Nossa Constituição Republicana de 1988, num rompante de legitimidade, garante a todos os brasileiros e aos estrangeiros residentes no Brasil, a inviolabilidade do direito à propriedade, sublinhando o direito à herança (art. 5º, XXX c/c art. 60, §4º. IV). Essa garantia constitucional, assim como a de tantos outros direitos fundamentais é custeada por todos os contribuintes, indistintamente e a todo momento. Isso nos faz lembrar do adágio popular segundo o qual nada é tão inevitável na vida quanto a morte e os impostos.
Vejamos, então, um pouco da tributação brasileira, em especial a que incide sobre heranças e doações. Primeiro, cumpre esclarecer que a transmissão onerosa de imóveis (apenas de imóveis) e de direitos a ele relativos é tributável pelos Municípios e pelo Distrito Federal a título de Impostos sobre Transmissão inter vivos – ITBI (art. 156, II, da CF/88).
Os Estados e o Distrito Federal, de seu turno, podem exigir impostos sobre a transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos- ITCMD, mediante lei ordinária (art. 155, II, CF/88). Note-se que se o doador tiver domicílio ou residência no exterior, assim como se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior, sua instituição deverá observar as normas gerais previstas em lei complementar (art. 155, §3º, III, “a” e “b”, CF/88). A propósito - nos termos da tese fixada em 2021, no RE n. 851.108, pela Suprema Corte -, também será necessário prévia lei complementar para exigir o imposto causa mortis nos casos em que o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve seu inventário processado no exterior, (art. 155, § 1º, III).
A Emenda Constitucional n. 132, de 2023, (EC 132/23), de sua vez, estabeleceu que o Imposto causa mortis, relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde era domiciliado o de cujus (v. art. 155, §1º, II, CF/88). Até o seu advento, esta competência era reservada ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, cujo foro competente, conforme já determinado na lei processual civil, é o do domicílio do de cujus, (art. 48, da Lei n.13.105, de 2015).
O ITCMD é um imposto estadual que poderá ser exigido com a aplicação de alíquotas progressivas, de modo que, para a apuração do montante a pagar, será aplicada uma alíquota maior conforme seja maior a faixa de valor do bem ou direito transmitido. Nesse sentido, já se manifestou favoravelmente o Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão geral, (RE 562045, 2013). A alíquota máxima do ITCMD, no entanto, deverá ser fixada pelo Senado Federal, cujo atual limite é de 8%. Nada obstante, recentemente o Poder Constituinte derivado tornou expresso que as alíquotas do ITCMD poderão ser progressivas, de acordo com o valor do quinhão, do legado ou da doação (Emenda Constitucional n. 132, de 2023 – EC n. 132/23).
Seu fato gerador, convém salientar, é a “transferência” de bens e direitos em razão do óbito de seu titular ou de doação. Diante disso, questiona-se a sua cobrança nos casos em essa transferência não ocorre, como na hipótese de alguém receber determinados valores na condição de segurado.
A esse respeito, o Supremo Tribunal Federal afirmou, em obiter dictum, a natureza securitária do Vida Gerador de Benefício Livre – VGBL, (ADI 5.485/DF, 2020); pouco depois, reconheceu que este tema envolve matéria de repercussão geral (RE n. 1.363.013-RJ, 2022). De seu turno, o Superior Tribunal de Justiça tem vários precedentes no sentido de que o VGLB, como regra, não é herança nem se sujeita à tributação do ITCMD. Para ilustrar, transcreva-se:
(...).
1. Os planos de previdência privada complementar aberta, operados por seguradoras autorizadas pela Susep, dos quais o VGBL é um exemplo, têm natureza jurídica multifacetada porque, tratando-se de regime de capitalização no qual cabe ao investidor, com ampla liberdade e flexibilidade, deliberar sobre os valores de contribuição, depósitos adicionais, resgates antecipados ou parceladamente até o fim da vida, ora se assemelham a seguro previdenciário adicional, ora se assemelham a investimento ou aplicação financeira (Terceira Turma, REsp n. 1.726.577/SP).
2. A natureza securitária e previdenciária complementar desses contratos é a regra e se evidencia no momento em que o investidor passa a receber, a partir de determinada data futura e em prestações periódicas, os valores que acumulou ao longo da vida, como forma de complementação do valor recebido da previdência pública e com o propósito de manter determinado padrão de vida (Terceira Turma, REsp n. 1.726.577/SP).
3. No período que antecede a percepção dos valores, ou seja, durante as contribuições e formação do patrimônio, com múltiplas possibilidades de depósitos, de aportes diferenciados e de retiradas, inclusive antecipadas, em casos excepcionais, pode ficar caracterizada situação de investimento, equiparando-se o VGBL a aplicações financeiras (Terceira Turma, REsp n. 1.726.577/SP).
4. Na hipótese excepcional em que ficar evidenciada a condição de investimento, os bens integram o patrimônio do de cujus e devem ser trazidos à colação no inventário, como herança, devendo ainda ser objeto da partilha, desde que antes da conversão em renda e pensionamento do titular.5. Circunstâncias como idade e condição de saúde do titular de VGBL e uso de valores decorrentes de venda do único imóvel do casal evidenciam a excepcionalidade da situação e indicam a condição de investimento.
6. Recursos especiais conhecidos e desprovidos.
[REsp n. 2.004.210-SP, T4, rel. min. João Otávio de Noronha, j. 7.3.2023, v.u., DJ 2.5.2023] [Grifamos].
Neste diapasão, cumpre não olvidar, a 2ª Turma do Supremo Tribunal Federal, por maioria, decidiu recentemente que, no caso de doação em adiantamento de legítima de bem avaliado a valor de mercado incidirá o IR-Ganho de Capital sobre a diferença entre esse valor e o valor declarado pelo doador (contribuinte) e, concomitantemente, incidirá o ITCMD-Herança sobre o próprio valor de mercado do bem doado, que, por sinal, abrange aquele ganho de capital, figurando o donatário, nesta segunda hipótese, como contribuinte. Em síntese, no entender da Suprema Corte, a doação de bens e direitos em adiantamento de legítima poderá ensejar a cobrança de ICTMD e do Imposto sobre a Renda sem que se caracterize bitributação inconstitucional (RE n. 1.425.609/DF, 2024).
O projeto de Lei Complementar n. 108/24, vale gizar, discrimina algumas hipóteses – doutrinariamente conhecidas como hipóteses de não incidência pura e simples – que não se referem à transmissão de bens e direito causa mortis ou por doação, cuja ocorrência, portanto, não configura fato gerador do ITCMD. Cite-se, como exemplo, a consolidação da propriedade nas mãos de quem já era o proprietário antes da instituição de um direito, como usufruto, e nos contratos de risco, como nos seguros de vida (artigos 163 e 164).
Nessa esteira, as recentes reformas tributárias, em conformidade com a linha interpretativa da Suprema Corte, ampliaram rol de imunidades tributárias. Vejamos as que se referem especificamente ao ITCMD:
não incidirá sobre as doações destinadas, no âmbito do Poder Executivo da União, a projetos socioambientais ou destinados a mitigar os efeitos das mudanças climáticas e às instituições federais de ensino. (EC n. 126/22)
não incidirá sobre as transmissões e as doações para as instituições sem fins lucrativos com finalidade de relevância pública e social, inclusive as organizações assistenciais e beneficentes de entidades religiosas e institutos científicos e tecnológicos, e por elas realizadas na consecução dos seus objetivos sociais, observadas as condições estabelecidas em lei complementar. (EC n. 132/23).
Em tais casos, vale gizar, o Estados e Distrito Federal sofreram restrição na sua autonomia política para conceder ou não isenção de ITCMD, uma vez que, por expressa determinação do Poder Constituinte derivado, essas hipóteses não mais se inserem no seu campo de competência tributária.
A base tributável do ITCMD, como já restou mencionado, é a transmissão de bens, propriamente dita, seja em decorrência do falecimento do proprietário, seja por doação. Nesses termos, o fato gerador configurar-se-á com a (i) transcrição realizada no registro de imóveis (art. 1.245, do Código Civil) ou, tendo por objeto bens móveis, com a (ii) tradição (art. 1.267, do Código Civil) ou (iii) registro administrativo, v.g., sendo veículos, no departamento de trânsito; sendo quotas de capital ou ações, na junta comercial ou registro de títulos e documentos.
A propósito, o Superior Tribunal de Justiça também se posicionou a respeito do termo inicial do prazo decadencial para a constituição do crédito tributário referente ao Imposto sobre Doação, quando não prestada, na forma da legislação tributária, a respectiva declaração pelo contribuinte. Deveras, ao apreciar o Tema Repetitivo nº 1048, firmou a seguinte tese:
No Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação - ITCDM, referente a doação não oportunamente declarada pelo contribuinte ao fisco estadual, a contagem do prazo decadencial tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, observado o fato gerador, em conformidade com os arts. 144 e 173, I, ambos do CTN.
[STJ, REsp n. 1.841.771-MG, S1, rel. min. Benedito Gonçalves, j. 28.4.2021, v.u., DJ 10.5.2021] [Grifamos]
Acrescente-se ainda que o projeto de lei complementar n. 108/24 – ora sob apreciação da Casa Parlamentar -, trará normas gerais a respeito do ITCMD, além de instituir o Comitê Gestor do Imposto sobre Bens e Serviços – CG-IBS. De igual modo, trará normas gerais sobre o processo administrativo tributário relativo ao lançamento de ofício do IBS e sobre a distribuição do produto da arrecadação deste imposto federal para os Estados e Distrito Federal. Diga-se, de passagem, que o campo de incidência tributária do IBS e do CBS é bem mais abrangente que o campo de incidência do ITCMD e do ITBI (do ICMS e do ISS), já que ambos poderão ser exigidos das pessoas que realizarem operações onerosas e não onerosas que envolvam quaisquer bens (tangíveis e intangíveis) ou serviços, nos termos introduzidos na Lei Maior pela EC 132/23. Dentre as normas constantes no projeto de lei complementar nº 108/24, impende destacar as que fixam o momento da ocorrência do fato gerador do Imposto sobre Doações. Transcreva-se:
[PLc 108/24]
Art. 166. O fato gerador do ITCMD na transmissão por doação ocorre na data:
I - da celebração do contrato de doação, ainda que a título de adiantamento da legítima;
II - da instituição de usufruto convencional ou de qualquer outro direito real;
III - da renúncia à herança ou ao legado em favor de pessoa determinada; IV - da homologação da partilha ou adjudicação, decorrente de inventário, divórcio ou dissolução de união estável, em relação ao excedente de meação ou de quinhão que beneficiar uma das partes;
V - da lavratura da escritura pública de partilha ou adjudicação extrajudicial, decorrente de inventário, divórcio ou dissolução de união estável, em relação ao excedente de meação ou de quinhão que beneficiar uma das partes;
VI - do registro na Junta Comercial do ato de transmissão de quotas de participação em empresas ou do patrimônio de empresário individual;
VII - do registro no Cartório de Registro das Pessoas Jurídicas do ato de transmissão de quotas de participação em sociedades não mercantis; VIII - do registro no órgão de registro competente do ato de transmissão de participação nas sociedades não enquadradas nos incisos VI e VII;
IX - do registro em órgão público, nas demais transmissões sujeitas a registro;
X - da formalização do ato ou negócio jurídico, nos casos não previstos nos incisos I a IX; e
XI - do ato ou negócio jurídico, nos casos em que não houver formalização. [Grifamos]
Note-se que, sendo aprovado, na redação supra, a lei dele resultante autorizará a incidência do Imposto sobre Doação no momento da realização do registro em órgão público do respectivo negócio jurídico; porém, eis aqui a inovação, não sendo realizado o referido registro, a obrigação tributária nascerá na data da realização do negócio jurídico, o qual, como já restou mencionado, por si só, não implica a transferência de titularidade dos bens e direito que figuram como seu objeto.
O dispositivo acima transcrito alcança, por exemplo, a hipótese de negócio jurídico de doação de imóvel não submetido a registro público – é dizer, sem que se formalize, nos termos da lei civil, a mudança de titularidade do bem, do doador para o donatário que, afinal, é um dos fatos geradores constitucionalmente possíveis do referido imposto – que, por si só, será considerada fato gerador deste imposto. E mais. Neste caso, a contagem do prazo decadencial para a constituição do respectivo crédito terá início no momento da ciência do ato ou negócio jurídico pela administração tributária estadual ou distrital. Observe-se ainda que este mesmo prazo decadencial iniciar-se-á na dada da entrega de declaração, quando, por opção do ente tributante, sua apuração depender da realização de lançamento por homologação.
Diante dessas breves observações, resta reconhecer que o Poder Constituinte derivado (EC 132/23), ressalvando-se as inovações relativas ao IBS e o CBS, em linhas gerais, manteve-se na esteira do entendimento jurisprudencial e, de igual modo, restringiu o campo de competência dos Estados e Municípios ao prever novas hipóteses de não-incidência do ITCMD. De seu turno, o projeto de lei complementar n. 108/24, ora em trâmite, traz normas gerais com o escopo de contribuir para uma maior uniformidade na legislação tributária estadual e municipal. Quanto aos riscos de eventuais rompantes de praticidade em desprestígio da Constituição Cidadã de 1988, a nosso sentir, podem e devem ser afastados pelo intérprete e aplicador do Direito.
REFERÊNCIAS
BRASIL. Câmara dos Deputados. Projeto de Lei Complementar n. 108, de 2024. https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2438459&fichaAmigavel=nao
____. Presidência da República. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm .Acesso em: 6 jul. 2024.
____. Presidência da República. Código Tributário Nacional - Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm . Acesso em: 7 jul 2024.
____. Presidência da República. Código Civil - Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10406compilada.htm . Acesso em: 7 jul 2024.
____. Presidência da República. Código de Processo Civil - Lei n. 13.105, de 16 de março de 2015. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/lei/l13105.htm . Acesso em: 8 jul 2024.
____. Supremo Tribunal Federal. AgReg no RE n. 1.425.609-GO. Direito Tributário. 2. Agravo Regimental em Recurso Extraordinário Com Agravo. 3. Imposto Sobre a Renda. Ganho de Capital. Existência de Acréscimo Patrimonial. Imposto Sobre Transmissão Causa Mortis e Doação. 4. Alegação de bitributação. Não ocorrência. 5. Agravo Regimental a que se nega provimento. Agravante: Ministério Público Federal. Intimado: União; Gracia Maria Fenelon e outros. Relator: Gilmar Mendes. 20 de maio de 2024. Disponível em: https://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=777229105 . Acesso em: 8 jul 2024.
____. Supremo Tribunal Federal. Repercussão Geral no RE n. 562045. Recurso extraordinário. Constitucional. Tributário. Lei estadual: progressividade de alíquota de imposto sobre transmissão causa mortis e doação de bens e direitos. Constitucionalidade. Art. 145, § 1º, da Constituição da República. Princípio da igualdade material tributária. Observância da capacidade contributiva. Recurso extraordinário provido. Requerente: Estado do Rio Grande do Sul. Requerido: Espólio de Emília Lopes de Leon. Relatora p/ acórdão: min. Carmen Lúcia. 6 de fevereiro de 2013. Disponível em: https://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=630039 . Acesso em: 6 jul. 2024.
____. Supremo Tribunal Federal. Ação Declaratória de Inconstitucionalidade n. 5485. Constitucional. Tributário. Ação direta de inconstitucionalidade. Artigo 1º da lei 13.169/2015, fruto da conversão da MPv 675/2015. Contribuição social sobre lucro líquido (CSLL). Alíquota específica para empresas de seguros, resseguros vida e previdência e saúde suplementar. Constitucionalidade formal. Compatibilidade com o artigo 246 da Constituição. Constitucionalidade material. Possibilidade de graduação da alíquota conforme a atividade econômica. Peculiaridades segmento securitário e financeiro. Atividade produtiva. Máxima eficiência alocativa da tributação. Inexistência de violação à isonomia, capacidade contributiva, livre iniciativa e concorrência e não confisco. Recorrente: Confederação Nacional das Empresas de Seguros Gerais, Previdência Privada e Vida, Saúde Suplementar e Capitalização – CNSEG. Intimados: Presidente da República; Congresso Nacional. Relator: min. Luiz Fux. 16 de junho de 2020. Disponível em: https://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=753175094. Acesso em: 6 jul. 2024.
____. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 1.363.013-RJ. Repercussão geral em recurso extraordinário. Direito Tributário. Discussão a respeito da incidência do ITCMD sobre o plano Vida Gerador de Benefício Livre (VGBL) e o Plano Gerador de Benefício Livre (PGBL) na hipótese de morte do titular do plano. Matéria constitucional. Repercussão geral reconhecida. Requerente: Estado do Rio de Janeiro, Federação Nacional das Empresas de Seguros Privados, de Capitalização e de Previdência complementar aberta – FENASEG; Rio de Janeiro Assembleia Legislativa. Requerido: Luiz Paulo Correa da Rocha. Relator: min. Dias Toffoli. 12 de maio de 2022. Disponível em: https://jurisprudencia.stf.jus.br/pages/search/repercussao-geral12622/false . Acesso em: 6 jul. 2024.
____. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 851.108. Recurso extraordinário. Repercussão geral. Tributário. Competência suplementar dos estados e do Distrito Federal. Artigo 146, III, a, CF. Normas gerais em matéria de legislação tributária. Artigo 155, I, CF. ITCMD. Transmissão causa mortis. Doação. Artigo 155, § 1º, III, CF. Definição de competência. Elemento relevante de conexão com o exterior. Necessidade de edição de lei complementar. Impossibilidade de os estados e o Distrito Federal legislarem supletivamente na ausência da lei complementar definidora da competência tributária das unidades federativas. Requerente: Estado de São Paulo. Requerido: Relator: min. Dias Toffoli. Disponível em: https://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=755628450 . Acesso em: 6 jul. 2024.
____. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 2004210-SP. Plano de previdência privada complementar aberta. Natureza de investimento. Possibilidade. Configuração. Excepcionalidade. Não conversão em renda e pensionamento do titular. Morte do titular. Partilha. Possibilidade. Recorrente: Wagner Bettiol; Marcello Ghini Bettiol; Renato Ghini Bettiol. Recorrido: Argenide Ghini. Relator: min. João Otávio de Noronha. Disponível em: https://processo.stj.jus.br/SCON/GetInteiroTeorDoAcordao?num_registro=201803370707&dt_publicacao=02/05/2023 . Acesso em: 6 jul. 2024.
____. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 1.841.771-MG. Tributário. Recurso especial repetitivo. Tema 1048. Decadência tributária do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação. Controvérsia sobre o marco inicial a ser considerado. Fato gerador ocorrido. Transmissão de bens ou direitos mediante doação. Contagem da decadência na forma do art. 173, I, do CTN. Irrelevância da data do conhecimento do fisco do fato gerador. 28 de abril de 2021. Recorrente: Eugênio Frederico Parizzi de Andrade; Maria Angelica Parizzi de Andrade; Robson Braga de Andrade; Tatiana Parisi de Andrade. Recorrido: Estado de Minas Gerais. Relator: min. Benedito Gonçalves. Disponível em: https://scon.stj.jus.br/SCON/GetInteiroTeorDoAcordao?num_registro=201902983527&dt_publicacao=10/05/2021. Acesso em: 7 jul. 2024.
