Sumário: I. O objeto e objetivos do presente artigo; II. O acórdão recorrido; III. A pretensão da Contribuinte; IV. As consultas aos juristas e as respectivas respostas; V. A inconstitucionalidade formal da Lei 9.718/98; VI. O princípio da isonomia a alíquota de 3% da COFINS; VII. A alíquota de 3% na jurisprudência do STF; VIII. O julgamento da base de cálculo da COFINS no STF; IX. A constitucionalidade da alíquota de 3% da COFINS.
Resumo: O presente artigo nasceu de memorial de nossa lavra distribuído aos Ministros do Supremo Tribunal Federal nos autos do Recurso Extraordinário n. 527.602, Relator Ministro EROS GRAU, no qual se discute a validade constitucional do art. 8º da Lei 9.718/98 que elevou para 3% a alíquota da COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social.
Palavras-chave: COFINS – Alíquota de 3% - Art. 8º, § 1º, Lei 9.718/98 - Constitucionalidade – Precedentes STF – RE 336.134 - Lei Complementar – Lei Ordinária – Campos normativos distintos - Autonomia da Alíquota e da Base de Cálculo tributária.
I. OBJETO E OBJETIVOS DO PRESENTE ARTIGO
1.O presente artigo tem como objeto a constitucionalidade do art. 8º da Lei n. 9.718/98, que elevou para 3% a alíquota da COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social.
2.O objetivo específico desta manifestação é defender a validade constitucional do aludido dispositivo legal (art. 8º, Lei 9.718/98), preservando-se a jurisprudência consolidada do Excelso Supremo Tribunal Federal.
3.Aqui, também, se impugnará, no que pertine, os Pareceres contratados junto aos ilustres professores doutores JOSÉ ARTUR LIMA GONÇALVES, CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO, HUMBERTO ÁVILA e JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES, e que restaram coligidos nos autos do referido RE 527.602, sob a relatoria do Ministro EROS GRAU.
II. O ACÓRDÃO RECORRIDO
4.A ementa do acórdão recorrido da Egrégia Quarta Turma do Tribunal Federal da 3ª Região, sob a relatoria do Juiz FÁBIO PRIETO DE SOUZA, tem o seguinte teor:
"DIREITO CONSTITUCIONAL, ECONÔMICO E TRIBUTÁRIO – PIS E COFINS – LEI FEDERAL N. 9.718/98: BASE DE CÁLCULO – ALÍQUOTA – ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE: IMPERTINÊNCIA.
1. Faturamento é conceito jurídico-tributário passível de definição pelo legislador ordinário, ausente expressa exigência constitucional de lei complementar.
2. A alíquota da COFINS, igualmente, se subsume à exigência de lei ordinária.
3. A Lei Complementar n. 70/91 é – tal como a LF n. 9.718/98 – materialmente ordinária (STF – ADC n. 1/DF – Rel. o Ministro Moreira Alves).
4. Declaração de constitucionalidade das normas pelo Órgão Especial do TRF/3ª Região: AMS n. 1999.61.00.019337-6.
5. Apelação da União e Remessa Oficial providas".
5.Naquilo que interessa à presente controvérsia (a validade da alíquota de 3% da COFINS instituída pelo art. 8º da Lei 9.718/98), o voto do Relator se fiou no magistério jurisprudencial do STF no sentido de que a Lei Complementar n. 70/91 é formalmente complementar, mas materialmente ordinária (ADC 1, Relator MOREIRA ALVES).
6.A conseqüência prática do aludido entendimento é a aceitação de que poderia a lei ordinária n. 9.718/98 alterar a alíquota disposta na lei formalmente complementar n. 70/91, pois inexistente a hierarquia normativa entre esses dois referidos diplomas legais.
7.O voto do Relator confirmou o fato de que a Lei 9.718/98 tenha sido resultante de conversão da Medida Provisória n. 1.724/98. O acórdão recorrido afastou a suposta inconstitucionalidade formal da objurgada Lei, sob o fundamento de que a mudança do tributo sujeito à compensação com a COFINS (na MP 1.724/98 era o IRPJ, na Lei 9.718 era a CSLL) era irrelevante, na medida em que a discussão envolve a exigência da COFINS (e não do IRPJ ou da CSLL), sem alterações nos seus aspectos substanciais.
8.O acórdão rechaçou a alegação de inconstitucionalidade da alíquota de 3%, fundada nos princípios da isonomia e da capacidade contributiva, socorrendo-se do precedente do STF estabelecido no RE 336.134 (Relator Ministro ILMAR GALVÃO, J. 20.11.2002, DJ. 16.05.2003), no qual se reconheceu a validade da combatida alíquota de 3% (art. 8º, § 1º, Lei 9.718/98).
9.Com efeito, o acórdão recorrido reformou Sentença lavrada pela Juíza Federal LESLEY GASPARINI que julgou procedente o pleito contributário, declarando a inconstitucionalidade da Lei n. 9.718/98.
10.No ponto que interessa, a sentença reconheceu viciada a conversão da Medida Provisória 1.724/98 na Lei 9.718/98, porquanto entendera que existiu alteração substancial do texto da MP 1.724 convertida na Lei 9.718, no tocante à possibilidade de compensação do aumento da alíquota da COFINS (para 3%) com a CSLL (Lei 9.718/98), em vez de ser com o IRPJ (MP 1.724).
11.Nada obstante a integralidade do acórdão ser favorável aos interesses da União Federal, o tema "controvertido" residualmente é a validade do art. 8º, Lei 9.718/98, concernente ao aumento da alíquota. Isso porque a discussão em redor da ampliação da base de cálculo encetada pelo § 1º do art. 3º da Lei 9.718/98 já foi definitivamente encerrada nos históricos julgamentos dos RREE 346.084, 357.950, 358.273 e 390.840 (Relatoria Ministro MARCO AURÉLIO).
12.Para a Fazenda Nacional a polêmica jurídica posta nos autos do mencionado RE 527.602 já foi pacificada pelo Plenário da Suprema Corte nos recordados RREE 336.134, 346.084, 357.950, 358.273 e 390.840, que alvejaram a Lei 9.718/98, e resultaram no reconhecimento da constitucionalidade do aumento da alíquota da COFINS e na decretação da inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo do PIS e da COFINS.
13.Todavia, diante da irresignação da contribuinte, o tema "COFINS ALÍQUOTA – ART. 8º, LEI 9.718/98" sofreu afetação ao Plenário do STF nos autos do aludido RE 527.602. Confia-se que o Soberano Plenário porá cobro sobre a citada discussão e confirmará, de modo eloqüente, o reconhecimento da constitucionalidade do questionado aumento de 3% da alíquota da COFINS.
III. A PRETENSÃO DA CONTRIBUINTE
14.Em 29.04.1999, a Contribuinte ajuizou ação em face da União Federal postulando o direito de recolher o PIS e a COFINS nos termos estabelecidos pela Lei 9.715/98 (PIS) e pela Lei Complementar 70/91 (COFINS), afastando-se a aplicação da Lei 9.718/98.
15.Estribou a sua pretensão na inconstitucionalidade formal e material da citada Lei 9.718/98, especialmente os dispositivos que ampliaram a base de cálculo da COFINS (art. 3º, § 1º) e aumentaram sua alíquota (art. 8º, § 1º).
16.Reitere-se, por oportuno e necessário, que a discussão acerca da inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo da COFINS (art. 3º, § 1º, Lei 9.718/98) já se encontra encerrada e sepultada, por isso não será objeto de qualquer consideração.
17.Pois bem, a Contribuinte fundamentou o seu pleito, no tocante à alíquota, na inconstitucionalidade formal da Lei 9.718/98, sob color de que a MP 1.724/98 teve sua redação substancialmente alterada, de sorte que não se poderia considerar a referida Lei 9.718/98 como lei de conversão da citada MP 1.724/98.
18.A Contribuinte colaciona a redação dos arts. 8º dos aludidos Diplomas Normativos. Eis as respectivas redações originárias controvertidas:
MP 1.724/98:
Art. 8° Fica elevada para três por
cento a alíquota da COFINS.
§ 1° A pessoa jurídica poderá
compensar, com o imposto de renda devido em cada período de apuração
trimestral ou anual, inclusive o adicional, até um terço da COFINS
efetivamente paga, calculada de conformidade com este artigo.
§ 2° A compensação referida no
parágrafo anterior:
I - somente será admitida em relação à COFINS correspondente a mês compreendido no período de apuração do imposto de renda a ser compensado, limitada ao valor deste;
II - não poderá ser efetuada com o imposto de renda
determinado sobre base de cálculo estimada de que trata o art. 2°
da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
§ 3° Para os fins deste artigo,
entende-se por devido o imposto de renda após computado o valor dos
incentivos fiscais de dedução, redução e isenção do imposto, quando couber.
§ 4° A parcela da COFINS
compensada na forma deste artigo não será dedutível para fins de
determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre
o lucro líquido.
LEI 9.718/98:
Art. 8° Fica elevada para três por cento
a alíquota da COFINS.
§ 1º. A pessoa jurídica poderá compensar, com a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL devida em cada período de apuração trimestral ou anual, até um terço da COFINS efetivamente paga, calculada de conformidade com este artigo.
§ 2º. A compensação referida no § 1º:
I – somente será admitida em relação à COFINS correspondente a mês compreendido no período de apuração da CSLL a ser compensada, limitada ao valor desta;
II – no caso de pessoas jurídicas tributadas pelo regime de lucro real anual, poderá ser efetuada com a CSLL determinada na forma dos arts. 28 a 30 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
§ 3º. Da aplicação do disposto neste artigo, não decorrerá, em nenhuma hipótese, saldo de COFINS ou CSLL a restituir ou a compensar com o devido em períodos de apuração subseqüentes.
§ 4º. A parcela da COFINS compensada na forma deste artigo não será dedutível para fins de determinação do lucro real.
19.Diante dessa diferença redacional, a Contribuinte defende a inconstitucionalidade da Lei 9.718/98 por não ser fiel reprodução da MP 1.724/98. Defende que a Lei 9.718/98 é lei ordinária autônoma que deveria seguir as normas constitucionais e regimentais do processo legislativo.
20.Além desse apontado vício formal de inconstitucionalidade, a Contribuinte fundamentou a sua pretensão na violação do princípio da eqüidade. Segundo a Contribuinte, a norma constante no art. 8º, § 1º, Lei 9.718/98, ofende esse cogitado princípio, uma vez que somente as empresas lucrativas poderiam compensar o questionado aumento de alíquota.
21.O Recurso Extraordinário n. 527.602, no pertinente, reafirma a existência do mencionado vício formal na conversão da MP 1.724/98 na combatida Lei 9.718/98.
22.Igualmente, a Contribuinte alega que a própria MP 1.724/98 era inconstitucional por violação ao disposto no art. 246, CF, que veda a utilização de medida provisória na regulamentação de dispositivo constitucional alterado por meio de Emenda Constitucional, no caso a EC 20/98.
23.O apelo extremo também ataca a majoração da alíquota da COFINS.
24.Na mencionada petição recursal, a Contribuinte parte do pressuposto de que a Lei 9.718/98 criou nova exação tributária, de sorte que o fundamento de validade da "nova exação" seria o art. 195, § 4º, CF, a exigir a edição de lei complementar. Por conseqüência, aduz a Contribuinte, "não há que se falar em majoração de alíquota da COFINS, mas sim em fixação de uma nova alíquota para um novo tributo".
25.Argumenta a Contribuinte que não seria possível o raciocínio jurídico "no sentido de que é permitido ‘aproveitar’ a nova alíquota desta nova contribuição, já que alíquota pode ser veiculada por lei ordinária, para a velha COFINS (prevista na LC 70/91)". Assim, em respeito ao art. 150, I, CF, deveria a nova alíquota de 3% ser fixada por lei complementar.
26.Evoca a Contribuinte, no apelo extremo, violação ao princípio constitucional da separação dos poderes (art. 2º, CF).
27.Alega que o reconhecimento da inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo da COFINS (art. 3º, § 1º, Lei 9.718/98) induz ao afastamento do objurgado aumento de alíquota (art. 8º, § 1º, Lei 9.718/98), sob pena de o Judiciário legislar positivamente, o que afrontaria ao referido princípio da separação dos poderes. E faz a seguinte pregação:
"Ora, entender que a Lei n. 9.718/98 instituiu uma nova fonte de custeio, mas que a alíquota lá veiculada foi para majorar a antiga COFINS (aquela prevista na Lei Complementar n. 70/91), seria considerar que o Poder Judiciário encontra-se permitido para agir como legislador positivo, fixando a base de cálculo da COFINS conforme estabelece a Lei Complementar n. 70/91 e determinando a aplicação da alíquota de outro tributo completamente diferente, qual seja, aquele tributo criado pela Lei n. 9.718/98 e que deveria ter sido introduzido no ordenamento jurídico mediante Lei Complementar, tendo em vista o disposto no artigo 195, parágrafo 4º, recorde-se".
28.Para robustecer a aceitação de sua pretensão, mormente a inconstitucionalidade do aumento de 3% da alíquota da COFINS, a Contribuinte louva-se nas "Opiniões de Doutores do Direito", adiante surpreendidas.
IV. AS CONSULTAS AOS JURISTAS E AS RESPECTIVAS RESPOSTAS
29.Constam nos autos as consultas formuladas pelos eminentes causídicos patrocinadores da presente demanda a ilustres juristas pátrios. Ao professor doutor J. A. LIMA GONÇALVES fez-se a seguinte consulta:
"O ilustre advogado Dr. Pedro Luciano Marrey Jr. relata-nos que suas clientes pretendem questionar judicialmente a majoração da alíquota da contribuição social sobre o faturamento (COFINS), de 2% (dois por cento) para 3% (três por cento), estabelecida pelo artigo 8º da Lei n. 9.718/98, tendo em vista a autorização estabelecida pelo parágrafo 1º deste mesmo dispositivo legal, para a compensação do montante deste aumento de alíquota com a contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), devida em cada período de apuração. Nesse sentido, deseja saber se em nossa opinião estas novas disposições legais são válidas dentro do sistema constitucional brasileiro, ou se violam o princípio constitucional da isonomia, por estabelecerem tratamento diferenciado entre contribuintes que se encontram em situação equivalente".
30.O nobre professor J. A. LIMA GONÇALVES chegou às seguintes conclusões:
"Como base nas considerações efetuadas deflui serenamente a conclusão segundo a qual, sob todos os aspectos a partir dos quais a questão possa ser abordada, as disposições do artigo 8º da Lei n. 9.718/98 – que estabelecem a majoração da alíquota da COFINS e autorizam a compensação do respectivo montante com a CSLL devida – não encontram fundamento de validade no sistema constitucional brasileiro. São inconstitucionais, não apenas em razão da não observância do procedimento legislativo estabelecido para a edição de lei ordinária (já que não resultam de conversão de medida provisória), mas também porque ofendem o princípio constitucional da isonomia.
Já escrevemos em outra oportunidade (Isonomia – ofensa ao princípio – Contribuição social sobre o lucro – Instituições Financeiras, in Revista Trimestral de Direito Público, volume 15, p. 192), afirmando nossa antiga e robusta convicção acerca de questão semelhante, envolvendo o mesmo princípio da isonomia em matéria tributária:
‘generalidade... supõe... que os encargos... não sejam atribuídos a uma só categoria de agentes, sendo irrelevantes ‘as justificativas econômicas que se dêem para tanto’, de forma tal que é ‘desenganadamente inconstitucional a lei que atribui encargos... a alguns apenas e não, proporcionalmente, a todos os agentes da economia nacional’. ... É que ‘o fulcro de questão jurídica postulada pela isonomia substancia-se na necessidade de que as leis sejam isônomas e que sua interpretação (pelo Executivo e pelo Judiciário) levem tais postulados até suas últimas conseqüências, no plano concreto da aplicação’....
Só assim assegurar-se-á que a lei ‘tanto ao ser editada, quanto ao ser aplicada ... não discrimine os contribuintes que se encontrem em situação jurídica’. Trata-se de postulado que está ‘acima do Estado’. Trata-se de questão sobre a qual ‘o consenso de opiniões de quantos escreveram sobre o tema, como doutrinadores ou magistrados, é, em nosso direito, absoluto’...
Todavia, ainda que se procure sustentar a existência de características diferenciadoras, a análise criteriosa demonstrará ‘que não basta a exigência de pressupostos fáticos diversos para que a lei distinga situações sem ofensa à isonomia. Também não é suficiente o poder-se argüir fundamento racional, pois não é qualquer fundamento lógico que autoriza desequiparar, mas tão só aquele que se orienta na linha de interesse prestigiados na ordenação jurídica máxima. Fora daí ocorrerá incompatibilidade com o preceito igualitário’...
Na hipótese analisada, não há pressupostos fáticos diversos, não há fundamento lógico que justifique a desequiparação e, finalmente, não há interesses constitucionalmente prestigiados que autorizem a discriminação. Pelo contrário, há determinação para que implemente a equidade na forma da participação no custeio (art. 5º, caput, 150, II, e 194, V da Constituição)’.
Ressalve-se, uma vez mais, que, muito embora não seja este o objeto da consulta, a nossa opinião é no sentido de que a Lei n. 9.718/98, no que concerne à ampliação da base de cálculo da PIS e da COFINS, não é válida, pois à época de sua edição não havia fundamento constitucional para amparar tal pretensão, que só passou a ser possível posteriormente, por meio de nova outorga de competência tributária contida no inciso I, ‘b’ da Constituição, tal como alterada pela Emenda 20/98.
Em síntese e no que pertine especificamente à consulta formulada, é inválida a disposição normativa que determina este odioso tratamento diferenciado entre os contribuintes da seguridade social, em especial da COFINS, devendo ser reconhecida a inconstitucionalidade da norma que impõe o aumento de alíquota desta contribuição, acoplado que está, este aumento, à instituição de tratamento discriminatório entre contribuintes que se encontram em situação equivalente, devendo prevalecer, para todos os contribuintes da COFINS, a alíquota vigente anteriormente à edição da Lei n. 9.718/98, ou seja 2% (dois por cento)".
31.O professor CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO foi submetido à subseqüente consulta:
"I – A Lei n. 9.718/98, de 17.11.98, publicada aos 18 do mesmo mês, tendo trazido substanciais alterações ao conteúdo da Medida Provisória n. 1.724, de 29 de outubro de 1998, publicada no dia subseqüente, pode ser considerada como resultado de sua ‘conversão’? Em caso negativo, seria necessário que o processo legislativo antecedesse a edição da Lei n. 9.718/98?
II – A Lei n. 9.718/98, que previu a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a totalidade das receitas, encontrou bom fundamento constitucional no art. 195, inciso I, da Constituição Federal, segundo os termos vigentes quando de sua edição?
III – Em caso negativo, teria a sobredita lei criado nova fonte de custeio da Seguridade Social, a reclamar edição de lei complementar, consoante o § 4º do art. 195 da Constituição Federal?
IV – A superveniência da Emenda Constitucional n. 20, de 15.12.98, publicada aos 16 do mesmo mês, teria ‘constitucionalizado’ a Lei n. 9.718/98?
V – O fato da Emenda Constitucional n. 20/98 conter dispositivos e expressões aprovados pela Câmara, mas não referendados pelo Senado, a mácula de vício insanável?".
32.O luminoso professor CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO concedeu à cogitada consulta as respostas indicadas:
"I – É claro e de clareza meridiana que foi inconstitucional a ‘suposta conversão’ da medida provisória n. 1.724/98 na lei n. 9.718, publicada em 28.11.98, dado que, a pretexto de fazê-lo, o Congresso trouxe substanciais alterações em relação à medida provisória em causa. Assim, para que as normas introduzidas pudessem entrar validamente em vigor teria sido necessário que houvessem sido precedidas de regular processo legislativo, tal como previsto na Constituição do País e nos Regimentos Internos de cada Casa do Congresso. Logo, as normas resultantes da pretensa ‘conversão’ são nulas, eivadas de gravíssima nulidade, pois excusa dizer que falece ao Congresso competência para inventar um meio, não previsto na Lei Magna, de costear as cautelas que nela foram previstas para fazer ingressar no universo jurídico leis, propriamente ditas (ns. 3 a 12 do parecer).
II – A lei n. 9.718, de 27.11.98, publicada aos 28 do mesmo mês, não encontrava bom fundamento de validade no art. 195, I, da Constituição do País, tal como estava redigido antes da superveniência da Emenda Constitucional n. 20, publicada aos 16.12.98. Assim, a sobredita lei, ao nascer, afora o já dantes apontado vício de inconstitucionalidade formal, padeceu também do vício de inconstitucionalidade material. É que a ‘lei’ em questão subverteu e desnaturou completamente o conceito de ‘faturamento’ a que tinha de se jungir, por ser o previsto na Lei Magna. Com efeito, fabricando ‘ad hoc’ para ele a acepção de ‘receita bruta’, de ‘totalidade das receitas’, forjou noções completamente diversas não apenas quantitativa, mas qualitativamente do significado passível de ser reconhecido como correspondente ao conceito de faturamento. Com isto, o Legislativo abusou da própria competência de modo flagrante, teratológico. Se ao legislador fosse dado irrogar às palavras da Constituição o sentido que bem lhe aprouvesse, redefinindo-as ao próprio talante, evidentemente tudo o que da Lei Magna constasse seria inútil, pois a significação de suas disposições não mais residiria nela, mas na legislatura ordinária. É dizer: nenhuma das regras que produziu para reger o Estado, para garantir o cidadão, surtiria qualquer efeito. Seria o mesmo que nada e o texto básico do País converte-se-ia em uma burla monumental, em uma facécia, em uma pantomima, pois seu conteúdo, seus preceitos, seus mandamentos, suas restrições, não ofereceriam, a quem quer que fosse, a ordem, a disciplina, a segurança, a defesa, a proteção, a garantia, em função das quais foram produzidos e que se constituem na sua própria razão de existir. Ao invés dos legisladores estarem cingidos pelas normas constitucionais, seriam eles próprios os definidores de seus âmbitos de liberdade legiferante, a qual não mais encontraria outras peias senão as que decorressem de suas vontades tão ilimitadas e tão incontendíveis quanto as que correspondem às do poder constituinte originário (ns. 13 a 16 do parecer).
III – Como tributo cogitado na lei n. 9.718 não poderia subsumir-se ao previsto no art. 195, I, da Constituição, só poderia, então, configurar-se como ‘nova fonte de custeio da Seguridade Social’, caso em que, a teor § 4º do mesmo artigo, seria obrigatória lei complementar para criá-lo.
Uma vez que a ‘lei’ 9.718 não é lei complementar, também por este ângulo ressaltaria sua grosseria inconstitucionalidade (n. 17 do parecer).
IV – Sendo certo que Emenda Constitucional – diferentemente de uma nova Constituição – não é ruptura com o ordenamento jurídico anterior, mas, pelo contrário, funda-se nele, nele se integra e representa sua continuidade, seria inadmissível entender que tem o efeito de ‘constitucionalizar’, ainda que daí para o futuro, leis originariamente inconstitucionais. Deveras, tal intelecção, propiciaria fraude ao próprio ordenamento, pois ensejaria e confortaria sua burla, efetuável mediante produção de leis inconstitucionais em antecipação a Emendas futuras ou, dito pelo inverso, ensejaria o bloqueio do reconhecimento de inconstitucionalidade graças ao expediente de produzir emenda sucessiva.
Propender para exegese deste feitio implicaria incorrer no contrasenso de reputar lógico que o ordenamento milite em seu próprio desfavor, isto é, o de que previamente assume que, se for burlado, tal burla será aprovada, validada e confortada por seu aval protetor. Nisto estaria, então, implicado que o Direito prestigia ou é indiferente à fraude, à burla, não apenas a si próprio como aos integrantes da Sociedade, inobstante o Estado de Direito seja concebido como instrumento de proteção aos cidadãos contra o exercício desatado do Poder. Dessarte, ficaria afiançada a inanidade de tal proteção.
Logo, não é de admitir que Emenda Constitucional superveniente a lei inconstitucional, mas com ela compatível, receba validação dali para o futuro. Antes, ter-se-á de entender que se o legislador desejar produzir nova lei e com o mesmo teor, que o faça, então, editando-a novamente, já agora – e só agora – dentro de possibilidades efetivamente comportadas pelo sistema normativo.
Tal solução, única tolerável, é, quando menos, irretorquível nos caos em que a Emenda sucede a breve prazo a lei inconstitucional, patenteando o intuito de remendar o vício em que incorrera – tal como sucedeu com a Emenda 20, em relação à lei n. 9.718. Em situações desta compostura, admitir a validação sucessiva da lei seria, em guisa de interpretar, promover consagração da imoralidade como regra de conduta do Poder Público, a astúcia cavilosa como padrão do Direito e a vileza perante a Sociedade como princípio ético do Estado. Nisto haveria ofensa frontal não apenas ao princípio da moralidade administrativa, previsto no art. 37 da Constituição (e maiormente vigorante para o Poder Público quando exerça a altaneira função de elaborar Emendas Constitucionais), mas também ao princípio geral de direito que reclama obediência aos cânones da lealdade e da boa-fé e proscreve a má-fé como pauta de conduta (ns. 18 a 40 do parecer).
V – A Emenda Constitucional n. 20, por conter expressões e dispositivos aprovados pela Câmara Federal, mas não referendados pelo Senado, violou abertamente o processo legislativo previsto na Constituição, visto que o art. 60, § 2º, impõe que seja aprovada por ambas as Casas, o que, ‘in casu’, pela razão apontada inocorreu.
Segue-se que dita Emenda é nula, eivada de visceral nulidade, motivo pelo qual, a lei n. 9.718, se já não fora inconstitucional pelas razões precedentemente aduzidas, sê-lo-ia, por não ter onde haurir fundamento de validade prestante, que este não lhe poderia ser ofertado por Emenda nula."
33.Ao professor doutor HUMBERTO ÁVILA formulou-se a seguinte consulta:
"O Supremo Tribunal Federal iniciou o julgamento a respeito da constitucionalidade do aumento da base de cálculo da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) pela Lei n. 9.718/98. Uma eventual decisão pela inconstitucionalidade da referida ampliação, em virtude da incompatibilidade da base de cálculo escolhida pelo legislador com o fundamento constitucional então vigente para a instituição de contribuições sociais, exigirá do Tribunal um pronunciamento a respeito dos limites e dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade.
Como a base de cálculo foi alargada por meio do parágrafo 1º do artigo 3º da Lei n. 9.718/98, surge a questão de saber se o caput do artigo pode ser mantido na hipótese de o seu parágrafo 1º ser declarado inconstitucional. Caso não seja juridicamente sustentável a mantença do artigo 3º, emerge a dúvida referente à subsistência da alíquota prevista no artigo 8º da mesma lei: tendo sido a alíquota instituída relativamente a uma base de cálculo específica (receita bruta), a declaração de inconstitucionalidade dessa poderia levar à inconstitucionalidade daquela.
Diante desse quadro, o Consulente honra-me com a solicitação de parecer acerca dos seguintes quesitos: pode ser mantida a validade do caput do artigo 3º da Lei n. 9.718/98 caso o seu parágrafo 1º, que conceitua a expressão nele contida, seja declarado inconstitucional? É permitida a declaração de constitucionalidade apenas do caput do artigo 3º mediante interpretação conforme a Constituição? Em sendo declarada a inconstitucionalidade da base de cálculo instituída pela Lei n. 9.718/98, pela insubsistência independente do caput do artigo 3º, pode a alíquota nela prevista subsistir para ser aplicada a outra base de cálculo estabelecida por lei anterior? É o que se passa a responder."
34. O insigne professor HUMBERTO ÁVILA externou suas conclusões finais em face dos quesitos formulados na seguinte ordem:
Quesito 1:
Pode ser mantida a validade do caput do artigo 3º da Lei n. 9.718/98 caso o seu parágrafo 1º, que conceitua a expressão nele contida, seja declarado inconstitucional?
Resposta:
(a) os artigos 2º, 3º e parágrafos da Lei n. 9.718/98 são interdependentes, pois seu entendimento só pode ser feito em bloco, nunca separadamente: o conceito previsto no parágrafo 1º do artigo 3º é explicação de algo mencionado no caput; e o previsto no caput é algo antes referido no artigo 2º;
Quesito 2:
É permitida a declaração de constitucionalidade apenas do caput do artigo 3º mediante interpretação conforme a Constituição?
Respostas:
(b) a interpretação conforme a Constituição só pode ser feita quando o dispositivo objeto da interpretação for suscetível de múltiplos sentidos, dentre os quais um deles é compatível com a Constituição, não se podendo, para efetivá-la, contrariar sentido literal mínimo da lei ou seu objeto inequívoco;
(c) a interpretação conforme a Constituição só pode declarar a inconstitucionalidade de um fragmento de uma norma se ele tiver um significado autônomo, sendo inadequada se não houver sentido que subsista à nulidade de uma parte da norma, em virtude do entrelaçamento semântico dos fragmentos normativos;
(d) a interpretação conforme a Constituição é incabível no caso da Lei n. 9.718/98: primeiro porque não há múltiplos sentidos disponíveis para o intérprete (a lei definiu, de modo expresso, um sentido específico para "receita bruta"); segundo porque sua utilização contrariaria o significado literal mínimo e o objetivo inequívoco da lei (o legislador conceituou faturamento, explicando os seus componentes, com a pretensão de ampliar a base e aumentar a arrecadação); e terceiro porque não há sentido autônomo que subsista à declaração de nulidade do parágrafo 1º do artigo 3º da Lei n. 9.718/98, já que os artigos 2º, 3º, caput, e parágrafos 1º e 2º formam uma unidade indissolúvel;
Quesito 3:
Em sendo declarada a inconstitucionalidade da base de cálculo instituída pela Lei n. 9.718/98, pela insubsistência independente do caput do artigo 3º, pode a alíquota nela prevista subsistir para ser aplicada a outra base de cálculo estabelecida por lei anterior?
Respostas:
(e) constituindo a base de cálculo e a alíquota um todo incindível, essa não subsiste autonomamente sem aquela, não se podendo aplicar a alíquota prevista no artigo 8º da Lei n. 9.718/98 para outra base de cálculo senão aquela para a qual o legislador a concebeu;
(f) sendo inconstitucional a ampliação da base de cálculo pela Lei n. 9.718/98, deve ser declarada a nulidade total do seu artigo 3º e, em virtude dela, também a insubsistência autônoma da alíquota prevista pelo seu artigo 8º para a base de cálculo prevista na lei anterior.
35.Por derradeiro, formularam ao professor JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES os seguintes questionamentos:
1. Quais as diferenças de âmbitos materiais de validade (suportes fácticos, hipóteses de incidência) entre a LC 70/91 e L. 9.718/98?
2. Ultrapassando-se o estágio de interpretação meramente literal da L. 9.718/98, é de simples majoração da base de cálculo e alíquota da COFINS que se trata?
3. São constitucionais a base de cálculo e alíquota da contribuição instituída pela L. 9.718/98? É esta passível, sob esse aspecto, de interpretação conforme a CF, que preserve, com ou sem redução de texto, a base de cálculo e/ou alíquota nela estipuladas?
36.O afamado magíster chegou às seguintes considerações finais acerca das perguntas acima elencadas:
"12.1. 1ª) A L. 9.718/98, ao alterar conceitualmente a hipótese de incidência e elementos quantitativos (base de cálculo e alíquota) da LC 70/91, ou seja, seu âmbito material de validade (‘critérios’ para a doutrina tributária) instituiu tributo novo, sob mero pretexto de regular diversamente a contribuição sobre o faturamento (COFINS). 2ª) Uma vez proclamada pelo STF a inconstitucionalidade formal desses elementos estruturais da nova contribuição, porque instituídos sem fundamento na CF, art. 195, § 4º (competência tributária residual da União), estarão afastadas a incidência e aplicação da L. 9.718, arts. 3º, § 1º (base de cálculo), bem como o seu art. 8º (alíquota).
12.2. Há porém no objeto deste estudo um ponto central, como uma bússola, a guiar a exposição orientando os seus objetivos e condicionando os seus resultados. Trata-se da questão da alíquota da nova contribuição, dado que é pacificado o entendimento no sentido de que as bases de cálculo na LC 70/91 e L. 9.718/98 não são idênticas e nem mesmo equiparáveis no tocante ao regime sintático entre elas e a CF. Receita bruta de serviços faturáveis é equiparável a faturamento sem agravo a CF, art. 195, I, redação original. Não assim entretanto com relação à totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, como amplamente demonstrado.
12.3. Nada mais seria a rigor necessário para evidenciar que a 9.718/98 envolve invasão do âmbito da competência constitucional da lei complementar. Está portanto eivada de inconstitucionalidade formal (procedimental) e material.Sua inconstitucionalidade material é aliás expressamente reconhecida pelo Min. Ilmar Galvão, em voto proferido no RE 346.084-6, PARANÁ, ao concluir que se estaria confrontando, no julgamento, com um ‘diploma normativo cujo § 1º do art. 3º veio à luz sob o signo da inconstitucionalidade parcial, ao fazer compreender-se no conceito de receita bruta do contribuinte entradas outras diversas do produto de venda de mercadorias e serviços, instituindo, por conseqüência, nova fonte destinada a garantir a manutenção da seguridade social, que somente por lei complementar poderia ser feito validamente, como previsto no § 4º do referido art. 195 da Carta’.
12.4. São porém suficientes algumas considerações sumárias para evidenciar que, no plano sintático, a alíquota é parte da norma (norma-parte, fragmento da norma) submissa aos mesmos critérios de vinculação constitucional que condicionam a validade da hipótese de incidência e base de cálculo do tributo – e pois das contribuições. Pense-se na proporcionalidade e razoabilidade de carga fiscal – valores insculpidos na CF. Pois bem: a quantificação do tributo só é possível pela conjugação da base de cálculo e alíquota.
12.5. Porém dessa associação não pode resultar efeito confiscatório, promanado desse elementos da relação obrigacional tributária (CF, art. 150, IV). Assim desfaz-se a tese da insusceptibilidade da alíquota a controle jurisdicional. A proibição constitucional do confisco é apenas um condicionante negativo de validade da norma em que institua os elementos quantificativos de relação tributária. Dito em termos mais simplificados: a alíquota não deve ter efeito confiscatório. Essa menção tem conduto apenas o objetivo de evidenciar que a alíquota, como qualquer outro componente normativo da relação obrigacional tributária, pode incorrer em inconstitucionalidade.
12.6. Esse é um dos limites materiais da legalidade tributária – não único. Há outros limites materiais constitucionais (CF, art. 150, I) e infraconstitucionais (CTN, art. 97, IV), como a reserva de lei para a instituição da alíquota do tributo, que juridicamente não é apenas um elemento quantitativo (econômico) mas integra o âmbito material de validade da lei tributária. É matéria que somente a lei pode estabelecer (CTN, art. 97, IV).
12.7. Neste tópico, atinge-se o ponto terminal da argumentação. Se a competência para instituir tributos residuais sobre a totalidade das receitas é da lei complementar (CF, art. 195, § 4º), não poderia a L. 9.718/98 invadi-la, como o fez no seu art. 8º. Sob esse aspecto, essa lei é formal e materialmente inconstitucional. Quando se reconheça que a hipótese de incidência (suporte fáctico, na terminologia de Pontes de Miranda) e base de cálculo da novel contribuição instituída na L. 9.718/98, são a totalidade das receitas (ingressos) auferidas pela pessoa jurídica (pressuposto inconstitucional), ter-se-á que a alíquota dessa contribuição segue a mesma sorte dos demais elementos da relação tributária. É desenganadamente inconstitucional. Mas a alíquota é insubmissa a interpretação conforme, ao contrário da base de cálculo.
12.8. Em síntese: a alíquota de 3% não foi a rigor ‘elevada’, mas instituída, com autonomia formal, na L. 9.718/98. Recai sobre tributo novo incidente não apenas sobre o faturamento ou receitas faturáveis, mas sobre uma totalidade de receitas que sequer podem ser tipificadas e enunciadas, todas elas, a priori. Seu pressuposto é um número ‘aberto’ (exemplificativo), não um número ‘fechado’ (taxativo) de hipóteses. É tão amplo o seu campo conceitual que ele pode ser definido como o correspondente a quaisquer ingressos auferidos pela pessoa jurídica.
12.9. Assim, uma vez afastado o tributo novo (sobre ingressos da pessoa jurídica), remanescerá o tributo antigo (sobre o faturamento), podendo entender-se que somente deverá ser ele exigível à alíquota de 2% (não há elo ou nexo sintático entre a LC 70/91 e a alíquota de 3% da L. 9.718/98). Por isso, se o STF mantiver o entendimento de que essa alíquota de 3% aplicar-se-ia à COFINS (LC 70/91) na verdade estaria subrogando-se em funções próprias do legislador (instituição de normas gerais) e pois atuando como ‘legislador positivo’. Não deve a COFINS/faturamento ser exigida à alíquota de 3%. É a conclusão fundamental – e pois inafastável. Sua alíquota é de 2% - e não outra".
37.Essas são as perguntas e as respectivas respostas apresentadas pelos célebres juristas referidos neste artigo.
