Sumário:1. Introdução; 2. Breves esclarecimentos acerca da Lei n.°. 10.865/04; 3. Argumentos utilizados para sustentar a inconstitucionalidade da cobrança do PIS/COFINS Importação; 3.1. Da agressão ao processo legislativo necessário para a criação de Contribuição Social; 3.2. Da necessidade de Lei Complementar para a instituição de nova Contribuição Social; 3.3. Do acréscimo do ICMS à Base de Cálculo do PIS/COFINS Importação; 4. Conclusão; 5. Bibliografia

1. INTRODUÇÃO

Na esteira da reforma constitucional promovida pela Emenda Constitucional n.º. 42 em 19.12.2003, onde se acresceu o inciso IV ao artigo 195, permitindo a instituição de contribuições sociais incidentes sobre a importação de bens e serviços, o Poder Executivo editou a Medida Provisória n.°. 164/04 sendo convertida em 30.04.2004 na Lei n.°. 10.865/04 criando o PIS/COFINS Importação.

Dentre os caracteres abordados pela lei supra, determinou-se a inclusão do ICMS à base de cálculo do PIS/COFINS Importação. Tal inclusão gerou um sentimento de quase revolta aos integrantes dos setores da economia que dependem das importações para produzir.

Os juristas irresignados ingressaram com uma verdadeira avalanche de ações judiciais com o fito de afastar a incidência do PIS/COFINS Importação. Esta é apenas uma vertente de um tema nebuloso, qual seja, o cálculo de tributos sobre tributos, tendo em vista que isso gera uma sobrecarga ao contribuinte em benefício dos cofres estatais, sempre carentes de recursos para fazer frente às suas atividades.

Isso se deve principalmente ao conflito de interpretação dos princípios constitucionais que regem o sistema tributário nacional, sistema este que é uma colcha de retalhos necessitando urgentemente de reforma, de maneira a compatibilizar a necessidade de recursos do estado e o sentimento de justiça fiscal.

2. BREVES ESCLARECIMENTOS ACERCA DA LEI N.°. 10.865/04

Nos termos do artigo 3° da referida lei, a hipótese de incidência desta contribuição é: a) a entrada de bens ou serviços no território nacional, e/ou; b) o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado.

O artigo 8° da norma supra prevê que a alíquota será equivalente a 1,6% a título de PIS e 7,65% a título de COFINS, totalizando 9,25%, sendo a base de cálculo: a) o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso I do caput do art. 3º desta Lei, conforme o inciso I; ou; b) o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza - ISS e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso II do caput do art. 3º desta Lei, segundo o inciso II.

Por fim, o artigo 5° define que são contribuintes que: a) o importador, assim considerada a pessoa física ou jurídica que promova a entrada de bens estrangeiros no território nacional; b) a pessoa física ou jurídica contratante de serviços de residente ou domiciliado no exterior, e; c) o beneficiário do serviço, na hipótese em que o contratante também seja residente ou domiciliado no exterior.

A instituição desta nova modalidade de tributo instalou um clima de insatisfação entre importadores e industriais que dependem de itens importados para o desenvolvimento de suas atividades, pois, a carga tributária aliada a um câmbio estratosférico à época, onerou sobremaneira o custo final dos bens estrangeiros.

3. ARGUMENTOS UTILIZADOS PARA SUSTENTAR A INCONSTITUCIONALIDADE DA COBRANÇA DO PIS/COFINS – IMPORTAÇÃO

Juristas sustentam que a cobrança do PIS/COFINS nos termos colocados pela Lei n.°. 10.865/04 é inconstitucional, apontando vários argumentos para tanto. Analisemos cada um destes:

Alguns articulistas ^[01] confirmam a inconstitucionalidade da contribuição sub examine, baseados na dicção do artigo 62, § 1°, III, da Constituição Federal que impede a criação de medidas provisórias tratando de matérias afetas à lei complementar e segundo a leitura do artigo 146, III, "a", do mesmo diploma, que normas gerais tributárias (fato gerador, sujeito passivo e base de cálculo) estão afetas à lei complementar, portanto, a criação da referida contribuição seria inconstitucional, porquanto instituída por medida provisória, apesar do fato de sua posterior conversão em lei ordinária.

Corroborando com o fato supra, o festejado doutrinador Roque Antônio Carraza (2008, p. 290 a 293) assim se manifesta acerca da utilização das medidas provisórias para a instituição ou majoração de contribuições sociais:

(...) contribuições sociais para a seguridade social não aceitam as medidas provisórias. É certo que tais tributos obedecem a uma anterioridade especial, já que as leis que os instituírem ou aumentarem só podem ter eficácia 90 dias após publicadas (cf. art. 195, § 6° da CF) (...) Deveras, o imediatismo eficacial das medidas provisórias não se coaduna com este prazo de 90 dias, determinado pela Constituição (...) a lei ordinária (e não a medida provisória) prestigia ao máximo o princípio da estrita legalidade tributária, que leva à segurança jurídica e à não-surpresa dos contribuintes (...) Tudo confirma, portanto, que só a lei – nunca a medida provisória – pode criar ou aumentar tributos

O jurista Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 44/45) tece os seguintes argumentos acerca dos aspectos formais necessários para a criação de contribuições sociais:

Apenas as contribuições para a seguridade social encontram na Carta Magna, disciplina exaustiva das suas hipóteses de incidência exigindo para a criação de novas materialidades, estrita observância aos requisitos impostos ao exercício da competência residual: instituição mediante lei complementar, não-cumulatividade e hipótese de incidência e base de cálculo diversos dos discriminados na Constituição (art. 195, § 4°)

Em que pese os válidos argumentos tecidos pelos nobres juristas, a jurisprudência dos tribunais superiores (STF e STJ) é pacífica no sentido de que as medidas provisórias são veículos válidos para iniciar o processo legislativo que culminará na instituição de tributos, observando-se ainda que toda e qualquer contribuição social prevista no texto constitucional atende ao requisito do artigo 146, III do Estatuto Supremo, posto que as regras estatuídas pelo Código Tributário Nacional são de observância obrigatória a todo e qualquer tributo, conforme ora se observa:

Todas as contribuições, sem exceção, sujeitam-se à Lei Complementar de normas gerais, assim o C.T.N. (art. 146, III, ex vi do disposto no art. 149). Isso não quer dizer que a instituição dessas contribuições exige lei complementar: porque não são impostos, não há a exigência no sentido de que seus fatos geradores, base de cálculo e contribuições estejam definidos na lei complementar (art. 146, III, a).

(STF, RE 148.754-2, Tribunal Pleno, Relator: Ministro Carlos Velloso, voto maioria, D.J. 24.06.1993)

Outros ainda invocam o estatuído pelo artigo 195, IV, que preleciona que novas contribuições sociais para serem criadas devem obedecer ao comando do artigo 154, I, que por seu turno afirma que a União poderá criar novos tributos não previstos pelo texto constitucional, desde que, através de lei complementar e que não tenha por base de cálculo ou fato gerador tributos semelhantes àqueles já dispostos pela Carta Constitucional. Ives Gandra da Silva Martins (2001, p. 486) alerta que:

Uma vez que, se a elas (contribuições sociais) não fossem aplicadas as regras restritivas da competência residual da União, à audiência seriam o veículo escolhido pela União para suprir suas crônicas deficiências de caixa, sempre vedadas as demais vias

Porém, não há que se falar em necessidade de lei complementar, segundo a jurisprudência consolidada pelo STF, conforme precedente ora apontado:

De outra parte, sendo a COFINS contribuição social instituída com base no inciso I do artigo 195 da Constituição Federal, e tendo ela natureza tributária diversa da do imposto, as alegações de que ela fere o princípio constitucional da não-cumulatividade dos impostos da União e resulta em bitributação por incidir sobre a mesma base de cálculo do PIS/PASEP só teriam sentido se se tratasse de contribuição social nova, não enquadrável no inciso I do artigo 195, hipótese em que se lhe aplicaria o disposto no § 4º desse mesmo artigo 195 ('A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no artigo 154, I.'), que determina a observância do inciso I do artigo 154, que estabelece que a União poderá instituir 'I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.' Sucede, porém, que a contribuição social em causa, incidente sobre o faturamento dos empregadores, é admitida expressamente pelo inciso I do artigo 195 da Carta Magna, não se podendo pretender, portanto, que a Lei Complementar nº 70/91 tenha criado outra fonte de renda destinada a garantir a manutenção ou a expansão da seguridade social. Por isso mesmo, essa contribuição poderia ser instituída por Lei ordinária. A circunstância de ter sido instituída por lei formalmente complementar - a Lei Complementar nº 70/91 - não lhe dá, evidentemente, a natureza de contribuição social nova, a que se aplicaria o disposto no § 4º do artigo 195 da Constituição, porquanto essa lei, com relação aos dispositivos concernentes à contribuição social por ela instituída - que são o objeto desta ação -, é materialmente ordinária por não tratar, nesse particular, de matéria reservada, por texto expresso da Constituição, à lei complementar. Não estando, portanto, a COFINS sujeita às proibições do inciso I do artigo 154 pela remissão que a ele faz o § 4º do artigo 195, ambos da Constituição Federal, não há que se pretender que seja ela inconstitucional por ter base de cálculo própria de impostos discriminados na Carta Magna ou igual à do PIS/PASEP (que, por força da destinação previdenciária que lhe deu o artigo 239 da Constituição, lhe atribuiu a natureza de contribuição social), nem por não atender ela eventualmente à técnica da não-cumulatividade.

(STF, ADC n.°. 8, Relator (a): Min. Celso de Mello, decisão unânime, DJ 28-08-1992)

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Logo, apesar das abalizadas conclusões dos nobres juristas, a jurisprudência consolidou entendimento no sentido de que não há que se falar em necessidade edição de lei complementar para a criação de novas contribuições sociais.

O Egrégio Tribunal Regional Federal da 4ª Região acolheu incidente de inconstitucionalidade suscitado, acolhendo a tese da inconstitucionalidade da inclusão do ICMS à base de cálculo do PIS/COFINS Importação, conforme se vê da ementa ora colacionada:

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE SOCIAL. PIS-IMPORTAÇÃO. COFINS-IMPORTAÇÃO. LEI 10.865/04. ART. 7º. LEI COMPLEMENTAR. DESNECESSIDADE. ANTERIORIDADE. ARTIGO 246 DA CF. VALOR ADUANEIRO. CONCEITO CONSTITUCIONAL. ART. 149, § 2º, I, A, DA CF/88. INCONSTITUCIONALIDADE.

Desnecessária a edição de lei complementar, eis que, em havendo expresso suporte constitucional decorrente da EC nº 42/03, o exercício da competência tributária prevista no inciso IV do art. 195 pode-se dar através de lei ordinária. A exigência de lei complementar só existe para contribuições de seguridade social não previstas no texto constitucional, instituídas no exercício da competência residual de que trata o art. 195, § 4º, da Constituição.

O prazo da anterioridade tem início com a edição da medida provisória que institui ou majora ou tributo e não a contar da data de publicação da sua lei de conversão.

A norma contida no artigo 246 impede a regulamentação por medida provisória apenas daqueles pontos do texto constitucional que tiveram alterações até setembro de 2001, data de publicação da Emenda nº 32/01.

O art. 7º da Lei 10.865/04, ao fixar a base de cálculo do PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação, extrapolou o conceito constitucional de valor aduaneiro, definindo-o como se pudesse abranger, também, na importação de bens, o ICMS devido na importação e o montante das próprias contribuições.

Violação ao art. 149, § 2º, I, a, da CF.

Suscitado incidente de argüição de inconstitucionalidade.

(TRF 4ª Região, 2ª Turma, v.m., Processo: 2004.72.05.003314-1 UF: SC. J. 27/09/2005, DJU 19/10/2005, Rel. Des. Fed. LEANDRO PAULSEN)

Analisemos os argumentos utilizados.

O artigo 149, com a redação alterada pela EC 42/03 da Constituição, acrescentou o parágrafo 2° que assim dispõe:

Art. 149 Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo:

(...)

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

(...)

II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;

III - poderão ter alíquotas:

a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;

(...)

Vê-se que o dispositivo acima, com a redação dada pela EC 42/03, abriu a possibilidade em se instituir contribuições sociais sobre a importação, mas que estas ao possuir alíquotas ad valorem, terão por base no caso de importação, o valor aduaneiro.

A controvérsia reside no que vem a ser considerado por valor aduaneiro para fins de incidência da referida contribuição.

O artigo 20, inciso II, do CTN afirma ser o valor aduaneiro para fins da composição da base de cálculo do Imposto de Importação (...) o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País.

O Decreto n.°. 6.759/09, que instituiu o Novo Regulamento Aduaneiro (NRA), em seu artigo 77 afirma que o valor aduaneiro, é o valor constante na nota fiscal acrescido das seguintes despesas:

Art. 77. Integram o valor aduaneiro, independentemente do método de valoração utilizado:

I - o custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro;

II - os gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao transporte da mercadoria importada, até a chegada aos locais referidos no inciso I; e

III - o custo do seguro da mercadoria durante as operações referidas nos incisos I e II.

O Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio de 1947 dispõe, em seu artigo VII item 3, que tributos não podem inclusos para aferição do valor aduaneiro, ipsis litteris:

Apesar da convergência da legislação tributária no sentido de que o valor aduaneiro corresponde ao Preço CIF (Cost; Insurance and Freight, isto é; Custo – preço do bem ou serviço –; Seguro e Frete), o artigo 7°, incisos I e II, da Lei n.º. 10.865/04 determina que a base de cálculo destas contribuições serão:

Art. 7º. A base de cálculo será:

I - o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso I do caput do art. 3º desta Lei;

II - o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza - ISS e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso II do caput do art. 3.º desta Lei.

Com base nos dispositivos supra-enumerados, vê-se que o conceito de valor aduaneiro é variável, pois o CTN adotou o entendimento de que o valor aduaneiro equivale ao Preço CIF, ao passo que a lei em comento determina que o valor aduaneiro será igual ao valor do Preço CIF acrescido do valor do ICMS e das próprias contribuições.

Segundo se infere da interpretação dos Nobres Julgadores, uma vez que há uma convergência doutrinária e legal no sentido do que vem a ser valor aduaneiro, a Lei n.°. 10.865/04 cometeu uma afronta à ordem tributária nacional ao alargar a base de cálculo do PIS/COFINS Importação, tendo em vista o disposto pelo artigo 110 do CTN. Tal interpretação não resiste, senão vejamos:

O Decreto Federal n.°. 1.355/94 aprovou o GATT, possuindo este, status de lei ordinária conforme a jurisprudência pacífica do Pretório Excelso ^[03] e salientando ainda que o artigo 98 do CTN afirma que os tratados internacionais são fontes do direito tributário. Porém, como o Decreto Federal n.°. 1.355/94 é anterior à edição da Lei n.°. 10.865/04, aplicável é o Princípio da Anterioridade, restando o decreto revogado após a edição da lei ordinária.

Ademais, a definição adotada pelo artigo 20, inciso II, do CTN é válida apenas ao imposto de importação, pois, pelo Princípio da Especificidade se há regra específica (Lei n.°. 10.865/04) esta prevalece sobre a regra geral (CTN), ainda que aquela seja lei ordinária e esta detenha status de lei complementar, vez que entre ambas não há hierarquia.

Por derradeiro, ao revés do que sustentam alguns articulistas ^[04], com válidos argumentos, o texto constitucional não definiu o conceito de valor aduaneiro.

Não se olvide que o fato gerador do ICMS é importação de mercadorias ou bens do exterior, por expressa determinação do artigo 12, inciso IX da Lei Complementar n.°. 87/96 e que o referido imposto será calculado mediante a aplicação de uma alíquota sobre o valor da transação, representando o repasse ao Estado de parte do preço final (cálculo "por dentro").

Ora, uma vez que o ICMS integra o valor do serviço ou bem importado e o valor aduaneiro é formado pelo Preço CIF, não é possível dissociá-lo no momento do cálculo do PIS/COFINS Importação.

Recorde-se que o Egrégio Superior Tribunal de Justiça em suas Súmulas de números 68 e 94, pacificou o entendimento acerca da legalidade da cobrança do PIS e da COFINS com o acréscimo do ICMS à base imponível, sendo que o mesmo tribunal já decidiu pela inclusão das referidas contribuições em homenagem ao Princípio da Isonomia:

(...) A cobrança da contribuição ao PIS e da Cofins na importação tem como fundamento a necessidade de tratamento isonômico entre bens e serviços nacionais e importados (...)

(STJ, REsp 1.002.069/CE, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 22.04.2008, DJ 08.05.2008)

A jurisprudência vigente nos demais tribunais regionais (1ª, 2ª, 3ª e 5ª Regiões) afirma que as contribuições nos termos propostos pela Lei n.°. 10.865/04, como se depreende da ementa extraída do sítio do C. TRF da 3ª Região Federal:

DIREITO TRIBUTÁRIO - PIS E COFINS SOBRE A IMPORTAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS - LEI FEDERAL Nº 10.865/04 - AFRONTA À CONSTITUIÇÃO FEDERAL - INEXISTÊNCIA.

1. As contribuições sociais questionadas possuem base constitucional. Foram instituídas a partir das alterações promovidas pela Emenda Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003, que acrescentou o inciso IV ao artigo 195, da Constituição Federal.

2. O legislador constituinte derivado, ao dispor sobre a possibilidade de criação de contribuições sociais relacionadas à importação de bens e serviços do exterior, não reservou à lei complementar a regulamentação destas exações.

4. Com relação às alíquotas e bases de cálculo de tais exações, observa-se que encerram conceitos jurídico-tributários, que não se subsumem a tratamento por meio de lei complementar.

5. O legislador infraconstitucional, respeitadas as limitações impostas na própria constituição, é livre para conceituar institutos, notadamente os de natureza econômica, em face da dinâmica da ordem político-tributária.

6. O ICMS compõe o preço da mercadoria sujeita à importação (art. 155, § 2º, inciso IX, alínea "a", da CF) e, sendo assim, para efeito de cálculo das questionadas contribuições sociais, haverá de ser considerado o valor correspondente ao tributo estadual.

7. O art. 149, § 2º, inciso III, alínea "a", da CF, fez referência ao termo "valor aduaneiro", mas não o definiu. Reservou-se ao legislador infraconstitucional o mister de fazê-lo. Portanto, não afronta o texto constitucional a definição de "valor aduaneiro" veiculada pelo artigo 7º, inciso I, da Lei nº 10.865/2004.

8. Recurso improvido.

(TRF 3ª Região, 4ª Turma, vu. AG 214117, Processo: 200403000461687 UF: SP. J. 06/07/2005, DJU 05/10/2005, p. 285. Rel. Des. Fed. FABIO PRIETO)