Dentre as já conhecidas arbitrariedades perpetradas pela Fazenda Pública no desenvolvimento da relação com o contribuinte, tem-se verificado mais uma atitude ilegal. Isto é, constantemente o Fisco tem realizado de forma compulsória a alteração do critério jurídico anteriormente adotado em relação a fatos geradores pretéritos, os quais entendia o contribuinte estarem em consonância com a autorização administrativa tributária, revisando a Fazenda os lançamento relativos a tais fatos geradores e impondo ao contribuinte obrigação tributária com base em seu novo posicionamento.

Tal situação se apresenta, por exemplo, quando a Fazenda Pública analisa os requisitos legais para concessão de regime tributário diferenciado, deferindo ao contribuinte o recolhimento de tributos com base em alíquota fixa, nos casos de tributos constantes de Imposto sobre Serviços (ISS). Em seguida, de forma unilateral e arbitrária a Fazenda revê seu posicionamento, desconstitui o ato jurídico de concessão por ela praticado e impõe ao contribuinte obrigação tributária decorrente de fatos geradores anteriores, que após a concessão de autorização entendia o contribuinte haver praticado em harmonia com a legislação tributária vigente.

Nessas ocasiões, a Fazenda Pública Municipal, após análise do preenchimento dos requisitos legais, autoriza a determinado contribuinte que recolha o ISS (Imposto sobre Serviços) sob a modalidade de alíquota fixa, contudo, tempos depois, o Órgão Fiscal revê seu entendimento, desconstitui os recolhimentos praticados pelo contribuinte sob a modalidade fixa, e impõe obrigação tributária decorrente dos mesmos fatos geradores, com base nesse novo entendimento. Frise-se, sem a alteração de quaisquer requisitos por parte do contribuinte, apenas em razão de modificação de critério jurídico anteriormente adotado.

Ressalta-se que além de alterar seu entendimento, a Fazenda Pública também tem revisado os fatos geradores praticados anteriormente à essa modificação de critério, autuando o contribuinte e impondo-lhe obrigação tributária flagrantemente indevida.

Como expressamente determina a legislação tributária, a alteração do posicionamento da Fazenda Pública deveria somente albergar fatos geradores posteriores à essa modificação de critério, conforme dispõe o Código Tributário Nacional, em seu art. 146, senão vejamos:

"Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução."

Conforme se verifica nitidamente da leitura do dispositivo legal acima, a alteração de posicionamento jurídico deve abarcar somente fatos geradores posteriores ao novo entendimento, no entanto, a Fazenda Pública não tem respeitado tal previsão, exercendo de modo despótico sua competência fiscalizatória.

Tal situação, não obstante demonstre mais uma vez a arbitrariedade da Fazenda Pública, afronta diretamente princípios que permeiam as relações jurídicas, mormente a relação existente entre o Fisco e o contribuinte, precisamente os princípios constitucionais da segurança jurídica e da boa-fé objetiva, e ainda, aplicando de forma retroativa a legislação tributária, em detrimento ao contribuinte.

Atuar desse modo é violar diretamente a segurança jurídica e o princípio da boa-fé objetiva que regulam as relações jurídicas, mormente as relações entre o contribuinte e o Fisco. Agir nesse sentido é permitir a aplicação retroativa da lei em prejuízo ao contribuinte, contrariando dispositivo de cunho constitucional, precisamente expresso no art. 5°, inciso XL da Constituição Federal.

Não há dúvida, outrossim, que os princípios da segurança jurídica e boa-fé objetiva possuem observância estrita nas relações entre Fazenda Pública e contribuinte, servindo de instrumento indispensável para salvaguardar direitos fundamentais do cidadão ante às constantes investidas Estatais, conforme lição do eminente professor Roque Antonio Carrazza ^[01]:

"O princípio constitucional da segurança jurídica exige, ainda, que os contribuintes tenham condições de antecipar objetivamente seus direitos e deveres tributários, que, por isto mesmo, só podem surgir de lei, igual para todos, irretroativa e votada pela pessoa política competente."

E, constatada a insegurança jurídica tem-se necessariamente que o princípio da boa-fé objetiva também se encontra violado, eis que intimamente ligados, capazes de cingir ao contribuinte a certeza, previsibilidade, lealdade e celeridade dos atos do Poder Público, segundo ensinamento de Roque Antonio Carrazza ^[02]:

"Não podemos deixar de mencionar, ainda, o princípio da boa-fé, que impera também no direito tributário. De fato, ele irradia efeitos tanto sobre o fisco quanto sobre o contribuinte, exigindo que ambos respeitem as conveniências e interesses do outro e não incorram em contradição com sua própria conduta, na qual confia a outra parte (proibição de venire contra factum próprio)."

Agir desse modo representa flagrante imposição de insegurança jurídica aos contribuintes, impedindo-lhe de efetuar suas relações com o Fisco de forma confiável, vez que a qualquer momento podem ser surpreendidos por autuações fiscais relativas a fatos geradores pretéritos, alcançados e tributados com base em posicionamento já adotado e regularmente deferido pela Fazenda Pública. E, imposta a insegurança jurídica ao contribuinte, tem-se que a boa-fé que deve permear sua relação com o Fisco também se encontra prejudicada, acarretando flagrantes prejuízos à parte hipossuficiente da relação, isto é, o contribuinte.

Nas palavras do professor Kyioshi Harada ^[03]:

"Adotado um critério jurídico de interpretação pelo fisco ao longo do tempo para fiscalizar as atividades de determinado contribuinte concluindo pela regularidade de sua situação fiscal, não pode o mesmo fisco rever as atividades do passado para exigir tributos e aplicar sanções a pretexto de que a administração alterou seu entendimento acerca da matéria.

Na prática, é comum o fisco promover o desenquadramento do regime do SIMPLES, ou do regime de tributação fixa do ISS, com efeito retroativo alegando novo entendimento formado à luz da jurisprudência administrativa ou judicial.

Essa prática é ilegal e contraria o princípio da boa-fé do contribuinte, de um lado. E de outro lado, representa insubmissão da administração a seus próprios atos, o que é inadmissível por implicar violação do princípio da segurança jurídica." (grifo nosso)

E no mesmo sentido, conclui Antonio Roque Carrazza ^[04]:

"Portanto, o atraso desleal do fisco em tomar uma decisão a seu cargo ou em rever uma conduta que, por largo tempo, adotou, levando o contribuinte a, confiantemente, realizar atos de disposição, não pode prejudicá-lo nem, muito menos, acarretar-lhe sanções. Esse é o espírito, diga-se de passagem, do art. 146 do CTN, que estabelece que ‘a modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução’." (grifo nosso)

Ora, ao alterar posicionamento sobre situação jurídica antes deferida, a Fazenda Pública impõe total insegurança jurídica aos contribuintes, os quais se encontram sob o constante risco de no transcorrer de sua vida ou no desenvolvimento de sua atividade serem surpreendidos por um novo entendimento do Órgão Fiscal, imputando-lhe obrigações tributárias mesmo após ter acolhido posicionamento em sentido contrário, expresso por ato administrativo editado pela própria Fazenda Pública. E, ante tal atuação, resta totalmente rompida a boa-fé que deve prevalecer na relação entre contribuinte e Fisco.

Outrossim, a desconstituição de ato administrativo concessivo editado pela própria Fazenda, com a consequente revisão dos fatos geradores pretéritos, acaba por empregar condição atípica e ilegal no ato administrativo de lançamento, atribuindo critérios de oportunidade e conveniência a esse ato, que deve necessariamente apresentar caráter vinculado.

Ao revisar o posicionamento jurídico adotado pela Fazenda Pública emprega-se ao ato de lançamento tributário caráter nitidamente discricionário, pois, o Órgão Fiscal altera seu entendimento jurídico por motivos de conveniência ou oportunidade, condição vedada pela legislação tributária vigente, consoante dispõe o art. 142, Parágrafo único do Código Tributário Nacional:

"Art. 142. [...]

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional."

Nesse caminho, a atividade de revisar critérios jurídicos adotados com base em fatos geradores pretéritos, os quais foram lançados sob posicionamento distinto, é valorar tais fatos geradores, de acordo com a conveniência ou oportunidade da Fazenda Pública, dispensando ao ato administrativo de lançamento condição que não lhe é peculiar, violando nitidamente dispositivo do Código Tributário Nacional. Nesse caminho, cumpre apontar as palavras de Láudio Camargo Fabretti ^[05]:

"Se fosse admissível que a Fazenda Pública pudesse modificar critérios jurídicos a seu favor, quanto à valoração do fato gerador, por motivos de conveniência ou oportunidade, a atividade do lançamento passaria a ser discricionária e não vinculada, como determina o parágrafo único do art. 142."

Não podem ser penalizados, portanto, os contribuintes ante à alteração de posicionamento do órgão fiscalizador em relação à fatos geradores anteriores os quais o mesmo órgão assumiu estarem corretos.

Isto é, a Fazenda Publica inicialmente entende que o contribuinte encontra-se sujeito a determinado tratamento, contudo, após transcurso de tempo submetido ao referido tratamento privilegiado, vem o Órgão Fiscal e de forma arbitrária altera seu entendimento a respeito da legislação, desenquadrando compulsoriamente o contribuinte, imputando-lhe obrigações tributárias decorrentes de fatos geradores pretéritos.

Nessas situações, as obrigações tributárias decorrentes encontram-se carentes de legalidade e legitimidade, merecendo serem plenamente desconstituídas, anulando-se os autos de infração lavrados nesse sentido, conforme tem entendido pacificamente nossos Tribunais:

"É vedado ao Fisco conferir eficácia retroativa à superveniente alteração de critério jurídico para a cobrança de ISS em detrimento do contribuinte. Art. 146 do Código Tributário Nacional. Hipótese em que o Fisco exige diferenças de ISS recolhido a menor amparado em parecer exarado pela autoridade competente em violação ao princípio da boa-fé objetiva, porquanto constitui venire contra factum proprium. Violação da legítima expectativa do contribuinte quanto à correção do pagamento realizado. 2. Em se tratando de causa em que restou vencida a Fazenda Pública, os honorários advocatícios são fixados de acordo com a apreciação eqüitativa do juiz. Hipótese em que os honorários fixados devem ser majorados. Recurso do Réu desprovido. Recurso do Autor provido". (TJRS- 22ª Câm. Cível, nº 70027516210, Rel. Des. Maria Isabel de Azevedo Souza, J. 18/12/2008). (grifo nosso)

APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO. LANÇAMENTO. REVISÃO. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. IMPOSSIBILIDADE. É ser rejeitada a preliminar de não-conhecimento do recurso, suscitada pela parte apelada, não tendo a sentença decidido a quaestio com base em questão sumulada pelas Cortes Superiores. Inaplicabilidade, na espécie, da lei nº 11.276/06. Preliminar rejeitada. A autoridade fazendária tem o dever funcional da correta aplicação da lei, sendo-lhe vedado revisar o lançamento tributário para simplesmente alterar critério jurídico, majorando a multa aplicada ao contribuinte, sob pena de violação ao princípio da imutabilidade do lançamento, inserto no art. 146, do CTN. Portanto, não se enquadrando a espécie em nenhuma das hipóteses elencadas no art. 149, do CTN, a procedência dos embargos se impunha, pois nulo o lançamento. Não fosse isso, caso a intenção do Município fosse a de revisar o lançamento tributário, na forma do art. 149, do CTN, conforme lhe é lícito fazer, impunha-se comprovar que o sujeito passivo teria agido com dolo, fraude ou simulação, jamais aplicar, de plano, a multa, antevendo ou até mesmo pressagiando a ocorrência de sonegação, não podendo ser desconsiderado, para solução dos embargos, que a questão acerca da competência territorial para recolhimento do tributo não é pacífica na jurisprudência, máxime de acordo com as interpretações que vinham sendo dadas ao art. 12, do DL nº 406/68. APELAÇÃO PROVIDA. (Apelação Cível Nº 70016552598, Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Henrique Osvaldo Poeta Roenick, Julgado em 18/10/2006) (grifo nosso)

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No mesmo sentido tem se posicionado o Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. RETROATIVIDADE DOS EFEITOS DA EXCLUSÃO DO SIMPLES. EXIGÊNCIA DO PAGAMENTO DE DIFERENÇAS DE TRIBUTOS. INADMISSIBILIDADE. ARTS. 15, II E 16 DA LEI 9.317/1996. 1. [...] 4. A alteração de critério jurídico por parte da administração não tem o condão de ensejar a revisão do lançamento e, por conseguinte, atribuir efeitos retroativos ao ato de exclusão, respaldando a exigência do pagamento de diferenças de tributos. 5. Recurso especial conhecido e não-provido.
(RESP 200702427888, JOSÉ DELGADO, STJ - PRIMEIRA TURMA, 21/05/2008)

Esse também era o entendimento pacificado no extinto Tribunal Federal de Recursos (TRF), consagrado por meio da Súmula 227:

E, com base na Súmula acima exposta o Superior Tribunal de Justiça manteve seu posicionamento:

TRIBUTÁRIO. MODIFICAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. LANÇAMENTOS ANTERIORES. REVISÃO. IMPOSSIBILIDADE. CAUÇÃO. CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITO DE NEGATIVA. VIABILIDADE. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. BENEFÍCIO DE ORDEM. 1. O reenquadramento de contribuinte pelo Fisco de autarquia para empresa pública, em decorrência de decisão do Supremo, que examinou a natureza jurídica da entidade, não autoriza a cobrança das diferenças tributárias porventura existentes antes dessa alteração. Incidência do art. 146 do CTN. 2. "A mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento" (Súmula 227 do extinto Tribunal Federal de Recursos). [...] (RESP 200601339600, CASTRO MEIRA, STJ - SEGUNDA TURMA, 02/03/2007) (grifo nosso)

Desse modo, alterado o critério jurídico pelo Órgão Fazendário, resta impossível sua extensão e revisão de lançamentos anteriores à essa alteração, de forma que somente serão alcançados os fatos geradores posteriores à modificação do critério, sob pena de violar princípios constitucionais da segurança jurídica, boa-fé objetiva e retroatividade da legislação tributária em detrimento ao contribuinte.

E, sendo autuado o contribuinte e lavrado respectivo Auto de Infração com base em fatos geradores pretéritos, tendo como fundamento novo posicionamento jurídico adotado pela Fazenda Pública, tem-se que o referido Auto merece ser totalmente desconstituído, por carecer de legalidade quanto à discricionariedade do ato administrativo de lançamento, e, mormente, por desrespeitar flagrantemente princípios da ordem jurídica vigente.

Bibliografia Consultada:

BRASIL, Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul - Apelação Cível, nº 70027516210, 22.° Câmara Cível - Rel. Des. Maria Isabel de Azevedo Souza, Julgado em 18/12/2008. Disponível em http://www.tjrs.jus.br> Acesso em 11/04/2011.

_______, Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul - Apelação Cível Nº 70016552598, 1.° Câmara Cível, Rel. Des. Henrique Osvaldo Poeta Roenick, Julgado em 18/10/2006. Disponível em http://www.tjrs.jus.br> Acesso em 11/04/2011.

_______, Superior Tribunal de Justiça – Resp n.° 200702427888, Min. Rel. José Delgado – 1.° Turma, Julgado em 21/05/2008. Disponível em http://www.stj.jus.br> Acesso em 19/04/2011.

_______, Superior Tribunal de Justiça – Resp n.° 200601339600, Min. Rel. Castro Meira – 2.° Turma, Julgado em 02/03/2007. Disponível em http://www.stj.jus.br> Acesso em 19/04/2011.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22. ed. rev. amp. e atual. até a EC n.° 052/2006 – São Paulo : Malheiros Editores, 2006. pg 423.

FABRETTI, Láudio Camargo. Código Tributário Nacional Comentado. 8. ed. rev. atual. com a LC n.º 118/05 – São Paulo : Atlas, 2008.

HARADA, Kiyoshi. Alteração do critério jurídico de interpretação. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, 71, 01/12/2009. Disponível em http://www.ambito-juridico.com.br> Acesso em 19/04/2011.

Notas

1. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22. ed. rev. amp. e atual. até a EC n.° 052/2006 – São Paulo : Malheiros Editores, 2006. pg 423.
2. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22. ed. rev. amp. e atual. até a EC n.° 052/2006 – São Paulo : Malheiros Editores, 2006. pg 424.
3. HARADA, Kiyoshi. Alteração do critério jurídico de interpretação. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, 71, 01/12/2009 [Internet].
4. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22. ed. rev. amp. e atual. até a EC n.° 052/2006 – São Paulo : Malheiros Editores, 2006. pg 425.
5. FABRETTI, Láudio Camargo. Código Tributário Nacional Comentado. 8. ed. rev. atual. com a LC n.º 118/05 – São Paulo : Atlas, 2008. pg. 184.