INTRODUÇÃO

É notória a condição de o Brasil estar fundado em um Estado de Direito, razão esta que corrobora o fato de a Constituição da República de 1988 estabelecer não apenas direitos, mas também obrigações a todas as partes envolvidas na consecução do bem estar social, a fim de dar guarida ao preceito contido no art. 3º da Carta política brasileira [01].

Isto posto, temos que o Estado, detentor do poder de império sobre os indivíduos, não se encontra em permanente situação de superioridade, vale dizer, o Estado possui limitações no seu âmbito de atuação, por força do disposto no texto maior promulgado pelo Poder Constituinte Originário através da Assembléia Nacional Constituinte.

Tais limitações se dão inclusive no que tange o Direito Tributário, como se pode depreender da leitura dos artigos 150 e seguintes da Constituição Federal, limitações essas expostas através de uma gama de princípios atinentes a proporcionar um sadio e harmonioso convívio entre o Estado (Fisco) e seus subordinados (contribuintes).

Entre estes princípios encontramos aquele que versa sobre a irretroatividade tributária, mais precisamente, elencado na aliena ‘a’ do inciso III, do art. 150 da Carta Magna brasileira, o qual dispõe que "sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III- cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; (...)."

O princípio da irretroatividade, verdadeiro "preceito universal", nas palavras de Hugo de Brito Machado, também está afeto de forma genérica no inciso XXXVI do art. 5º da Constituição brasileira [02], impedindo seja um tributo cobrado em face de fatos geradores havidos em período pretérito ao da égide da lei que os haja instituído ou majorado.

Trata-se de verdadeira garantia de segurança jurídica [03] de um direito subjetivo atinente ao contribuinte, parte mais fraca da relação de império a qual é submetido em razão do poder de tributar do Estado, com o escopo de assegurar certeza quanto a atos pretéritos praticados, direcionando a atuação da lei nova, seja ela mais gravosa, seja ela criadora de novos encargos ou ônus, para o futuro, isto é, de modo prospectivo.

Visa, portanto, o princípio ora em estudo, coibir quaisquer tipos de arbitrariedades oriundas do Estado, impedindo que, na lição de Roque Antonio Carrazza, referenciado por Camila Gomes Sávio, o Poder Legislativo edite leis retroativas, e via de consequência, provoque alteração nas condições básicas do Estado de Direito vigente, proporcionando, assim, a quebra da confiança

"(...) que as pessoas devem ter no Poder Público, (...) [pois, caso contrário], elas (...) não têm segurança, pois ficam a mercê, não só do direito vigente (o que é normal), mas também, de futuras e imprevisíveis decisões políticas, que se podem traduzir em regras retroativas. Se isso acontece, o Estado de Direito soçobra." [04]

Nesse sentido, Luciano Amaro, referenciado por Eduardo Sabbag, explicita que

"(...) versando sobre a irretroatividade tributária, ‘o que a Constituição pretende, obviamente, é vedar a aplicação da lei nova, que criou ou aumentou tributo, a fato pretérito, que, portanto, continua sendo não gerador de tributo, ou permanece como gerador de menor tributo, segundo a lei da época de sua ocorrência’. (...) ‘Lei tributária que eleja fatos do passado, como suporte fático da incidência de tributo antes não exigível (...) será inconstitucional, por ferir o princípio da irretroatividade da lei criadora ou majoradora do tributo’." [05]

Fundamentam a irretroatividade da lei além da segurança jurídica, o reconhecimento da existência de direitos individuais garantidos, bem como outorgar aos direitos protegidos o caráter de imutabilidade e a estabilidade das relações sociais.

É imperioso que a atuação do Fisco seja previsível, ou seja, não pode o contribuinte ser compelido de supedâneo a arcar com uma despesa (pagamento do tributo) a qual não detinha ou não podia deter o conhecimento de sua existência, de uma hora para outra. Assim, o pensamento de Roque Antonio Carrazza, também mencionado por Eduardo Sabbag, cujo pensamento elencamos in verbis

"(...) Em nome dessa previsibilidade, a lei que cria ou aumenta um tributo não pode alcançar fatos ocorridos antes de sua entrada em vigor. Sem esse penhor de confiança, toda a vida jurídica do contribuinte perigaria." [06]

Evidente está que o princípio da irretroatividade, em que pese não se confundirem, tem plena consonância de atuação com o princípio da anterioridade tributária, vale dizer, aquele é corolário de atuação deste, uma vez que o tributo criado ou majorado em um determinado ano fiscal somente poderá ser cobrado no exercício financeiro seguinte (1º de janeiro), observando-se o período mínimo de 90 (noventa) dias entre a publicação da referida lei e sua eficácia.

Em outras palavras, o princípio da irretroatividade tem o condão de impedir, seja o tributo cobrado em face daquelas situações vivenciadas no período de vacatio legis imposto pela anterioridade tributária, ou seja, entre a publicação da lei que criou ou majorou o tributo e sua real eficácia. Assim, assevera Eduardo Sabbag, para quem

"A regra, (...) é que, quanto às leis em geral, não lhes é dado abranger o passado, alcançando situações pretéritas. Se há atos a elas anteriores, devem ser eles regidos pela lei do tempo em que foram realizados, à luz do aforismo tempus regit actum, ou seja, o tempo rege o ato. Trata-se de regra geral oriunda do direito intertemporal, que sinaliza no sentido de que a lei tributária há de ser irretroativa. (...) quando houver situações em que a lei puder reportar-se a fatos pretéritos, modificando-lhe os efeitos jurídicos e elidindo a incidência da lei anterior, estar-se-á diante de casos de plena retroatividade da lei." [07]

Mesmo que gozando de efeito imediato, as leis que versem sobre matéria tributária, por tratarem-se de normas de ordem cogente, é que não há se falar, via de regra, na não observância do princípio da irretroatividade, uma vez estarmos diante de verdadeiro direito adquirido.

A aplicação da lei deve ser projetada para o futuro, e não para o passado, sob pena de, nas palavras de Eduardo Sabbag, se faça "ruir o Estado de Direito" [08], vigente, consubstanciando o pensamento de Sacha Calmon, para quem, de acordo com Sabbag, "a irretroatividade da lei fiscal, salvo quando interpretativa ou para beneficiar, é princípio geral de direito do Direito" [09].

Corroborando o exposto, Leandro Paulsen discorre em sua obra que

"Ao prescrever que os entes políticos não podem instituir tributos ‘em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado, o art. 150, III, ‘a,’, da CF estabelece uma garantia adicional em favor do contribuinte que extrapola a proteção ao direito adquirido e ao ato jurídico perfeito, assegurando-o contra exigências tributárias que tenham em consideração atos, fatos ou situações passadas relativamente aos quais já suportou ou suportará os ônus tributários ou que não ensejaram imposições tributárias pelas leis vigentes á época, que eram do seu conhecimento. (...)." [10]

Em sentido contrário à irretroatividade, portanto, temos apenas as hipóteses contidas nos incisos I e II do art. 106 do Código Tributário Nacional, as quais serão discriminadas nos tópicos que se seguem.

O princípio da irretroatividade, como quase todo postulado contido no ordenamento jurídico-constitucional brasileiro, não se opera de forma absoluta, havendo, como dito anteriormente, hipóteses de convívio harmonioso entre lei produtora de efeitos jurídicos em face de atos pretéritos e o supracitado princípio.

Todavia, não se vislumbra na doutrina entendimento pacífico acerca da natureza jurídica de tais hipóteses contidas no art. 106 do CTN, como sendo ou não exceções ao princípio da irretroatividade.

Nesse sentido, preleciona Eduardo Sabbag que

"(...) não é inoportuno afirmar que não existem ‘exceções’ ao princípio da irretroatividade tributária. De fato, não há tributo que a tal regra não se submeta. (...) as hipóteses do art. 106, I e II, do CTN são a própria corroboração da regra da irretroatividade, pois é natural que estipule, no plano da hermenêutica, a retroação para uma lei ‘interpretativa’ e para uma lei mais benéfica, o que não se confunde com a dimensão semântica assumida pelo vocábulo ‘exceção’. (...)." [11]

Ricardo Alexandre explana que o princípio da irretroatividade, tal qual disposto no art. 150, III, ‘a’, da Constituição, não possui qualquer exceção, não havendo hipótese de cobrança de tributo em face de fatos geradores havidos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou majorado.

Para este doutrinador, o CTN abarca de forma mais ampla o princípio da irretroatividade, pois aqui, "trata da irretroatividade de toda a legislação tributária e não apenas da lei que institua ou majore tributos. Já as exceções terão vez em situações bem específicas, não relacionadas à majoração ou instituição de tributo." [12]

Em sentido oposto, Leandro Paulsen compreende que "o art. 106 do CTN traz casos excepcionais de retroatividade em situações não gravosas para o contribuinte" [13], consubstanciando assim, exceção ao aludido princípio.


A PRODUÇÃO DE EFEITOS JURÍDICOS SOBRE ATOS PRETÉRITOS EM FACE DE LEI INTERPRETATIVA

Dispõe o inciso I do art. 106 do Código Tributário Nacional que "a lei aplica-se a ato ou fato pretérito em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados."

Por lei interpretativa [14] deve-se entender, conforme preleciona Eduardo Sabbag, aquela que

"(...) espanca as obscuridades e ambigüidades, sem criar tributos, penas ou ônus, as quais não resultem expressa ou implicitamente do texto interpretado. Tais inovações, longe de retroagirem, pelo contrário, projetam-se para o futuro. (...)." [15]

Ainda nessa seara do significado da expressão "lei interpretativa", temos o entendimento professado por Paulo de Barros Carvalho, referenciado por Luiz Emygdio F. da Rosa Jr, para quem

"(...) é aquela que visa apenas a esclarecer dúvidas no tocante a uma lei anterior, cujos termos podem não ser claros, e, assim, não estabelece nova regra de conduta. Trata-se, portanto, de vera interpretação autêntica por decorrer do próprio órgão do qual a lei emana." [16]

Aqui, devemos estabelecer breve parêntese, a fim de discorrer acerca da possibilidade de existirem normas interpretativas em nosso sistema jurídico. Para Roque Antonio Carrazza, referenciado por Eduardo Sabbag,

"(...) há uma barreira constitucional à edição de leis interpretativas. Essa barreira está implicitamente contida no princípio da separação dos Poderes. (...) a tarefa de interpretar leis é cometida aos seus aplicadores, basicamente ao Poder Judiciário, que aplica a lei aos casos concretos submetidos a sua apreciação, definitivamente e com força institucional." [17]

Da mesma forma, Carlos Mário da Silva Velloso, citando Pontes de Miranda, compreende que

"(...) se a lei se mostra como interpretativa e nada acresce, é de duvidosa aplicabilidade e de nenhuma valia, mostrando-se inócua; por outro lado, se inova, deixa de ser interpretativa para ser lei nova, propensa a modificar a realidade, avocando-se-lhe o princípio da irretroatividade." [18]

Assim, na visão do eminente Ministro, ao se falar em lei interpretativa com efeito retroativo, estaríamos colocando a segurança jurídica atinente ao Estado de Direito em clamorosa posição de perigo, por ser tal situação incompatível com os ditames constitucionais.

Corroborando tal posicionamento, trazemos a baila o pensamento de Luciano Amaro, também disposto na obra de Eduardo Sabbag, asseverando que

"(...) a dita lei interpretativa não consegue escapar do dilema, ou ela inova o direito anterior (e, por isso, é retroativa, com as consequências daí decorrentes), ou ela se limita a repetir o que já dizia a lei anterior (e, nesse caso, nenhum fundamento lógico haveria, nem para a retroação da lei, nem, em rigor, para sua edição) (...) o que evidencia a inutilidade desta." [19]

No entanto, em que pesem tais críticas, deve-se ter em mente que os Tribunais brasileiros, até o presente momento, não declararam qualquer vício de constitucionalidade acerca do dispositivo contido no inciso I do art. 106 do CTN, devendo o mesmo ser aceito até que reste posicionamento contrário em definitivo.

Desta feita, o Supremo Tribunal Federal vem entendendo pela válida existência de lei interpretativa, desde que limitada a esclarecer preceitos anteriores à referida legislação editada, conforme se depreende de jurisprudência emanada pelo Pleno do Pretório Excelso em sede de Ação Direta de Inconstitucionalidade nº. 605/DF, de 23.10.1991, suscitada pelo Partido Democrático Trabalhista (PDT), sob a lavra do Ministro Celso de Mello, transcrita in verbis

EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. MEDIDA PROVISÓRIA DE CARÁTER INTERPRETATIVO. A QUESTÃO DA INTERPRETAÇÃO DE LEIS DE CONVERSÃO POR MEDIDA PROVISÓRIA. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE. CARÁTER RELATIVO. LEIS INTERPRETATIVAS E APLICAÇÃO RETROATIVA (...).

1.É plausível, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o reconhecimento da admissibilidade das leis interpretativas, que configuram instrumento juridicamente idôneo de veiculação da denominada interpretação autêntica.

2.As leis interpretativas – desde que reconhecida a sua existência em nosso sistema de direito positivo – não traduzem usurpação das atribuições institucionais do Judiciário e, em consequência, não ofendem o postulado fundamental da divisão funcional do poder.

3.(...)

4.(...)

5.Na medida em que a retroação normativa da lei não gere e nem produza os gravames referidos, nada impede que o Estado edite e prescreva atos normativos com efeito retroativo.

6.As leis, em face do caráter prospectivo de que se revestem, devem ordinariamente, dispor para o futuro. O sistema jurídico-constitucional brasileiro, contudo, não assentou, como postulado absoluto, incondicional e inderrogável, o princípio da irretroatividade.

Esposando tal entendimento, temos a explanação de Ruy Barbosa Nogueira, referenciado por Leandro Paulsen, para quem

"(...) na atualidade do Estado de Direito e dos regimes democráticos a lei interpretativa reveste-se de caráter excepcional porque a função interpretativa conclusiva é reservada ao Poder Judiciário. (...) o item I do art. 106 [do CTN] somente pode ser entendido dentro do poder de autolimitação que tem o Estado, porque a interpretação autêntica, no campo tributário, somente pode esclarecer dúvidas sem qualquer agravo. (...) poderá como medida de política tributária e dentro da autolimitação dispor sobre aspectos de equidade, remissão, anistia, enfim de suavizações, jamais de agravações retroativas em relação às obrigações tributárias principais." [20]

Do mesmo modo, o Superior Tribunal de Justiça também se manifestou pela aplicabilidade do art. 106, inciso I do CTN, desde que não provoque qualquer gravame que venha prejudicar o contribuinte, conforme se infere do seguinte excerto da jurisprudência emanada pelo Egrégio Tribunal Superior, em sede de REsp nº. 329892/RS de 05.11.2001, tendo como relatora o Ministro Garcia Vieira, in verbis

TRIBUTÁRIO. SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES (SIMPLES). APLICAÇÃO DA LEI NO TEMPO.

1.A lei tributária mais benéfica e aquelas meramente interpretativas retroagem, a teor do disposto nos incisos I e II do art. 106, do CTN.

2.O § 4º introduzido pela Lei nº. 9.528/97 no art. 9º, da Lei nº. 9.317/96, ao explicitar em que consiste "a atividade de construção de imóveis", veicula norma restritiva do direito do contribuinte, cuja retroatividade é vedada.

3.(...)

Grosso modo, temos que se a lei interpretativa, em que pese constituir lei nova e, portanto, como tal deve ser considerada, não tem o condão de inovar, trazendo maior gravame ao contribuinte, esta deve ater-se tão-somente a retirar a obscuridade e imprecisão que o próprio legislador lançou sobre a norma anterior, por falta de técnica legislativa. Em suma, temos que a expressão contida no inciso I do art. 106 do CTN – "em qualquer caso" – deve ser entendida de modo restrito, como sendo, nas palavras de Eduardo Sabbag, uma "cláusula remissiva à lei exclusivamente interpretativa" [21].

Mas quando haverá a retroação da norma interpretativa e quando tal situação não se operará?

Eduardo Sabbag, em sua obra, traz o entendimento de Pedro Roberto Decomain, para quem

"(...) a norma, que apenas interpreta, retroage. Mas aquela que, interpretando, diz que a norma interpretada na verdade aplica uma pena, tem aplicação apenas para fatos futuros, não para aqueles que aconteceram antes da entrada em vigor da norma interpretante, embora possam ter ocorrido depois da vigência da norma interpretada." [22]

Se houve a edição de um lei obscura e/ou ambígua, e por consequência, a posterior edição de outra norma legal, com o escopo de trazer a eloquência que a primeira lei não observou, estaríamos diante de verdadeira injustiça caso fosse possível a ocorrência, no bojo desta segunda norma, de penalidades que alcançassem atos de boa-fé praticados anteriormente à sua edição.

Se nos encontramos diante de uma lei que veio tão-somente interpretar o alcance e aplicabilidade de uma outra lei, sem aferir qualquer novo gravame ou penalidade, esta deverá retroagir. Se, contudo, nos depararmos com uma lei que ao trazer a interpretação que aquela primeira lhe fugiu, também tem inserida em seu bojo novo gravame e penalidades quanto a infração daquela lei anterior, a segunda somente poderá atingir os fatos ocorridos no futuro, portanto, não retroagindo.

Paulo de Barros Carvalho assevera que as normas interpretativas "podem ser aplicadas a atos ou fatos pretéritos, mas excluindo-se a aplicação de penalidades à infração dos dispositivos interpretados." [23]

Todavia, a exclusão da incidência sobre penalidades não é absoluta, conforme ensinamento do professor Hugo Brito de Machado, dizendo respeito "à má interpretação da lei e não à sua total inobservância." [24]

Importante ressaltar também o pensamento do professor Eduardo Sabbag, para quem

"(...) a retroação da lei interpretativa somente poderá se dar quando inexistente outra interpretação, (...). Se a norma interpretável já tiver sido objeto de interpretação realizada pelo Poder Judiciário, a superveniente lei interpretativa mostrar-se-á excedente, na tentativa de lhe atribuir novo sentido. (...)." [25]

Tendo o Poder Judiciário já se manifestado acerca de uma determinada interpretação, para um dispositivo legal, fica dispensável a edição de uma lei que venha também dar interpretação, ainda que diversa, àquela norma precedente, pois assim o Poder Legislativo estaria inovando na ordem jurídica, e não interpretando a norma já posta.


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Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)

DEL ANTONIO, Juliano. O art. 106 do Código Tributário Nacional e sua aplicabilidade em face do princípio da irretroatividade tributária. Um breve estudo de suas hipóteses. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 15, n. 2611, 25 ago. 2010. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/17259>. Acesso em: 20 jun. 2018.

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