RESUMO: O pagamento do débito tributário, bem como o momento processual em tal fato se verificou, são pontos cruciais para análise da extinção da punibilidade. A legislação pátria e a doutrina são uníssonas no sentido de reconhecer que o pagamento do tributo antes do trânsito em julgado da sentença penal condenatória acarretaram na extinção de punibilidade. Há divergência no campo jurisprudencial acerca das consequências do pagamento do débito após o trânsito em julgado da decisão, referida questão será debatida neste trabalho.

2 EVOLUÇÃO HISTÓRICA

O artigo 14 da Lei nº 8.137/1990, reconhecia como extinta a punibilidadenos crimes previstos na referida lei nos artigos 1º a 3º, desde que o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive seus acessórios ocorresse antes do recebimento da denúncia:

Art. 14. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1º a 3º quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social inclusive acessórios antes do recebimento da denúncia.

Nos termos do dispositivo legal acima destacado, a reparação aos cofres públicos por intermédio do pagamento acarretava na extinção de punibilidade do agente, desde que, o pagamento ocorresse antes do recebimento da denúncia.

Com o advento da Lei º 8.383/1991, que revogou de forma expressa o artigo 14 da Lei nº 8.137/1990, o pagamento do tributo ou contribuição social antes do recebimento da denúncia perdeu a eficácia extintiva da punibilidade.

Posteriormente, o artigo 34 da Lei nº 9.249/1995, restabeleceu a vigência do artigo14 da Lei nº 8.137/1990:

Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

Desse modo, o pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia passou novamente a ter força extintiva da punibilidade para os crimes contra a ordem tributária.

Em 10 de abril de 2000, entrou em vigor no país a Lei nº 9.964/2000, a qual instituiu o Programa de Recuperação Fiscal – Refis – a qual deu o mesmo tratamento dispensado pela Lei nº 9.249/1995 as hipóteses de pagamento do débito fiscal como causa extintiva de punibilidade, in verbis:

Art. 15. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no Refis, desde que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia criminal.

Assim, nos termos do preceituado pelo artigo 15 da Lei nº 9.964/2000, se o agente ingressasse no Programa de Recuperação Fiscal antes de recebida a denúncia obtinha a suspensão da pretensão punitiva, e, após o pagamento de todas as parcelas, a extinção da punibilidade.

A Lei nº 10.684/2003, que hoje é a legislação aplicável às hipóteses de pagamento do débito fiscal, pode ser considerada de uma verdadeira revolução na disciplina dos efeitos penais do pagamento do tributo (reparação dos danos).

Com o advento da Lei nº 10.684/03, que trata do Refis, o legislador ordinário alterou o posicionamento tradicional de nosso ordenamento jurídico, passando a considerar que o pagamento integral do débito, mesmo após o recebimento da denúncia , é causa extintiva da punibilidade do autor do delito contra a ordem tributária. (MORAES, Alexandre de. Gianpaolo Poggio Smanio. Legislação Penal Especial. Editora Atlas. 8ª Edição. 2005. Editora Atlas. Página 90).

Nos termos do artigo 9º, § 2º, da Lei nº 10.684/2003, a declaração da extinção da punibilidade em decorrência do pagamento integral do tributo ou contribuição social não necessitava preceder o recebimento da denúncia:

Art. 9º É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.

(...)

§ 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.

Atualmente, o pagamento integral do débito em uma única parcela é causa de extinção da punibilidade, já o pagamento de forma parcelada dá ensejo à suspensão da persecução criminal até que a quitação do débito seja integralizada, observando-se o disposto na Lei nº 12.382/2011.

Desta forma, na hipótese de parcelamento do pagamento do débito fiscal, restaria suspensa pretensão punitiva estatal, e, após o pagamento integral, a extinção da punibilidade.

3 OS EFEITOS PENAIS DO PAGAMENTO DO TRIBUTO

Consoante o acima exposto, em matéria de efeitos penais do pagamento do tributo aplica-se o disposto no artigo 9º, § 2º, da Lei nº 10.684/03.

Referido dispositivo, é considerado norma de caráter geral no que diz respeito aos efeitos penais do pagamento do débito fiscal, abrangendo, além dos crimes previstos nos artigos 1º e 2º da Lei nº 8.137/1990,os artigos 168-A e 337-A, ambos do Código Penal.

Com o advento da Lei nº 10.684/2003, tornou-se inexigível que o parcelamento do débito fiscal se opere antes do recebimento da denúncia, como previa a Lei nº 9.964/2000.

Segundo JUNQUEIRA e FULLER (2007, p. 527) em que pese o diploma em questão estar inserido na legislação aplicável as hipóteses do Refis, sua aplicação se estende a toda legislação que versa sobre o não pagamento de qualquer tributo ou contribuição social. Trata-se, ainda, de norma aplicável a qualquer pagamento de tributo, indistintamente, seja efetuado com ou sem parcelamento, segundo referidos autores.

A nova legislação inovou no sentido de permitirque o parcelamento de qualquer espécie de tributo possa se operar após o oferecimento da denúncia. O contribuinte, então terá a opção pelo pagamento de forma integral – em uma única parcela – situação que ensejará a declaração da extinção da punibilidade ou o pagamento de forma parcelada. Nesta situação será declarada a suspensão da persecução criminal, pois neste caso a extinção da punibilidade está condicionada ao pagamento integral do débito. Neste sentido colhe-se da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça:

[...]

5. O parcelamento do débito tributário com fulcro na Lei n° 10.684/03 resulta tão somente na suspensão do processo, ficando a extinção da punibilidade condicionada ao seu pagamento integral. Precedentes: HC 90591, Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Primeira Turma, julgado em 27/02/2007, DJ 27-04-2007; HC 86465, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 06/02/2007, DJ 29-06-2007; RHC 89618, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Primeira Turma, julgado em 06/02/2007, DJ 09-03-2007; RHC 89152, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em 29/08/2006, DJ 22-09-2006; HC 86.049/MG, Rel. Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA, SEXTA TURMA, julgado em 23/02/2010, DJe 15/03/2010; RHC 23.741/SC, Rel. Ministra LAURITA VAZ, QUINTA TURMA, julgado em 26/11/2009, DJe 15/12/2009; HC 118.736/BA, Rel. Ministro JORGE MUSSI, QUINTA TURMA, julgado em 15/12/2009, DJe 19/04/2010.

[...]

7. O art. 9° da Lei 10.684/03 dispõe que "Art. 9o É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento. (...) § 2o Extingue-se a punibilidade doscrimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios." (APn 459 / AC. AÇÃO PENAL 2006/0166300-6. Rel. Min. Luiz Fux. Publicação 17/12/2010 –Disponível em <http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=null&livre=sonega%E7%E3o+fiscal&b=ACOR> acesso em 20/02/2011 às 17:32) (grifo nosso).

Note-se que o artigo 9º, § 2º, da Lei nº 10.684/2003 é considerado norma penal mais benéfica, sendo assim, nos termos do artigo 5º, inciso XL da Constituição Federal, retroage aos fatos ocorridos antes da vigência da nova lei.

A Lei nº 10.684/2003, no que tange aos efeitos penais do parcelamento do tributo reeditou a figura da suspensão da pretensão punitiva estatal, criada pelo artigo 15, caput da Lei nº 9.964/2000, sendo ainda mantida a suspensão da prescrição.

Assim, o artigo 9º, da Lei nº 10.684/2003, estendeu a aplicação da suspensão da pretensão punitiva para qualquer parcelamento de tributo, independentemente de sua origem (inclusão no Refis, Paes ou em regime distinto) ou da esfera (federal, estadual ou municipal) correspondente.

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4 DO MOMENTO PROCESSUAL LIMÍTROFE PARA A REALIZAÇÃO DO PAGAMENTO DO TRIBUTO

Há grande discussão jurisprudencial no que se refere a (in)existência de momento processual limítrofe para o pagamento do tributo. A controvérsia reside na questão da possibilidade do pagamento após o trânsito em julgado da sentença penal e a possibilidade deste pagamento ser causa de extinção de punibilidade nos crimes de sonegação fiscal.

Em decisão recente proferida pelo Superior Tribunal de Justiça, aquela Corte reconheceu que o pagamento integral do débito, mesmo após o oferecimento da denúncia, desde que preceda o trânsito em julgado da sentença é causa extintiva da punibilidade do agente, verbis:

PENAL E PROCESSO PENAL. HABEAS CORPUS. SONEGAÇÃO FISCAL. PAGAMENTOINTEGRAL DO DÉBITO NA FASE DE EXECUÇÃO PENAL. EFEITOS PENAIS REGIDOSPELO ART. 9º, § 2º, DA LEI 10.684/2003. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE.ORDEM CONCEDIDA.

1. Com a edição da Lei 10.684/03, deu-se nova disciplina aos efeitospenais do pagamento do tributo, nos casos dos crimes previstos nosarts. 1º e 2º da Lei 8.137/90, e 168-A e 337-A do Código Penal.

2. Comprovado o pagamento integral dos débitos oriundos de sonegação fiscal, ainda que efetuado posteriormente ao recebimento dadenúncia, mas anterior ao trânsito em julgado da sentençacondenatória, extingue-se a punibilidade, independentemente de terse iniciado a execução penal, nos termos do art. 9º, § 2º, da Lei10.684/03.

3. Ordem concedida para determinar o trancamento da execução penal edeclarar extinta a punibilidade da paciente. (HC. HABEAS CORPUS 123969 – 2008/0278215-1. T5 – Quinta Turma. Rel. Min. Arnaldo Esteves de Lima. Julgamento 04/02/2010). (Disponível em http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=null&processo=123969&b=ACORacesso em 23/02/2011 às 19:17) (grifo nosso).

Neste mesmo sentido se posicionou o Tribunal Regional Federal da 2ª Região:

HABEAS CORPUS. TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL. ART. 1º, INC.I, LEI 8.137/90.EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE PELO PAGAMENTO INTEGRAL. LEI Nº. 10.684/2003.

1. O art. 9o, da Lei no. 10.684/03, impõe como única condição para a extinção da punibilidade o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições previdenciárias, inclusive acessórios, em qualquer fase do processo, desde que anteriormente ao trânsito em julgado da sentença. (...) (TRF 2ª Região, HC 200702010168980 (HC 5566), 2ª Turma especializada, Des. Liliane Roriz, DJU 25/02/2008) (Disponível em http://www.trf2.jus.br/Paginas/Resultado.aspx?Content=4CA46B7382EE606F13660929B39F965E?proc=200702010168980&andam=1&tipo_consulta=1&mov=3 acesso em 24/02/2011 às 17:58).

Por outro lado, há entendimento jurisprudencial que diverge do acima esposado, admitindo o pagamento do débito fiscal a qualquer tempo, independente de ser efetuado antes ou após o trânsito em julgado da sentença condenatória, inexistindo limite temporal para o reconhecimento da extinção da punibilidade face ao pagamento do débito.

Neste sentido já se posicionou a jurisprudência, em ementa de acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região citado por Junqueira e Fuller (2007, p. 528 e 545):

"A extinção da punibilidade pelo pagamento integral do débito com fundamento no § 2º do artigo 9º da Lei nº 10.684/03, ao contrário da mera suspensão da pretensão punitiva prevista no caput do citado dispositivo, é passível de reconhecimento mesmo após o trânsito em julgado da sentença penal condenatória. Hipótese, entretanto, na qual referido pagamento não restou demonstrado. Agravo improvido." (TRF da 4ª Região, Agravo em execução penal nº 2003.04.01.040612-9 RS. Rel. Dês. José Luiz B. Germano da Silva, j. 06.04.04, DJ 28.04.04, p. 731 – Informativo Criminal, junho de 2004, parte www.trf4.gov.br)"

"AGRAVO EM EXECUÇÃO PENAL. CRIME DE OMISSÃO NO RECOLHIMENTO DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ART. 168-A DO CP. ART. 9º DA LEI Nº 10.684/03. PARCELAMENTO DO DÉBITO PELO REFIS. MIGRAÇÃO PARA O PAES. SUSPENSÃO DA PRETENSÃO EXECUTÓRIA. POSSIBILIDADE. INDEFERIMENTO. PROVA INSUFICIENTE.

1.O ART. 9º DA Lei nº 10.684/03 prevê a possibilidade de suspensão da pretensão punitiva do Estado e do curso prescricional durante o período em que a pessoa jurídica, relacionada com o agente do crime, estiver incluída em regime de parcelamento, mesmo se concedido em data posterior ao recebimento da denúncia. Tal benefício não fica limitado no tempo até o trânsito em julgado da decisão, posto que atinge igualmente a pretensão executória. Agravo improvido em face de insuficiência de provas de parcelamento regularmente constituído. (TRF 4ª Região, 7ª Turma, Agravo em Execução Penal n. 2006.72.04.001902-8/SC. Rel. Des. Federal Tadaaqui Hirose. J. 29.08/.2006. DJ 06.09.2006) (sem grifo no original).

Do referido acórdão, extrai-se o voto do Ministro Relator Tadaaqui Hirose:

1.Em primeiro lugar, a lei ao fazer referência à "pretensão punitiva", o fez no intuito de abranger o direito de punir do Estado, o que, salvo melhor juízo, não ficaria limitado ao trânsito em julgado do decreto condenatório. Em segundo lugar, o tipo penal em questão visa essencialmente proteger o Erário. Na medida em que as partes administrativamente acordaram quanto a forma de amortização da dívida, via parcelamento, tal objetivo está sendo alcançado, o que vai ao encontro do espírito da Lei, razão pela qual não haveria sentido em iniciar-se ou manter-se a execução da pena enquanto o contribuinte se mantiver adimplente.(Disponível em <http://www.trf4.jus.br/trf4/jurisjud/resultado_pesquisa.php>. acesso em 23/02/2011 às 09:43 horas).

Ao expor o tema, Roberto Delmanto et al (2006, p. 376) citam jurisprudência do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, que se posiciona pela inexistência de limite temporal ante a ausência de previsão legal neste sentido:

Adesão ao parcelamento após o trânsito em julgado. Suspensão da pretensão punitiva. Possibilidade: O CAPUT DO ART. 9º DA Lei nº 10.684/03, ao aludir à expressão "suspensão da pretensão punitiva", não fixou como termo final o trânsito em julgado da sentença penal condenatória, de modo que deve ser aplicado também àqueles que se encontram cumprindo a pena e que ingressaram no regime de parcelamento especial (PAES) (TRF 4ª R. Ag. 349, 7ª T., Rel. Dês. Fed. José Luiz B. Germano da Silva. J. 25/04/2004. DJU 9.9.2004. p. 635, mv)

Este entendimento encontra fundamento na ausência de previsão legal que determine termo final para o pagamento/parcelamento do débito fiscal, bem como, tratando-se de nome que visa a proteção do erário público, o pagamento do débito mesmo após o trânsito em julgado cumpriria a finalidade para qual a norma foi criada.

Ainda sobre o tema, expõe Nucci (2007, p. 868): "em matéria de crime contra a ordem tributária, verifica-se que, na essência, o Estado não quer a punição do infrator, mas almeja receber o valor do tributo, mantendo o padrão satisfatório da arrecadação".

Desse modo, o objetivo perseguido pela lei em comento é o pagamento integral do tributo por parte do contribuinte. Portanto, em nada prejudica o trânsito em julgado da sentença penal.

Assim, deferido o parcelamento do tributo na esfera administrativa –fiscal, impõe-se a imediata paralisação das atividades de persecução penal, seja na fase indiciária, judicial, ou mesmo da execução provisória da pena.

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Com o advento da Lei n. 10.684/03, as discussões que existiam acerca da admissibilidade do pagamento integral ou parcelamento do débito fiscal como forma da extinção da punibilidade e a possibilidade de tal fato se concretizar após o oferecimento da denúncia restaram sepultadas. Isso porque a legislação em vigor tratou de solucionar tais questões.

A Lei nº 10.684/03 estabeleceu o entendimento de que pagamento integral do débito, mesmo após o recebimento da denúncia, é causa de extinção da punibilidade do infrator nos crimes contra a ordem tributária. Contudo, no tocante à limitação temporal para a aplicação do instituto da extinção da punibilidade pelo pagamento do débito, a lei não foi clara e existem dois posicionamentos jurisprudenciais acerca desta temática.

O primeiro decorredo entendimento do Colendo Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que a extinção da punibilidade só poderá ser declarada se o pagamento for realizado antes do trânsito em julgado da sentença condenatória, conforme precedente acima citado do qual compartilha o Tribunal Regional Federal da 2ª Região.

Já o segundo posicionamento admite que a extinção da punibilidade pelo pagamento do débito nos crimes contra a ordem tributária não sofreria limitação temporal, sendo possível seu reconhecimento mesmo na hipótese o pagamento ter sido efetuado após o trânsito em julgado da sentença penal condenatória. Este entendimento é extraído da jurisprudência do Tribunal Regional Federal da 4ª Região.

Contudo, sem embargo do respeitável argumento em sentido contrário, entende-sepelo acerto do segundo posicionamento, pois é o que melhor se enquadra no objetivo da lei nº 10.684/2003, que é compelir o contribuinte a efetuar o pagamento do tributo, não causando prejuízo ao erário, independente do momento processual em que este pagamento ocorra.

REFERÊNCIAS

BRASIL, Superior Tribunal de Justiça, Parcelamento do débito tributário com fulcro na Lei n° 10.684/03 resulta tão somente na suspensão do processo, ficando a extinção da punibilidade condicionada ao seu pagamento integral. Disponível em<http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=null&livre=sonega%E7%E3o+fiscal&b=ACOR> acesso em 20/02/2011 às 17:32)

BRASIL, Superior Tribunal de Justiça,. Disponível em http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?tipo_visualizacao=null&processo=123969&b=ACORacesso em 23/02/2011 às 19:17).

BRASIL, Tribunal Regional Federal 2ª Região

BRASIL, Tribunal Regional Federal 4ª Região

BRASIL, Tribunal Regional Federal 4ª Região

DELMANTO, Roberto et at. Leis Penais Especiais Comentadas. Rio de Janeiro. Renovar, 2007.

JUNQUEIRA, Gustavo Octaviano Diniz e FULLER, Paulo Henrique de Aranda. Legislação Penal Especial. 4. ed. São Paulo. Premier, v. 2, 2007.

NUCCI, Guilherme de Souza. Leis Penais e Processuais Penais Comentadas. 2 ed, São Paulo. Revista dos Tribunais, 2007