Sumário: 1. Os problemas bancários revelados – 2. A contabilidade na vida das empresas – 3. O contabilista na administração e gestão das empresas – 4. A compreensão conceitual da contabilidade – 5. Os livros contábeis – 6. O Diário – 7. A exibição judicial dos livros empresariais – 8. O valor probante dos livros da empresa – 9. A elaboração do balanço patrimonial.

1. Os problemas bancários revelados

Em novembro de 2010 estouraram notícias bombásticas nos órgãos de comunicação de São Paulo de que um banco, componente de um complexo empresarial, liderado por um canal de TV apresentava um rombo de dois bilhões e meio de reais. O balanço do banco não apresentava sinais da falta desse dinheiro, que, pelo seu vulto, demonstrava o estado pré-falimentar do banco. O dono do estabelecimento de crédito e seus diretores manifestaram-se surpresos com a descoberta, pois nada sabiam a este respeito. As autoridades monetárias do país, a quem cabia o controle e a fiscalização do estabelecimento de crédito também desconheciam o assunto e todos prometeram apurar rigorosamente o que tinha acontecido e apresentar os responsáveis.

Era preciso encontrar os culpados e, mais uma vez, confirmou-se o ditado: A corda arrebenta sempre no lado mais fraco. E os culpados foram apontados: o contador, os funcionários do departamento e todos os assessores da área contábil. Eles deveriam saber que o banco estava quebrado ou prestes a quebrar, e se sabiam, não revelaram à direção do banco o rombo de dois bilhões e meio de reais, durante mais de dois anos. Nesses dois anos, o banco, que aparentemente nadava em dinheiro, ia cobrindo os déficits das outras empresas do grupo.

Essa contabilidade fraudulenta era filtrada por várias empresas internacionais de auditoria, algumas das quais de repercussão no mundo inteiro. Elas também alegaram ignorância da questão; disseram que examinaram a contabilidade do banco e nada notaram de irregular, pois se basearam nas demonstrações contábeis que lhes foram apresentadas. Se essas demonstrações eram falsas, devem ser responsabilizados os falsários (naturalmente, os falsários deveriam ser os funcionários da contabilidade do banco).

O noticiário, porém, não escondeu um fato: a súbita variação do dólar, revelando uma crise cambial, abateu as finanças de vários bancos norteamericanos com reflexo no sistema bancário de outros países. O governo norteamericano socorreu os bancos de seu país, no que foi seguido pelo governo brasileiro, que procurou socorrer os bancos nacionais em situação pré-falimentar, adquirindo boa parte do capital dos bancos depauperados.

O Banco do Brasil comprou à vista 49% de um banco quase à falência, componente de vasto complexo empresarial. Outro estabelecimento de crédito estatal comprou boa parte do capital do banco objeto de nossas considerações. O dinheiro público investido em bancos falidos é quase impossível de ser recuperado, razão pela qual o dinheiro versado pelo Poder Público equivale a uma doação.

Interessante é notar que as autoridades públicas, mormente as pertencentes à área financeira do país alegaram desconhecer o estado falimentar do estabelecimento adquirido, ou seja, compraram gato por lebre, adquirindo um banco insolvente, na ingênua crença de que será solvente. Os bancos beneficiados pela doação também desconheciam seu estado caótico, achando que tudo ia às mil maravilhas. Todos foram traídos pela contabilidade fraudulenta, praticada por funcionários relapsos, que, de forma culposa ou dolosa esconderam ou não revelaram os rombos nas finanças de seus patrões.

2. A contabilidade na vida das empresas

Para efeito de raciocínio e considerações, vamos admitir a inocência dos banqueiros, antigos e novos, que foram envolvidos inocentemente no escândalo. Se for verdade o que eles falam, é porque nada sabem a respeito da contabilidade, para que ela serve e de que forma ela pode lhes ser útil.

Dessa "ignorância" temos que refletir melhor sobre a empresa moderna e na correlação entre a contabilidade e a administração empresarial; é a integração da contabilidade no Direito Empresarial. Alguns toques já vinham sendo verificados há muitos anos. Em 1980, a Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo incluiu o estudo da contabilidade empresarial nos cursos de graduação e pós-graduação. A Lei 6.404/76 incluiu longo capítulo sobre as demonstrações financeiras obrigatórias, exigindo não só o balanço patrimonial, mas também outros tipos de balanços.

Todo esse trabalho destinava-se a dar ao empresário noção bem precisa da situação financeira de sua empresa e também a terceiros que com ela transacionavam, como é o caso dos bancos que a servem. Ainda mais, uma lei posterior modificou a contabilidade empresarial, para obrigar as empresas brasileiras a seguirem o sistema de contabilidade internacional, tendo em vista a tendência à globalização da economia.

O novo Código Civil deu, em 2002, passo importantíssimo, do qual falaremos com os devidos pormenores logo adiante, conforme consta dos artigos 1179 a 1195, num capítulo denominado: Da Escrituração.

3. O contabilista na administração e gestão das empresas

Nesse contexto, entre os diretos colaboradores da empresa no exercício de suas atividades, juntamente com o gerente, situa-se o contabilista, também chamado de contador ou técnico em contabilidade. Trata-se de profissional de nível superior, tendo concluído curso específico e registrado em órgão próprio, o CRC – Conselho Regional de Contabilidade. A exemplo do advogado, quando assinar algum documento referente ao serviço contábil, deverá fazer constar seu número de registro, como por exemplo, CRC. 60.757.

O Conselho Federal de Contabilidade foi criado pela Lei 9.295/45, regulamentando a profissão de contabilista e seus deveres primordiais. Trata-se de uma lei com mais de 65 anos. A Resolução CFC.803/96 estabeleceu o Código de Ética Profissional do contabilista.

Tratando-se de um contabilista interno, empregado da empresa e supervisor do setor específico, ele está em contato direto com o empresário, como acontece nas empresas maiores e nos bancos. Não se pode, portanto, acreditar que num banco, o banqueiro não converse diariamente com seu contador, que está permanentemente ao seu lado e sob sua supervisão.

O contabilista encarrega-se da escrituração da empresa. Sobre esse assunto já tratamos alhures e aqui nos ocuparemos da figura do profissional responsável pela escrituração empresarial. Quando se fala em empresa mercantil, conforme foi lembrado várias vezes, está-se referindo ao empresário e à sociedade empresária. Nem é possível a um banqueiro ou a um empresário deixar de examinar diariamente a contabilidade de seu estabelecimento. Leve-se ainda em conta que hoje a contabilidade está computadorizada e basta apertar um botão para se ter um balanço e qualquer informação sobre o estado patrimonial e financeiro da empresa. Ele lança no registro da empresa as operações econômicas que impliquem modificação patrimonial, assim dizendo as operações que fizeram a empresa ficar mais rica ou mais pobre.

Trata-se de um colaborador direto, um preposto que age em nome do preponente. Os assentos lançados nos livros ou fichas do preponente por qualquer dos prepostos encarregados de sua escrituração; produzem os mesmos efeitos como se fossem lançados pelo preponente, a menos que tenha procedido de má-fé, e, nesse caso, o preposto responderá perante o preponente por qualquer ato fraudulento ou excedente dos poderes que lhe foram outorgados.

No exercício de suas funções, o contabilista, como os demais prepostos, será pessoalmente responsável perante o preponente pelos atos culposos. Pelos atos dolosos será responsável perante terceiros, solidariamente com o preponente.

Há outro aspecto importante a considerar: se a ação do contabilista ou de outros prepostos for exercido no recinto da empresa, ou se for exercida em outros locais, fora dos estabelecimentos dela. No primeiro caso, a preponente, vale dizer a empresa, é responsável pelos atos de quaisquer prepostos, praticados nos seus estabelecimentos e relativos à atividade da empresa, ainda que não autorizados por escrito.

Quando tais atos forem praticados fora do estabelecimento, somente obrigarão o preponente nos limites dos poderes conferidos por escrito, cujo instrumento pode ser supri-do pela certidão ou cópia autêntica do seu teor. Há muitos contabilistas que não permanecem no recinto da empresa, mas no escritório deles, razão pela qual será conveniente que haja entre eles, empresa e contabilista, um contrato de prestação de serviços contábeis, constando os direitos e obrigações de ambas as partes, de maneira inequívoca. Pelo menos deveria haver procuração da empresa ao seu contabilista, ou uma carta de preposição. Estamos nos referindo aos cuidados referentes ao preposto-contabilista, porém, eles também se aplicam aos demais tipos de prepostos.

O regime de trabalho das grandes empresas é diferente; o contabilista é um funcionário da empresa, contratado sob o regime da CLT. Seu ambiente de trabalho é interno, no recinto da empresa e só excepcionalmente exerce a profissão fora do estabelecimento. Nesse caso, há normalmente um só contabilista-preposto e seus auxiliares são empregados da empresa. Predomina então o que contiver o contato de trabalho, mas, perante terceiros, o preponente é responsável pelos atos de seus prepostos, no termos do Código Civil.

4. A compreensão conceitual da contabilidade

A contabilidade é a ciência econômica, intimamente correlacionada ao Direito Empresarial, visto que toda empresa é obrigada a adotá-la, não só por razões de ordem administrativa como também por imposição legal. Ao falar em contabilidade e livros contábeis, a linguagem apresenta hodiernamente sensível evolução, devendo aplicar-se à moderna ciência da administração. O que é considerado livro", hoje é um sistema de registros, de escrituração; é normalmente aplicado esse sistema por computadores e os "livros" transformaram-se em disquetes. Por via de dúvidas, é conveniente apontar como origem etimológica de contabilidade o verbo latino "computare"(computar, calcular, contar), do que se originou também o termo computador".

A contabilidade é a ciência da escrituração de todos os fatos econômicos da empresa, que impliquem numa variação patrimonial, de forma sistematizada. Registra tecnicamente as operações econômicas da empresa, apreciáveis monetariamente, fornecendo, assim, os elementos para se possa conhecer a situação patrimonial dela. Podemos destarte chamá-la de ciência da escrituração empresarial, ou da escrituração dos livros fiscais.

Impossível se tornou, no mundo moderno, o funcionamento de empresa sem a contabilidade, não só pela exigência legal, mas pela imperiosa necessidade. O administrador da empresa não poderá tomar seguramente suas decisões, sem conhecer a contabilidade de sua empresa: o que ela possui, quais os recursos de que dispõe, e quais os compromissos a cumprir. Por isso, nossa legislação determina as normas a serem observadas na contabilidade empresarial; como se processam os lançamentos da escrituração, recomendando que sejam eles precisos, claros, sem omissão nem rasuras, seguindo a ordem cronológica de lançamentos.

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5. Os livros contábeis

As sociedades por ações deverão ter livros específicos e sistema de demonstração financeira peculiar a elas, de acordo com a lei que as regulamenta, a Lei 6.404/76. Estamos falando neste estudo das obrigações comuns a todas as empresas mercantis, razão por que examinaremos as normas gerais. A escrituração, vale dizer, o registro sistemático e metódico das operações econômicas da empresa, apreciáveis monetariamente, eram feitos, a princípio, manualmente, depois mecanicamente. Nos dias atuais, ainda vigora um pouco a contabilidade mecanizada, mas quase totalmente substituída pela computadorizada.

Os livros praticamente obrigatórios são o Diário e o Razão, embora a lei não mais cite o Razão como livro obrigatório. O livro básico de escrituração mercantil e centralizador da contabilidade empresarial é o Diário, destinado ao registro de todas as operações econômicas da empresa, que impliquem em variação patrimonial, não podendo ser omitidos quaisquer deles. O Decreto-lei 486/69, que dispõe sobre a escrituração e livros mercantis, exige que a empresa siga ordem uniforme de escrituração, mecanizada ou não, utilizando os livros e papéis adequados, cujo número e espécie ficam a seu critério. Essa mesma exigência consta também do art.1179 do Código Civil.

O Razão não é exigido expressamente pela lei, mas seu emprego se torna obrigatório, principalmente para a melhor manipulação do Diário; serve de índice do Diário, registrando, resumidamente, os mesmos lançamentos feitos neste. Sua utilização deve ser bem antiga, pois há séculos se tem notícias do "liber rationum". Classifica as contas, em páginas próprias, pela natureza dessas contas. Por exemplo: se um administrador quiser saber o valor das duplicatas que sua empresa tiver que pagar, basta consultar o Razão, na conta "Duplicatas a Pagar. Quando a empresa for levantar o seu balanço, transportará para o balanço as contas do Razão.

Os livros obrigatórios deverão ter o termo de abertura, assinado pela empresa por seu representante legal, e pelo contador responsável por sua escrituração, como também de encerramento. Deverão ser autenticados pelo Registro Público de Empresas Mercantis. Os livros não obrigatórios, como o "Caixa", o de "Contas Correntes", e outros, poderão também ser autenticados pelo Registro Público de Empresas Mercantis. A escrituração nesses livros deverá ficar sob a responsabilidade de contabilista legalmente habilitado, salvo se nenhum houver na localidade.

Não esclarece a lei o que entende por "forma contábil", mas a doutrina contábil considera contábil o sistema de "partidas dobradas", apesar de que o sistema de "partidas simples" também apresenta efetividade mercantil. O sistema de "partidas dobradas", criado pelo padre italiano Luca Pacioli, é o mais usual modernamente. Partida significa lançamento, na terminologia contábil; é o registro de uma operação econômica. O sistema de partidas dobradas consta de lançamentos duplos da mesma operação: uma no ativo, outra do passivo, ou, uma no "deve" e outra no "haver". A ordem uniforme a que se refere a lei, deve ser constante, seguindo o mesmo método, de tal forma que, ao ser examinada a escritura tenha uma diretriz.

6. O Diário

Além dos demais livros exigidos por lei, é indispensável o Diário, que pode ser substituído por fichas no caso de escrituração mecanizada ou eletrônica. A adoção de fichas não dispensa o uso de livro apropriado para o lançamento do balanço patrimonial e de resultado econômico (art.1180 do CC). Convém repetir que o Diário é um livro, mas hoje em dia não quer dizer um volume, um livro como é vulgarmente considerado: será um livro para a contabilidade manual, fichas para a mecanizada e disquetes para a computadorizada.

A escrituração será completa, em idioma e moeda nacionais, em forma contábil, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para as margens. È permitido o uso de código de números ou de abreviaturas, que constem de livro próprio, regularmente autenticado.

No Diário serão lançadas com individuação, clareza e caracterização do documento respectivo, dia a dia, por escrita direta ou reprodução, todas as operações relativas ao exercício da empresa. Admite-se a escrituração resumida do Diário, como totais que não excedam o período de trinta dias, relativamente a contas cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento desde que utilizados livros auxiliares regularmente autenticados, para registro individualizado, e conservados os documentos que permita a sua perfeita verificação. Serão lançados no Diário o balanço patrimonial e o de resultado econômico, devendo ambos ser assinados por técnico em Ciências Contábeis legalmente habilitado e pelo empresário ou sociedade empresária (art.1184 do CC).

O empresário ou sociedade empresária que adotar o sistema de fichas de lançamentos poderá substituir o livro Diário pelo livro Balancetes Diários e Balanços, observadas as mesmas formalidades extrínsecas exigidas para aquele (art.1186).

O livro Balancetes Diários e Balanços será escriturado de modo que registre a posição diária de cada uma das contas ou títulos contábeis, pelo respectivo saldo, em forma de balancetes diários. Registrará também o balanço patrimonial e o de resultado econômico, no encerramento do exercício (art. 1186).

Na coleta de elementos para o inventário serão observados os critérios de avaliação a seguir determinados:

I – Os bens destinados à exploração da atividade serão avaliados pelo custo de aquisição, devendo, na avaliação dos que se desgastam ou depreciam com o uso, pela ação do tempo ou outros fatores, atender-se à desvalorização respectiva, criando-se fundos de amortização para assegurar-lhes a substituição ou a conservação do valor.

II - Os valores mobiliários, matéria-prima, bens destinados à alienação, ou que constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da empresa, podem ser estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente, sempre que este for inferior ao preço de custo, e quando o preço corrente ou venal estiver acima do valor do custo de aquisição ou fabricação, e os bens forem avaliados pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço de custo não será levada em conta para a distribuição de lucros, nem para as percentagens referentes a fundos de reserva.

III – O valor das ações e dos títulos de renda fixa pode ser determinado com base na respectiva cotação da Bolsa de Valores; os não cotados e as participações não acionárias serão considerados pelo seu valor de aquisição.

IV - Os créditos serão considerados de conformidade com o presumível valor de realização, não se levando em conta os prescritos ou de difícil liquidação, salvo se houver, quanto aos últimos, previsão equivalente.

Entre os valores do ativo podem figurar, desde que se preceda, anualmente, à sua amortização: 1 – as despesas de instalação da sociedade até o limite correspondente a dez por cento do capital social; - 2 – os juros pagos aos acionistas da sociedade anônima, no período antecedente ao início das operações sociais, à taxa não superior a 12% ao ano fixada no estatuto; 3 – a quantia efetivamente paga a título de aviamento de estabelecimento adquirido pelo empresário ou sociedade.

7. A exibição judicial dos livros empresariais

O Código de Processo Civil estabelece normas, vigorando, embora de forma legal-mente controlada, a obrigatoriedade de exibição. O artigo 381 limita a três casos: na liquidação da sociedade, na sucessão por morte do sócio, quando e como determinar a lei. Todavia, o artigo 382 afronta o anterior, abrindo leque da autoridade do juiz:

"O juiz pode, de ofício, ordenar à parte a exibição parcial dos livros e documentos extraindo-se deles a soma que interessar ao litígio, bem como reproduções autenticadas."

Por outro lado, o arbítrio do juiz não é amplo, pois ele pode ordenar a exibição apenas parcial dos livros, e a "soma que interessar ao litígio". Assim sendo, a empresa está obrigada a exibir a escrituração estritamente ligada à questão discutida em juízo e não toda a contabilidade. As dúvidas a este respeito foram dirimidas pela Súmula 260 do Supremo Tribunal Federal:

Vigora, pois, o princípio da inviolabilidade da escrituração contábil da empresa, admitindo a lei a vistoria apenas em casos excepcionais, específicos e previstos pela lei. É uma das prerrogativas da empresa. Sem essa reserva, essa confidencialidade, a escrituração contábil seria um peso e um risco para a empresa; ela não teria segurança nem liberdade para desenvolver suas atividades, pois a contabilidade seria a "espada de Dâmocles" sobre sua cabeça. Esclareça-se ainda que a exibição de livros só cabe nos casos em que houver lide judicial sobre uma transação mercantil e o exame dos livros só poderá ser parcial, ou seja, restrito e específico à lide.

A contabilidade é fato íntimo e pessoal da empresa, razão por que o novo Código Civil confirmou os critérios já adotados desde os tempos do revogado Código Comercial de 1850, como se vê no "caput" do artigo 1191:

O juiz só poderá autorizar a exibição integral dos livros e papéis de escrituração quando necessária para resolver questões relativas a sucessão, comunhão ou sociedade, administração ou gestão à conta de outrem, ou em caso de falência.

Fica, então, limitada a cinco casos a possibilidade da exigência judicial para que a empresa apresente seus livros contábeis:

sucessão – comunhão ou sociedade – administração ou gestão à conta de outrem – falência.

Justificam-se plenamente essas exceções; se a empresa for à falência, seus livros contábeis devem ser arrecadados e ficar nas mãos do administrador judicial para ser elaborado laudo contábil a ser apresentado em juízo. Se uma sociedade for dissolvida judicialmente, para a apuração dos haveres só pelo exame contábil em juízo. No caso de morte do sócio de uma empresa, deixando vários herdeiros: deverá entrar no inventário a divisão dos haveres dessa empresa, o que se fará só com o exame da sua contabilidade.

Fica assim a empresa obrigada a apresentar em juízo suas demonstrações contábeis, sujeitando-se até mesma a constrição judicial, pelo que se vê nos parágrafos 1º e 2º do artigo 1191:

Outro tipo de restrição garantido por lei é a de que o exame de livros só pode ser feito em juízo, não podendo haver críticas ao trabalho contábil da empresa, como se fosse uma auditoria. Por isso, a proibição não atinge as autoridades fazendárias; estas podem fazer análise crítica da contabilidade da empresa e multá-la por apresentar lançamentos errados, confusos, lacunosos, borrados, enfim uma contabilidade "tutta sporcatta", de tal forma que dificulte a inspeção fiscal. É o que garante o artigo 1190 do CC:

Os livros da empresa constituem meio de prova, se forem exibidos em juízo. Por isso, deve a empresa conservá-los enquanto puderem ser úteis, mantê-los com os lançamentos em dia, e segundo as exigências legais. A exigência da observância das formalidades legais para os livros, para servir de prova à empresa que a invocar, consta do artigo 8º do Decreto-lei 486/69. É confirmada pelos artigos 378 e 379 do Código de Processo Civil: os livros provam contra seu autor, mas se preencherem os requisitos exigidos por lei, provam também a favor de seu autor. A contabilidade empresarial foi criada em benefício da empresa e não em seu prejuízo.

Se a empresa recusar a apresentação dos livros fiscais, estes podem ser apreendidos judicialmente e poderá significar confissão tácita do que for alegado contra ela, ou seja, ter-se-á como verdadeiro o alegado pela parte contrária para se provar pelos livros. A confissão resultante da recusa pode ser elidida por prova documental em contrário.

9. A elaboração do balanço patrimonial

O artigo 1179 impõe ainda às empresas a obrigação de formar anualmente o balanço geral do ativo e passivo e o de resultado econômico. O balanço patrimonial deverá exprimir, com fidelidade e clareza, a situação real da empresa e, atendidas as peculiaridades desta, bem como as disposições das leis especiais, indicará, distintamente, o ativo e o passivo. O balanço patrimonial de sociedades coligadas é regido por leis especiais, mormente a Lei das S/A.

O balanço patrimonial é a expressão gráfica do patrimônio, expondo a situação econômico-financeira da empresa. Demonstra, de forma técnica e coerente, o conjunto de bens, de valores a pagar ou a receber, o dinheiro em caixa ou em bancos, o tipo de direitos, como duplicatas e contas a receber, o tipo de obrigações e os demais dados.

A legislação, inclusive o novo Código Civil no artigo 1189 fala também no "balanço de resultado econômico", ou "demonstração da conta de lucros e perdas", que acompanhará o balanço patrimonial. Dele constarão o débito e crédito, na forma da lei especial, vale dizer, tudo que a empresa recebeu e tudo que a empresa pagou, a receita e a despesa; se a despesa for inferior à receita haverá o "superávit", se a despesa for superior à receita haverá o "déficit". Em outras palavras, se a empresa recebe mais dinheiro do que gasta, a diferença será chamada de lucro; se gastou mais do que recebeu, a diferença será o prejuízo.

A empresa é uma pessoa jurídica; ainda que seja uma empresa individual, ou seja, uma pessoa que se registra em nome próprio no Registro Público de Empresas Mercantis, para exercer atividades empresariais, usando seu nome como firma. Em certas passagens pelas leis, esse tipo de empresa é também chamado de firma individual e, na doutrina, de empresário individual. Ao registrar-se, ele passa a ser pessoa jurídica, distinta, portanto, de sua pessoa física. Nem todos concordam com essa distinção, considerando que há somente a pessoa física, tanto que o patrimônio particular se comunica com o patrimônio empregado nas operações mercantis. Preferimos, porém, levar em consideração a dualidade de pessoas. O balanço da empresa deve constar apenas do patrimônio empresarial, senão deveria lançar as jóias da esposa do empresário individual. O Código Civil de 2002 deu a esse tipo de empresa apenas nome de "empresário".

A empresa coletiva, uma sociedade mercantil, é uma pessoa jurídica, constituída por outras pessoas, porém, distinta das pessoas que a compõem. Tanto a pessoa jurídica como as pessoas físicas que a compõem possuem personalidade própria, o que implica num patrimônio próprio. O patrimônio é um conjunto de direitos e obrigações, de valores ativos e passivos pertencentes a uma pessoa e sujeitos a ela, com o fim de dar lucro ou renda. É todo aquele conjunto de bens, direitos e obrigações que constituem a base material da empresa expressos em moeda. Dentro do sistema de partidas dobradas, o patrimônio é dividido no conjunto de valores ativos de um lado e passivos de outro. A diferença positiva entre o ativo e o passivo chama-se patrimônio líquido; a diferença negativa receber o nome de passivo líquido ou passivo descoberto, que passa a ser um valor contabilizado.