INTRODUÇÃO
O presente estudo visa demonstrar, com clareza, no que consiste o contrato de afretamento marítimo, suas espécies, especialidades, bem como a tributação inerente a tais contratos.
Em especial, abordar-se-á a questão acerca da incidência do ICMS e do ISSQN em cada uma das espécies de afretamento, justamente em razão da especificidade de cada contrato.
Ainda que introdutoriamente, é importante fazermos uma breve definição do que vem a ser o contrato de afretamento. Por este, entende-se como sendo um contrato onde uma pessoa (afretador) aluga uma embarcação de outra pessoa (fretador) para o desenvolvimento de uma determinada função que irá variar de acordo com cada tipo de contrato.
Feita essa abordagem inicial, passemos aos impostos em espécie bem como sua relevância para o objeto em análise.
1. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS
O ICMS é um imposto estadual, de caráter fiscal, incidente nas operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
A mencionada definição encontra amparo no artigo 155, inciso II, CRFB/88, senão vejamos:
"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;"
O fato gerador relevante para o presente caso, por óbvio, não é a circulação de mercadoria, mas sim a prestação de serviço de transporte interestadual (diferentes Estados) e intermunicipal (Municípios da mesma unidade federada).
Conforme visto, o afretamento é o contrato pelo qual uma pessoa (afretador) aluga uma embarcação de outra pessoa (fretador) para o desenvolvimento de uma determinada função, dentre elas, poderá surgir a obrigação de transportar.
Em vista disso, para saber se há incidência do ICMS, necessário, em primeiro lugar, definir o local da prestação do serviço. Isso porque, em tese, caso o transporte ocorra em território da União, não poderia haver incidência de imposto estadual.
Ocorre que nestes casos o transporte muitas vezes ultrapassa o limite do território estadual entrando definitivamente em território nacional.
Sobre a questão, em um caso ocorrido no próprio Estado do Rio de Janeiro, manifestou-se o Supremo Tribunal Federal na ADI-MC 2.008-3/RJ favoravelmente à manutenção dos artigos 194, parágrafo 5º [01], da Constituição do Estado do Rio de Janeiro, e 31, parágrafo 4º [02], da Lei 2.657/96, que incluíam no território do Estado a plataforma continental, o mar territorial e a zona econômica exclusiva.
De fato, não há como conceber áreas de território nacional, tais como o mar territorial, plataforma continental e a zona econômica exclusiva que não pertençam ao território dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Afinal, o Brasil é um Estado Federal dividido em Distrito Federal, Estados-membros, e estes em Município (art. 1 e 18, da CF/88). Nesse sentido, inadmissível a afirmação de que a legislação estadual e municipal não poderia ser aplicada em território nacional.
Tanto é legítima a incidência, que o Convênio ICMS 105/97, ratificado pelo Decreto 24.100/98 e disciplinado, no âmbito do Estado do Rio de Janeiro pela Resolução SEF 2.945/98, autorizou os Estados do Rio de Janeiro, Rio Grande do Norte e Sergipe a concederem redução de base de cálculo do ICMS sobre o valor dos contratos de afretamento de embarcações, celebrados por empresas de apoio marítimo a PETROBRÁS, que efetuem transportes relacionados com a plataforma continental.
Portanto, dúvida não há quanto à possibilidade de incidência do ICMS nas áreas de mar territorial.
2. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN é um imposto Municipal, de caráter fiscal, e, como diz a sua própria nomenclatura, tem como fato gerador a prestação de serviços.
Segundo o artigo 156, inciso III, da CRFB/88, compete aos Municípios a instituição do referido imposto, por meio de Lei Complementar, excluindo-se os serviços dispostos no inciso II, do art. 155, também da Constituição Federal (fatos geradores de ICMS). Vejamos:
"Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar."
Além da abordagem constitucional contida no artigo em destaque, tem-se como legislação reguladora do imposto o Decreto-lei nº. 406/68, que, por sua vez, foi revogado pela Lei Complementar nº. 116/2003.
Conforme anteriormente visto, o imposto incide sobre a prestação de serviço. Mas sobre quais serviços o referido imposto incide?
A resposta para tal questionamento é simples. Tanto o Decreto-lei, revogado, como a Lei Complementar, trazem consigo, em anexo, uma vasta listagem, taxativa, com todos os tipos de serviços que estão sujeitos a tributação do ISSQN.
Pois bem, a relevância do referido imposto sobre o tema advém do fato de que quando ainda vigorava o Decreto-lei, um dos serviços sujeitos a tributação seria a locação de bens móveis (item 79 do anexo).
Não é demais lembrar que no contrato de afretamento marítimo de fato há uma locação de um bem móvel, qual seja a embarcação.
Em razão disso, há muito o Fisco Municipal fez tentar incidir o ISSQN em tais operações, sob o argumento de que incidiria o referido imposto nestas espécies de contrato, pois a embarcação nada mais seria do que um bem móvel.
Em vista disso, iniciou-se na doutrina e na jurisprudência uma discussão sobre o tema, em especial a incidência ou não do imposto nestes tipos de contrato.
A doutrina, por meio do professor Luiz Emydio F. da Rosa Jr., em sua obra Manual de Direto Financeiro e Tributário, 19ª ed., Renovar, 2006, manifestou-se pela não incidência sob o argumento de que a prestação de serviço traduz, naturalmente, uma obrigação de fazer.
Afirma o i. Professor que quando o dispositivo constitucional se refere a prestação de serviço, o legislador, para fim de incidência do imposto, está recepcionando o conceito de serviço fornecido pelo direito privado, ou seja, correspondente à obrigação de fazer, diferente do que ocorre nestas espécies de contrato.
No mesmo sentido se manifestou o Supremo Tribunal Federal ao apreciar questão acerca da incidência do imposto na locação de bens móveis disposta no item 79 do Anexo do Decreto-lei nº. 406/68.
Entendeu o STF ser inconstitucional tal exigência, em razão da própria ausência de obrigação de fazer. Isso porque, nos contratos em que envolvam locações de bens móveis a obrigação pertinente é a de dar, repita-se, e não de fazer.
Além dessa discussão havia também a contenda a respeito da incidência do ISSQN nas operações de rebocagem marítima sob o mesmo fundamento.
Espancando qualquer dúvida o STJ manifestou-se pela não incidência do imposto, mas com fundamento diverso do caso anterior. Concluiu serem diferentes os contratos de afretamento marítimo e os de rebocagem, e que a incidência do imposto não seria possível em razão falta de previsão legal.
Isso porque, quando da vigência do Decreto-lei não havia previsão expressa acerca do serviço, ausência esta não mais existente, tendo em vista que a Lei Complementar nº. 116/03, fez constar em seu item 20.1 do Anexo, este determinado tipo de serviço.
Por fim, cumpre informar que, quando da edição da referida Lei Complementar, o legislador novamente tentou incluir a locação de bens móveis no rol de incidência do imposto, mas tal item foi vetado pelo Presidente da República.
3. AFRETAMENTO MARÍTIMO
Por afretamento marítimo entende-se como sendo o contrato pelo qual determinada pessoa aluga um bem móvel, navio, num todo ou em parte. Isso significa dizer que o contratante pode alugar o navio por inteiro ou apenas uma parte dele, digamos, v.g., a metade, a terça parte.
Em razão dessa possibilidade, a regulação dos respectivos contratos sofre diversas modificações, fazendo surgir, por conseqüência, três espécies de afretamento marítimo, quais sejam (i) o afretamento por viagem; (ii) por tempo; e (iii) a casco nu.
A referida divisão é feita pela própria legislação, artigo 8º da Lei n.º 9432/1997, in verbis:
"Art. 8º A empresa brasileira de navegação poderá afretar embarcações brasileiras e estrangeiras por viagem, por tempo e a casco nu."
Feita essa introdução, veremos como é realizada cada espécie de afretamento e suas repercussões no mundo jurídico, em especial, o tributário.
4. AFRETAMENTO MARÍTIMO A CASCO NU
A definição do que vem a ser afretamento marítimo a casco nu está disposta na própria legislação pertinente, qual seja no inciso I do artigo 2º, da Lei nº. 9432/1997, senão vejamos:
"Art. 2º Para os efeitos desta Lei, são estabelecidas as seguintes definições:
I - afretamento a casco nu: contrato em virtude do qual o afretador tem a posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo determinado, incluindo o direito de designar o comandante e a tripulação;"
Nesta espécie de contrato, o afretador, contratante, tem a posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo indeterminado, podendo ainda designar comandante e tripulação, tendo o total controle da embarcação.
Em razão desse controle, não é forçoso afirmar que o que há, de fato, é uma mera locação de bem móvel, qual seja o navio.
Repita-se, o afretador tem o total poder de gerência sobre a embarcação. Tanto é assim que a responsabilidade por eventual colisão, pela mercadoria transportada e pela tributação, é toda do afretador.
Por conseqüência lógica, a situação fática também não será admitida como prestação de serviço de transporte, contrato no qual uma pessoa, mediante retribuição, se obriga a transportar pessoas ou coisas até um determinado destino.
Neste sentido, por não haver prestação de serviço de transporte, não há que se falar em incidência de ICMS.
Por fim, no que tange ao imposto municipal (ISSQN) esta discussão foi solucionada pela LC 116/03, que aboliu (ainda que pelo veto Presidencial) a previsão de incidência de imposto nas locações de bens móveis.
5. AFRETAMENTO MARÍTIMO POR TEMPO
A definição do que vem a ser afretamento marítimo por tempo está disposta na própria legislação pertinente, qual seja no inciso II do artigo 2º, da Lei nº. 9432/1997, senão vejamos:
"Art. 2º Para os efeitos desta Lei, são estabelecidas as seguintes definições:
(...)
II - afretamento por tempo: contrato em virtude do qual o afretador recebe a embarcação armada e tripulada, ou parte dela, para operá-la por tempo determinado;"
Ao contrário do afretamento a casco nu, na presente espécie, o fretador além de ceder o direito de uso da embarcação, ele participa da realização das atividades desenvolvidas pelo afretador.
Em razão disso surge a dúvida de qual imposto incidir, se o ICMS em razão do serviço de transporte ou o ISSQN em razão da prestação de serviço desenvolvida pelo afretador.
Trazendo a questão para o campo fático, certo é que nestes tipos de contrato, as embarcações afretadas são muitas vezes destinadas ao apoio/auxílio às plataformas marítimas.
Normalmente, nesta espécie de contrato compete à empresa contratada armar, equipar de provisões e tripular as embarcações fretadas, o apoio e assistência diuturnos, o reboque, o auxílio às atividades da plataforma, o acompanhamento diário da sua faina e cumprimento de determinação da equipe que lá trabalha, no sentido de manter a unidade petrolífera em condições de operar eficientemente [03].
Em razão de todas essas especificidades, de um lado surge o Município sustentando a incidência do ISSQN sob os seguintes fundamentos:
1.que a transferência da posse do navio ao afretador com todas as condições de navegabilidade, inclusive com tripulação, deve ser vista como um serviço tributado, por consistir em atividade econômica, pois estariam sendo transferidas uma série de ações correlatas, objetivando atingir o objeto social da empresa, retirando do locatário diversas obrigações;
2.que não se pode considerar a obrigação de dar ou ceder o direito de uso, pura e simplesmente, isso porque deve ser observada a atividade desenvolvida pela empresa fretadora, que põe no mercado determinado produto que viabiliza o afretador ao desenvolvimento de determinada tarefa sem se preocupar com a manutenção da embarcação;
3. que a tese de que o afretamento marítimo não consta da listagem do anexo do Decreto-lei que regula o ISS não se sustenta, pois, ao contrário, tal serviço estaria enquadrado dentro de "outros serviços relacionados com a exploração de petróleo, gás natural e de outros recursos minerais", item 7.21
De outro lado, o Estado, objetivando a incidência do ICMS, sob o argumento de tratar-se de operação que envolve serviço de transporte e, por este motivo estaria sujeito à incidência do imposto.
Com fito de reforçar a tese de transporte, sustenta o fisco estadual que, naturalmente, por ter um meio de transporte envolvido na operação, há serviço o transporte e nada impede que este serviço esteja atrelado a outros serviços.
Passamos então à análise da incidência do imposto municipal na espécie afretamento marítimo por tempo.
Conforme anteriormente demonstrado, quando da análise do afretamento marítimo a casco nu, a incidência de determinado imposto esbarra na taxatividade da lista constante do Anexo.
Isso significa dizer que somente poderão ser exigidos a título de ISSQN aqueles serviços expressos na lista anexa. Mais que isso, necessário, também, que os serviços sejam específicos e exclusivos, não podendo ser desmembrado determinado serviço de uma operação que envolva uma diversidade de serviços para fins de incidência do imposto.
Nesse sentido, REsp 1.054.144-RJ, Rel. Min. Denise Arruda, julgado em 17/11/2009, constante inclusive no Informativo nº 416 do STJ. Confira-se:
"Trata-se de REsp em que se discute a incidência do ISS nos casos de contrato de afretamento de embarcação. A Turma entendeu ser ilegítima a incidência do ISS sobre o referido contrato, em relação às três espécies examinadas nos autos, quais sejam: afretamento a casco nu, contrato em que o afretador tem a posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo determinado, incluindo o direito de designar o comandante e a tripulação; afretamento por tempo, contrato no qual o afretador recebe a embarcação armada e tripulada, ou parte dela, para operá-la por tempo determinado; e afretamento por viagem, em que o fretador obriga-se a colocar toda ou parte de uma embarcação, com tripulação, à disposição do afretador para efetuar transporte em uma ou mais viagens (art. 2º da Lei n. 9.432/1997). De fato, na primeira espécie, há mera locação da embarcação sem prestação de serviço, o que não constitui fato gerador do ISS. Quanto às duas outras espécies, são contratos complexos, visto que, além da locação de embarcação, com a transferência do bem, há a prestação de uma diversidade de serviços, dentre os quais se inclui a cessão de mão de obra, de modo que não podem ser desmembrados para efeitos fiscais e são impassíveis da incidência do referido imposto. Nesse contexto, deu-se provimento ao recurso. Precedentes citados do STF: RE 116.121-SP, DJ 28/5/2001; do STJ: REsp 792.444-RJ, DJ 26/9/2007; REsp 222.246-MG, DJ 4/9/2000, e REsp 189.225-RJ, DJ 3/6/2002."
Portanto, em vista de todo o exposto conclui-se não ser possível a exigência do imposto municipal quando se tratar de afretamento marítimo por tempo.
Ao contrário, no que tange a incidência ou não do imposto estadual, há uma pequena divergência jurisprudencial.
Diz-se pequena, pois não há em nossa jurisprudência muitas decisões sobre o tema e, as que existem, não abordam diretamente a divisão que há na legislação específica. Explica-se.
As decisões que tratam do contrato de afretamento por tempo costumam tratá-lo como se por viagem fossem, se recusando a adentrarem no mérito do contrato.
Para melhor compreensão do tema, cumpre-nos destacar trechos de um brilhante e esclarecedor artigo escrito pelo Dr. Oto Salgues, Advogado especializado em direito marítimo na Holanda, Inglaterra e França [04], senão vejamos:
"Contrato de Afretamento por Tempo (Time Charter Party)
Contrato de afretamento por tempo (time charter-party) caracteriza-se pela utilização (arrendamento) do navio, por um tempo determinado, no qual o proprietário ou armador disponente coloca o navio completamente armado, equipado e em condição de navegabilidade, a disposição do afretador por tempo, o qual assume a posse a o controle do mesmo (gestões náutica e comercial) mediante uma retribuição – hire – pagável em intervalos determinados durante o período do contrato. É um contrato de utilização dos serviços do navio.
(...)
Contrato por Viagem (Voyage Charter Party)
O termo "por viagem" não tem significado restritivo, quer dizer, não determina que o contrato deva ser por apenas uma viagem. Pode ser por várias viagens com o mesmo navio. O termo apenas demonstra que o contrato é de transporte de mercadorias, de acordo com a Convenção de Roma, de 1980, sobre Obrigações Contratuais.
De maneira geral, nos contratos de transporte por viagem, obriga-se o transportador a transferir coisas de um lugar para outro. Nesses contratos há duas pessoas, físicas ou jurídicas, que são o transportador (carrier) e o fretador ou charteador (charterer).
É o transportador aquele que fornece o espaço a bordo de seu navio, enquanto que o fretador (que pode ser também o embarcador – "shipper") é aquele que toma o espaço do navio, mediante o pagamento de uma contra partida – o frete – para o transporte de sua mercadoria.
Conforme visto, na verdade, os contratos de afretamento por tempo e por viagem são completamente distintos, mas, por serem complexos, os julgadores optam por tratá-los como um só, muitas vezes decidindo pela incidência do imposto estadual. Tanto são distintos que o legislador os dividiu no dispositivo legal.
Conforme visto no trecho do artigo em destaque, nos contratos de afretamento por tempo "o proprietário ou armador disponente coloca o navio completamente armado, equipado e em condição de navegabilidade, a disposição do afretador por tempo, o qual assume a posse a o controle do mesmo (gestões náutica e comercial)".
Ora, considerar existir serviço de transporte no presente caso de modo a fazer surgir fato gerador do ICMS, quando, frise-se, o afretador assume a posse e o controle do navio é ignorar totalmente as nuances do contrato.
Nos contratos de transporte um sujeito (afretador) contrata uma outra pessoa (fretador) para levá-lo, ou suas mercadorias, de um lugar para o outro, sendo que o meio de transporte fica em sua totalidade sobre o controle do transportador (fretador).
Repita-se, no afretamento por tempo o afretador assume a posse e o controle do navio. Trazendo a referida situação para um ato corriqueiro, seria o mesmo que um cidadão entrar em um ônibus e assumir o controle deste, direcionando-o para onde bem entendesse.
Partindo de outra premissa, a de que o capitão do navio, funcionário do fretador, tivesse o total controle da embarcação, ainda assim poderia continuar não incidindo o imposto em razão da atividade desenvolvida.
Salvo melhor juízo, o fato de o fretador possuir o navio e o comandante não significa que necessariamente está se prestando um serviço de transporte. A embarcação poderá desenvolver um serviço de apoio, tão-somente.
Nesse sentido foi a decisão proferida pelo Exmo. Sr. Ministro Ari Pargendler, no Recurso Especial 79.445 – Espírito Santo, senão vejamos:
"TRIBUTARIO. ICMS. LOCAÇÃO DE NAVIO. A LOCAÇÃO DE NAVIO, EMBORA ARMADO E EQUIPADO, NÃO SE CONFUNDE COM O CONTRATO DE TRANSPORTE DE CARGA, ESTANDO A SALVO DA INCIDENCIA DO ICMS. RECURSO ESPECIAL NÃO CONHECIDO."
Consignou o Ministro em seu voto que, tendo em vista que o afretamento de embarcações seria utilizado pela contratante em apoio à unidade de perfuração e de produção na plataforma continental brasileira, não estaria caracterizado o serviço de transporte, ponto nodal da questão.
Em razão dos argumentos acima descritos, compartilha-se do entendimento de não ser possível a incidência do imposto estadual, face à especificidade do contrato.
