:
“Por último, o Estado garante um mínimo social, seja por intermédio de benefícios familiares e de transferências especiais em casos de doença e desemprego, seja mais sistematicamente por meio de dispositivos tais como a complementação progressiva da renda (imposto de renda negativo).”
Ocorre que, no dia 20 de dezembro de 2023, o Congresso promulgou a Emenda à Constituição nº 132, a qual visa promover alterações estruturais no Sistema Tributário Nacional, impactando, frontalmente, os planejamentos sucessórios e patrimoniais, os quais objetivam a organização e a depender a transferência de bens e direitos de um titular para outro, como é a situação do ITCMD – imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal, o qual incide sobre doações e transmissões causa mortis.
São muitas as alterações estruturais contidas, agora, na supracitada emenda à Constituição, a qual leva em seu bojo a ilusão da simplificação. Contudo, particularmente, no âmbito do ITCMD, foi incluído no texto constitucional um dispositivo que autoriza aos Estados e ao Distrito Federal a cobrança do imposto estadual sobre doações de bens e direito cujo doador resida ou tenha domicílio no exterior e transmissões causa mortis de bens situados no exterior que, segundo a atual redação (antes da malfadada Reforma), exigiria a edição de lei complementar federal específica – art. 155, § 1º, inciso III, alíneas “a” e “b”, da CRFB/88.
Além do mais, a mencionada Emenda Constitucional incluiu, ainda, o inciso VI no § 1º do artigo 155 da Constituição, estabelecendo a possibilidade de que o ITCMD seja progressivo devido ao valor do quinhão, do legado ou da doação.
Também preconiza no seu art. 23, inciso III, que a alteração em questão entrará em vigor na data da publicação da promulgação em relação aos dispositivos não especificados nos demais incisos, como é o caso do artigo 16.
“Art. 16. Até que lei complementar regule o disposto no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal, o imposto incidente nas hipóteses de que trata o referido dispositivo competirá:
I – relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal;
II – se o doador tiver domicílio ou residência no exterior:
a) ao Estado onde tiver domicílio o donatário ou ao Distrito Federal;
b) se o donatário tiver domicílio ou residir no exterior, ao Estado em que se encontrar o bem ou ao Distrito Federal;
III – relativamente aos bens do de cujus, ainda que situados no exterior, ao Estado onde era domiciliado, ou, se domiciliado ou residente no exterior, onde tiver domicílio o sucessor ou legatário, ou ao Distrito Federal.”
Conforme se vê tais transformações impactam diretamente no planejamento sucessório e patrimonial, uma vez que, em tese, essas modificações teriam eficácia plena, a partir da data de promulgação da Emenda Constitucional nº 132/2023 – 20/12/2023.
Ocorre que as alterações promovidas pela referida Emenda Constitucional dependem, para sua eficácia plena, de regulamentação por lei estadual específica, não podendo o Estado ou o Distrito Federal instituir ou majorar tributos sem lei que o estabeleça. Portanto, as modificações no ITCMD necessitarão da edição de lei estadual ou distrital específica, conforme o teor do art. 150, inciso I, da Constituição Federal, e o art. 9º, inciso I, do Código Tributário Nacional.
Outrossim, a incidência do ITCMD sobre doações de doador no exterior, bem como a majoração da base de cálculo e da alíquota desse imposto estadual e distrital, como é o caso da instituição de alíquotas progressivas, à luz do texto constitucional – art. 150, inciso III, “b” e “c”, da CRFB/88 – deverão respeitar os Princípios da Anterioridade Anual e Nonagesimal.
Ainda, deve-se mencionar a Lei Estadual nº 10.705/2000, do Estado de São Paulo, a qual em seu art. 4º, inciso I, “b”, e inciso II, “b”, prevê a cobrança do ITCMD sobre as doações e sucessões no exterior, entretanto, tal dispositivo foi considerado inconstitucional pelo Guardião da Constituição (STF), no julgamento de mérito do Recurso Extraordinário nº 851.108 (Tema 825)5
Agora, com a Emenda Constitucional nº 132/2023, a princípio, tal dispositivo da mencionada Lei Estadual teria eficácia plena e validade para ser aplicável, porquanto permitido pela Reforma Tributária e no ordenamento jurídico brasileiro não há que se falar em normas constitucionais inconstitucionais, conforme aspectos abordados na obra de Otto Bachof6, acerca do direito alemão.
Na literatura, quando da guerra de Troia, depois da ajuda de Odisseu, os gregos deixaram um presente para os troianos, famosos por serem domadores de cavalos: Um imenso cavalo feito de madeira e que significava, em tese, a paz entre eles.
Houve uma discussão sobre o que fazer com o presente. O cavalo permaneceu dentro da fortaleza até que se decidisse. Alguns troianos queriam destruí-lo, outros jogá-lo do alto de um penhasco, outros ainda queriam conservá-lo como uma oferenda aos deuses7.
“Míseros cidadãos, quanta insânia! Estão de volta os gregos, ou julgais que seus presentes são livres de engodos? Desconheceis o caráter de Ulisses? Ou este lenho é esconderijo de inimigos, ou é máquina que, armada contra os muros, vem espiar e acometer-nos. Teucros (troianos), seja o que for, há dano oculto: desconfieis do monstro! Temo os dânaos mesmo quando dão presentes!”
Assim o é a Reforma Tributária (Emenda Constitucional nº 132/2023), pelo menos no que toca ao planejamento sucessório e patrimonial, estratégia astuta sob o manto da simplificação e organização tributário-financeira do Estado Fiscal, cada vez mais voraz e arbitrário, causador de danos irreparáveis à liberdade, ao patrimônio e à dignidade da pessoa humana.
Notas
Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão de 1979. Disponível em: https://pfdc.pgr.mpf.gov.br/atuacao-e-conteudos-de-apoio/legislacao/direitos humanos/declar_dir_homem_cidadao.pdf - Consultado em 11/01/2024.
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro e tributário, vol. I – constituição financeira, sistema tributário e estado fiscal. 1. ed. Rio de Janeiro. Renovar, 2009.
NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar imposto: contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. Coimbra: Almedina, 2009. p.195.
RAWLS, John. Uma teoria da justiça. Trad. Jussara Simões, baseada na edição americana revista pelo autor. 3. ed. São Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 343.
Tese fixada pelo STF no julgamento do RE nº 851.108: “É vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal sem a intervenção da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional” (RE 851108, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 01/03/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO Dje-074 DIVULG 19/04/2021 PUBLIC 20/04/2021)
BACHOF, Otto. Normas Constitucionais Inconstitucionais? Trad. e nota prévia de José Manuel M. Cardoso da Costa. Coimbra: Almedina, 1994.
HOMERO. Ilíada. Tradução de Frederico Lourenço. Lisboa: Cotovia, 2005.
