Resumo: Apresentaremos e comentaremos o tema da responsabilidade tributária por aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, prevista no art. 133 do Código Tributário Nacional. Serão analisados alguns conceitos pertinentes ao tema e será abordado um rol de questões controvertidas, à luz de um exame não exaustivo, acerca da ocorrência da tal responsabilidade, que visa facilitar a cobrança crédito tributário.
Sumário: 1 – Introdução; 2 – Desenvolvimento; 2.1 – Responsabilidade Tributária; 2.2 – Análise do art. 133 caput CTN; 2.3 – Da responsabilidade do Adquirente – Análise dos incisos I e II do art. 133 CTN; 2.4 – Da necessidade da formalização da aquisição referida no art. 133 CTN para a configuração da sucessão tributária; 2.5 – Da ocorrência da sucessão através da locação, comodato e arrendamento; 3 – Considerações Finais; 4 – Referências Bibliográficas.
1 - INTRODUÇÃO
Como se sabe, a Fazenda Pública necessita de recursos financeiros para atender às necessidades públicas. A receita pública seja ela originária ou derivada atende a tal necessidade. Destaque-se neste momento, em especial, a receita pública derivada, que é aquela captada pelo Estado através de sua atuação na qualidade de Poder Público, com poder de império, explorando compulsoriamente o patrimônio alheio.
Tal receita é buscada pelo Estado através da cobrança dos tributos, essenciais à manutenção das atividades públicas e a cobrança de tais tributos possui características próprias. Muitas das vezes a lei prevê casos em que, para garantir o crédito tributário da Fazenda Pública, aquele que não praticou o fato gerador será o responsável pelo pagamento do tributo.
Pretende-se explorar no presente trabalho a Responsabilidade Tributária por aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, modalidade de responsabilidade tributária prevista no artigo 133 do Código Tributário Nacional, abordando-se, ainda, certas particularidades deste instituto como a responsabilidade do sucessor, se esta será solidária ou subsidiária, sendo abordadas também as divergências jurisprudenciais e doutrinárias acerca do tema.
Será analisada, ainda, a necessidade da formalização da aquisição referida no artigo 133 do CTN, tema que comporta grande debate no âmbito jurisprudencial, não sendo uníssono o entendimento de nossos Tribunais, que diverge quanto à comprovação de tal aquisição para que ocorra a sucessão tributária ora debatida.
Por fim será analisado tema que também comporta vasta divergência na jurisprudência pátria é a caracterização da sucessão tributária pelo arrendamento, locação ou comodato.
2 – DESENVOLVIMENTO
2.1 – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Sabe-se que o tributo deve ser cobrado daquele que praticou o fato gerador, sendo este denominado sujeito passivo direto. Ocorrem, porém, alguns casos em que outro, que não aquele que veio a praticar o fato gerador, deverá pagar tal tributo, dando-se a este a denominação sujeito passivo indireto. Nesses casos estaremos diante da responsabilidade tributária, sendo certo que entre as espécies previstas no CTN está a objeto de estudo, a responsabilidade tributária por aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional.
Quanto ao tema, leciona o professor Cláudio Carneiro:
... em alguns casos, surge a figura do sujeito passivo indireto, que é o responsável tributário, ou seja, um terceiro que, não sendo contribuinte porque não praticou o fato gerador, é obrigado por lei ao pagamento do tributo.[1]
Ainda sobre o tema, lecionam João Luis de Souza e Davi Marques da Silva:
Há casos, porém, que por motivos de oportunidade, comodidade, conveniência e até mesmo de necessidade, a lei poderá chamar um terceiro para cumprir a obrigação tributária principal. Neste caso o sujeito passivo será o responsável, operando-se a chamada sujeição passiva indireta.[2]
Note-se que os referidos autores deixam claro que tais casos ocorrerão por determinação legal, ou seja, apenas a lei irá prever os casos em que terceiro será responsável pelo pagamento da obrigação tributária.
Nesse sentido dispõe o inciso II do parágrafo único do artigo 121 do CTN, vejamos:
Artigo 121 parágrafo único: O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
II- Responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Pode-se confirmar através de referido dispositivo, que para que haja a responsabilidade tributária, esta deverá decorrer de disposição expressa em lei, ou seja, deve haver previsão legal das hipóteses em que a responsabilidade pelo pagamento de tributo seja imputada a terceiro.
O artigo 123 do CTN corrobora o exposto, ao afirmar que “salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.”
2.2.ANÁLISE DO ART. 133 CAPUT CTN.
Reza a norma do art. 133, do CTN:
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato:
I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
II- Subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
O dispositivo legal acima exposto encontra-se dentro da Seção II do Capítulo V do CTN – Responsabilidade Tributária – que traz o termo “Responsabilidade dos Sucessores”. A ideia contida nessa modalidade é relativamente simples, o sucessor, na qualidade de responsável tributário, deverá pagar o tributo que não foi pago.
Pode-se observar claramente que para que haja o fenômeno da responsabilidade tributária, deverá haver a exploração da mesma atividade econômica pelo adquirente, caso contrário, não há que se falar em sucessão tributária.
Outro ponto de relevante importância é que não basta que a atividade seja semelhante à previamente explorada, mas que haja a aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional. Realmente, caso não haja tal aquisição, ainda que seja explorada a mesma atividade, não se pode redirecionar a persecução tributária ao novo explorador da atividade, uma vez que ausente requisito essencial para configuração da responsabilidade tributária prevista no artigo 133 do CTN. Nesse sentido manifestou-se o Egrégio STJ. Veja:
TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO. NÃO OCORRÊNCIA.
A responsabilidade prevista no artigo 133 do Código Tributário Nacional só se manifesta quando uma pessoa natural ou jurídica adquire de outra o fundo de comércio ou o estabelecimento comercial, industrial ou profissional; a circunstância de que tenha se instalado em prédio antes alugado à devedora, não transforma quem veio a ocupá-lo posteriormente, também por força de locação, em sucessor para os efeitos tributários. Recurso especial não conhecido.
(REsp 108873 / SP. RECURSO ESPECIAL 1996/0060339-1. Ministro ARI PARGENDLER (1104))
Neste ensejo, cumpre trazer a devida definição de fundo de comércio, que segundo Plácido e Silva é a
“designação dada ao conjunto de direitos que se estabelecem a favor do comerciante, nos quais se computam e se integram não somente os que se possam representar ou configurar materialmente, mas toda a sorte de bens, mesmo imateriais, que se exibem como um valor a favor do comerciante. O fundo de comércio pode assim ser representado pelo ponto, em que o negócio está estabelecido. Pela popularidade do estabelecimento, o que constitui sua fama, pela condição de negócio instalado, pela freguesia, nome comercial, marcas de fábrica e de comércio, enfim, por todo e qualquer elemento de que disponha o comerciante para desenvolvimento e realização de seus negócios. O negócio instalado, cercado de todas as circunstancias, conseqüentes de sua instalação e funcionamento resulta na evidencia de um fundo de comércio, que se representa um bem patrimonial do comerciante, pois que possui inegável e indiscutível valor econômico.” [3]
Vale ainda trazer a sempre valiosa lição de Rubens Requião que conceitua fundo de comércio:
“O fundo de comércio ou estabelecimento comercial é o instrumento da atividade do empresário. Com ele o empresário comercial aparelha-se para exercer sua atividade. Forma o fundo de comércio a base física da empresa, constituindo um instrumento da atividade empresarial. [...] Compõe-se o estabelecimento de elementos corpóreos e incorpóreos, que o empresário comercial une para o exercício de sua atividade”.[4]
Verdade é que o estabelecimento empresarial é composto de vários elementos, sejam corpóreos e incorpóreos. Discute-se na doutrina a integração dos bens imóveis ao estabelecimento empresarial. Creio que Fran Martins possui maior razão ao afirmar que
“...quando os imóveis pertencem ao comerciante, para o seu estabelecimento ou para um serviço necessário à empresa comercial – tais como armazéns para depósitos de mercadorias, prédios apropriados para instalações de usinas, etc. – esses imóveis se incorporam ao fundo de comércio e, ao ser vendido o estabelecimento comercial, figuram no mesmo, salvo se de modo diverso for deliberado pelos contratantes. Assume o imóvel o caráter de bem comercial pela sua destinação, do mesmo modo que um móvel de que o comerciante se utiliza para expor os seus produtos se trona também elemento do fundo de comércio, muito embora se distinga da mercadoria, que é adquirida para revender.” [5]
Em suma, pode-se dizer que o fundo de comércio, ou estabelecimento empresarial é a universalidade de bens, que podem ser corpóreos ou incorpóreos e que viabilizam a atividade empresarial.
Diante do exposto, pode-se afirmar que a mera aquisição de um destes elementos não configurará a sucessão tributária, sendo necessário que para que reste configurado tal fenômeno, seja adquirido o conjunto de bens que integram o fundo de comércio.
2.2 – DA RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE – ANÁLISE DOS INCISOS I E II DO ART. 133 CTN.
Importante salientar que o referido artigo traz duas situações em seus incisos, já transcritos acima, a primeira (inc. I) em que o alienante cessa a exploração do comércio, indústria ou atividade, fato em que o adquirente responderá pelos tributos integralmente. Na verdade, a palavra integralmente, utilizada pelo CTN, pode ensejar dúvidas. Estaria diante de uma responsabilidade solidária entre adquirente e alienante ou no caso, aquele que veio a adquirir o fundo de comércio será o único responsável pelo pagamento do tributo?
Inicialmente deve-se lembrar que o Direito Tributário é ramo autônomo do Direito, e que, ao contrário do Direito Civil, onde a solidariedade não se presume, decorre da lei ou da vontade das partes, no Direito Tributário isso não se aplica. Aqui, a solidariedade se presume, até mesmo pelo princípio da praticabilidade, existindo até mesmo dois graus de solidariedade que não existem no direito civil, quais sejam, a solidariedade simples, onde o Poder Público desde logo pode cobrar seu crédito do contribuinte e do responsável e a solidariedade subsidiária, quando o Poder Público primeiro deve cobrar seu crédito do contribuinte e somente caso não haja a satisfação do crédito, poderá cobrar do responsável.
Há quem entenda que ocorrendo tal fenômeno, haveria a exclusão do devedor originário, sendo este substituído pelo alienante, que responderia exclusivamente pelo pagamento do tributo. Nesse sentido leciona o professor Marcelo Alexandrino, veja:
Caso o adquirente, no estabelecimento adquirido, prossiga a exploração da respectiva atividade, será responsável pelos tributos devidos pelo estabelecimento ou fundo de comércio até a data da alienação, da seguinte forma:
a)como responsável integral (ou seja, exclusivo), se o alienante cessar suas atividades e não iniciar o exercício de qualquer outra antes de seis meses contados da alienação;[6]
Data venia, acredito estarmos diante de um caso de solidariedade. Uma vez que um dos objetivos do instituto ora estudado é facilitar a arrecadação. Caso houvesse mera substituição, não se atingiria tal objetivo, porém isto ocorreria ao ampliar o rol de devedores, ou seja, podendo a Fazenda Pública buscar seu crédito de ambos. Sobre a hipótese confira-se a lição de Cláudio Carneiro:
Questão interessante é saber se a expressão “integral” significa responsabilidade pessoal, ou seja, se o adquirente responderá sozinho ou se é caso de solidariedade com o alienante. Entendemos ser o caso de solidariedade, podendo o adquirente ingressar com ação de regresso contra o alienante, já que, de fato, as dívidas eram do alienante na qualidade de contribuinte. [7]
Nesse mesmo sentido decidiu o TJPR:
TRIBUTÁRIO - AÇÃO DECLARATÓRIA -AQUISIÇÃO DO FUNDO DE COMÉRCIO - SUCESSÃO IRREGULAR DE EMPRESAS - OCORRÊNCIA - INTELIGÊNCIA DO ART. 133 DO CTN - FATOS QUE IMPORTAM NA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DA SUCESSORA PELOS DÉBITOS TRIBUTÁRIOS DA ANTECESSORA - AGRAVO RETIDO E RECURSO DE APELAÇÃO DESPROVIDOS - MANUTENÇÃO DA SENTENÇA.
1.A responsabilidade tributária por sucessão de empresas exige: (a) transferência de fundo de comércio ou estabelecimento comercial, (b) a continuidade na exploração da atividade econômica. 2. Se a empresa sucessora se estabelece na sede onde se situava a empresa antecessora, pratica as mesmas atividades e têm em comum os mesmos sócios, infere-se ter havido a sucessão de empresas. 3. Responde a empresa sucessora solidariamente pelos débitos tributários contraídos pela empresa antecessora (art. 133,I, do CTN).(TJPR - Apelação Cível: AC 5793348 PR 0579334-8. 3ª Câmara Cível. Relator(a): Paulo Roberto Vasconcelos)
Como já previamente mencionado, a responsabilidade no Direito Tributário se presume e se divide em simples e subsidiária, ora, ao utilizar a palavra “integralmente”, o legislador, a meu ver, teve a intenção de demonstrar a existência de uma responsabilidade simples, ou seja, nada impede a Fazenda Pública de exigir do responsável a integralidade do crédito, como nada a impede também de tentar satisfazer seu crédito através do alienante, uma vez este poderá continuar existindo, ainda que não mais exerça a atividade.
Vale fazer uma ressalva a este ponto. Como se sabe, a pessoa jurídica ganha personalidade ao efetuar o registro de seus atos constitutivos no órgão competente e uma vez adquirida a personalidade jurídica, a pessoa jurídica passará a responder pelas suas obrigações. A dissolução de uma sociedade não é sinônimo de extinção da personalidade, a extinção irá ocorrer no curso da dissolução e o procedimento da dissolução possui três fases: o ato da dissolução, a liquidação do ativo e passivo e a partilha do ativo remanescente caso este exista. Não havendo essas três etapas estaremos diante de uma dissolução irregular.
Caso se entenda que apenas ao “cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade” alienando a outro os bens corpóreos e incorpóreos que continue a explorar a atividade, não mais haveria que se falar em responsabilidade do alienante, estaria sendo impossibilitada a Fazenda Pública de satisfazer seu crédito durante essa etapa de dissolução, onde ainda existe a personalidade jurídica da sociedade devedora e a possibilidade de que esta possa cumprir com suas obrigações tributárias, o que vai, logicamente, de encontro com o intuito do próprio instituto da responsabilidade tributária, que é facilitar a garantia do crédito e do artigo 123 do CTN.
Entendo, ainda, que, nos casos em que restar configurada a situação do artigo 133, caput do CTN e houver a dissolução irregular da sociedade alienante, a Fazenda Pública não só poderá obter seu crédito do responsável por sucessão, o adquirente, como poderá redirecionar uma Execução Fiscal, caso esta já exista, em face dos sócios-gerentes, nos termos da S. 435 do STJ. Ou seja, por se ter como objetivo uma maior praticabilidade em se receber o tributo, aliado ao fato de que a responsabilidade entre adquirente a alienante é solidária, não há, a meu ver, óbice na inclusão do polo passivo de uma Execução Fiscal do adquirente do fundo empresarial e dos sócios-gerentes da sociedade alienante quando esta tiver sido dissolvida irregularmente.
Já a segunda hipótese (inc. II) ocorre quando o alienante prossegue na exploração ou inicia dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão, caso em que responderá o adquirente pelos tributos de forma subsidiária. Neste inciso, portanto, foi claro o legislador ao determinar que a Fazenda Pública deverá buscar seu crédito do alienante antes de cobrar do adquirente.
2.4 - DA NECESSIDADE DA FORMALIZAÇÃO E COMPROVAÇÃO DA AQUISIÇÃO REFERIDA NO ART. 133 CTN PARA CONFIGURAÇÃO DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
Amplamente divergente no âmbito jurisprudencial é a necessidade tanto de que seja a aquisição do fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional formalizada e a sua comprovação, por parte da Fazenda Pública para que seja configurado o fenômeno da responsabilidade tributária prevista no art., 133 do CTN. Na verdade, ao entender que não há a necessidade da formalização estará também sendo aceito que a comprovação se dê por indícios que indiquem a ocorrência da sucessão tributária.
Como já demonstrado, o conceito de fundo de comércio atinge os bens corpóreos e incorpóreos que viabilizam a atividade empresarial, assim, se mostra praticamente impossível que a Fazenda Pública comprove efetivamente a aquisição do fundo de comércio. Na verdade, o que se deve observar é a continuidade da exploração da atividade, e, havendo indícios fortes da aquisição de fundo de comércio, esta não necessita ser formalizada, podendo ocorrer a inclusão do adquirente, que veio a continuar a exploração da atividade como responsável tributário. Tal entendimento encontra grande apoio na jurisprudência e, apesar dos entendimentos em contrário, possui maior razão.
Inicialmente, deve-se trazer à colação decisões do TJRJ, cujas câmaras cíveis tem entendido em sua grande maioria no sentido de que a empresa que continua a explorar a atividade poderá ser incluída ao pólo passivo da Execução Fiscal diante da existência de indícios e através da análise do conjunto comprobatório e evidências constantes nos autos, havendo, assim, a desnecessidade da formalização da aquisição do fundo de comércio, veja:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. SUCESSÃO TRIBUTÁRIA. ART. 133 DO CTN. CONTINUAÇÃO DA EXPLORAÇÃO DA ATIVIDADE ECONÔMICA ANTERIORMENTE EXERCIDA PELO AGRAVADO NO MESMO LOCAL, VALENDO-SE DAS INSTALAÇÕES, MAQUINÁRIO E CLIENTELA, OU SEJA, ELEMENTOS DO FUNDO DE COMÉRCIO. AQUISIÇÃO DE AMBAS AS REDES DE SUPERMERCADO PELO MESMO GRUPO ECONÔMICO. INDÍCIOS CONVINCENTES QUE DEVEM DAR AZO A INCLUSÃO DA DITA SOCIEDADE SUCESSORA NO POLO PASSIVO DO EXECUTIVO FISCAL. PROVIMENTO DE PLANO DO RECURSO, NA FORMA DO ART. 557, §1º-A DO CPC.
(TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO RIO DE JANEIRO. SEGUNDA CÂMARA CÍVEL. AGRAVO DE INSTRUMENTO Nº 0059446-80.2010.8.19.0000. AGRAVANTE: ESTADO DO RIO DE JANEIRO
AGRAVADO: PAES MENDONÇA S/A. RELATORA: DES. LEILA MARIANO).
AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL.
SUCESSÃO TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE.
NOTORIEDADE. FUNDO DE COMÉRCIO. PAES MENDONÇA
S.A. SENDAS DISTRIBUIDORAS S.A. Recurso que se volta contra decisão que deferiu a inclusão da agravante no pólo passivo da execução como sucessora tributária da executada. Pretensão de exclusão do pólo passivo da execução fiscal. Alegação de responsabilidade tributária subsidiária, com invocação de benefício de ordem. No caso em tela, tem-se que o agravante incorporou não só o acervo material, mas também o plexo imaterial do executado (Paes Mendonça S.A.), mormente o ponto comercial e a respectiva clientela. Prevalece o entendimento de que a sucessão não precisa sempre ser formalizada, admitindo a jurisprudência a sua presunção desde que existentes indícios e provas convincentes. Argumento de que o fundo de comércio foi arrendado que não se acolhe, pois é irrelevante que a aquisição tenha se efetivado por locação ou comodato, eis que houve verdadeira transferência do fundo de comércio e aquisição do negócio e não o simples aproveitamento do espaço onde antes se localizava uma outra pessoa jurídica. Conforme o arcabouço fático e teórico, a situação consolidada pelo decurso de quase dez anos do suposto arrenda-mento transmudou o que antes eram robustos indícios para o que hoje é fato notório. A notoriedade da sucessão do fundo de comércio é, pois, apta a caracterizar a sucessão tributária, nos termos do que dispõe o art. 334, I do CPC. Hipótese em que a penhora do faturamento mensal da executada indica a cessação da exploração das atividades comerciais, eis que o valor está jungido apenas ao suposto arrendamento. Impossibilidade de obstar a execução para que não se privilegie uma possível dissimulação de sucessão em detrimento à execução fiscal. Prejudicado o agravo regimental. Aplicação do art. 557, caput, do CPC. NEGATIVA DE SEGUIMENTO AO RECURSO. (Agravo de Instrumento nº 2009.002.13572, Décima Oitava Câmara Cível, Rel. Des. Célia Meliga Pessoa, j. 04/06/2009).
EXECUÇÃO FISCAL. SUCESSÃO TRIBUTÁRIA. INTELIGÊNCIA DO ART. 133, CTN. NOTORIEDADE. FUNDO DE COMÉRCIO. PAES MENDONÇA S/A. SENDAS DISTRIBUIDORAS S/A. Cuida-se de recurso que visa reformar a decisão interlocutória que indeferiu o pedido de inclusão da sociedade sucessora SENDAS DISTRIBUIDORA S/A no pólo passivo da execução fiscal originalmente proposta contra PAES MENDONÇA S/A. O acervo probatório acostado a inicial do presente recurso, notadamente, a divulgação extraída no próprio sitio eletrônico do Grupo Pão de Açúcar ratifica o fato que já é notório sobre a aquisição/fusão do Grupo Pão de Açúcar as redes de supermercado PAES MENDONÇA S/A e SENDAS S/A. O Egrégio Superior Tribunal de Justiça consagrou o entendimento de que é possível considerar a sucessão de empresas para fins de determinação da responsabilidade tributária mediante o exame de todo o conjunto probatório e das evidências carreadas nos autos. É o que ocorreu no presente caso concreto. Restou evidenciado que além da identidade do objeto social de ambas as empresas (atividade comercial de varejo), a empresa agravada incorporou o acervo material, o ponto empresarial, bem como a respectiva clientela da empresa executada, revelando-se verossímil a sucessão do fundo de comércio, o que justifica a inclusão no pólo passivo de SENDAS S/A, como sucessora da devedora originária, na forma do art. 133 do Código Tributário Nacional. Precedentes do Eg. STJ e TJERJ. PROVIMENTO DO RECURSO.
(NONA CÂMARA CÍVEL TJRJ. Agravo de Instrumento nº 0000274.76.2011.8.19.0000. Agravante: ESTADO DO RIO DE JANEIRO. Agravado: PAES MENDONÇA S/A. Relator: Desembargador ROBERTO DE ABREU E SILVA)
Destaque-se que nesse sentido decidiu o TRF4, nos Embargos Infringentes nº 2004.71.10.005195-7/RS, cuja relatora foi a cultíssima Juíza Federal Vânia Hack de Almeida, tendo sido decidido que “A configuração da responsabilidade por sucessão pressupõe a existência de um liame entre a atividade da empresa que anteriormente ocupava o ponto e a da que passou a ali a atuar, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual (art. 133 do CTN). A circunstância de não ter sido formalizada a sucessão é irrelevante, desde que os elementos fáticos permitam inferir a continuidade da exploração da atividade econômica”. Ainda em tal decisão, foi afirmado que “evidenciado que a embargante, ocupando o antigo estabelecimento da empresa devedora originária, seguiu no mesmo ramo de negócios que ela, na mesma sede e utilizando-se dos mesmos equipamentos para exercer sua atividade, não resta dúvida de que houve aquisição do fundo de comércio, ocorrendo a sucessão tributária das empresas.”
Ainda no âmbito federal, vale trazer o entendimento do TRF2, que em decisão proferida no julgamento da apelação cível nº 222755, cujo relator foi o desembargador federal Paulo Barata, onde se afirmou categoricamente que “a sucessão empresarial não precisa sempre ser formalizada, admitindo-se a sua presunção a partir de prova indiciária convincente.”
Também nesse sentido decidiu a Segunda Turma do STJ, no julgamento do Agravo Regimental em Recurso Especial nº 1056302/SC, julgado em 23/04/2009, tendo como relator o ministro Mauro Campbell Marques, onde foi mantida decisão de tribunal a quo que reconheceu a sucessão tributária através do exame do conjunto probatório, vejamos parte da decisão: Na hipótese, as conclusões da Corte de origem para determinar a ocorrência de sucessão de empresas para fins de determinação da responsabilidade tributária resultaram do exame de todo o conjunto probatório carreado nos presentes autos, conforme consta do acórdão recorrido à fl. 339-v: "Através de todas as evidências, tem-se como efetivamente ocorrida a sucessão empresarial, motivo pelo qual mostra-se descabida a postulação da Recorrente".
Contudo, como já dito, a jurisprudência não é pacífica quanto ao tema. Da mesma forma que se há vasta jurisprudência de tribunais estaduais, federais e até mesmo do STJ defendendo a tese de que não há a necessidade da formalização da aquisição do fundo de comércio, podemos trazer à colação, e em igual quantidade, decisões de diversos tribunais que entendem em sentido contrário, afirmando haver a necessidade da formalização da aquisição do fundo de comércio. Veja decisões dos tribunais acima mencionados, porém dessa vez, em sentido diverso das decisões acima expostas:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. DECISÃO QUE DEFERIU A PENHORA DA RENDA DA ALEGADA SUCESSORA DA EXECUTADA. EXECUÇÃO DE ICMS. A SUCESSÁO TRIBUTÁRIA DEVE SER EFETIVAMENTE COMPROVADA, MORMENTE, COM A COMPROVAÇÃO DA EFETIVA DO FUNDO DE COMÉRCIO, E A AQUISÇÃO DO ATIVO E PASSIVO DA SUCEDIDA. AUSÊNCIA DE EFETIVA COMPROVAÇÃO DA SUCESSÃO ALEGADA. DECISÃO MONOCRÁTICA DO RELATOR, NEGANDO SEGUIMENTO AO RECURSO, NA FORMA DO DISPSOTO NO CAPUT, DO ART. 557 DO CPC.(TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO
19ª CÂMARA CÍVEL. AGRAVO DE INSTRUMENTO Nº 0061531-39.2010.8.19.0000. AGRAVANTE: ESTADO DO RIO DE JANEIRO
AGRAVADO : PAES MENDONÇA S/A. RELATOR : DES. PAULO SÉRGIO PRESTES DOS SANTOS)
Vimos anteriormente que o Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro possui vasta jurisprudência no sentido de que não há a necessidade da formalização da aquisição do fundo de comércio e que indícios convincentes seriam o necessário para a aplicação da sucessão tributária, porém, como já também mencionado, não se pode falar em entendimento uníssono deste tribunal uma vez que possui jurisprudências completamente divergentes sobre o mesmo tema, e em casos muito semelhantes, como mostra a ementa acima colacionada, o que demonstra uma falta de uniformização da jurisprudência. Tal entendimento é adotado por mais de uma das Câmaras Cíveis do Estado, veja-se no caso do julgamento do Agravo de instrumento nº 0060643-70.2010.8.19.0000, cujo relator foi o desembargador Roberto Guimarães, onde a 11ª Câmara Cível do TJRJ também afirmou que “a sucessão tributária deve ser efetivamente comprovada, mormente com a comprovação da efetiva aquisição do fundo de comércio, do ativo e passivo da sucedida.”.
Também o TRF4, possui entendimento nesse sentido, divergente do previamente colacionado, em que afirmou que as provas seriam o suficiente para a ocorrência da sucessão, sendo que no julgamento do Agravo de Instrumento AG 43849 RS, cuja relatora foi a ministra Maria de Fátima Labarrère, afirmou que “é indispensável a prova da aquisição do fundo de comércio ou de estabelecimento comercial, industrial ou profissional para a caracterização da responsabilidade prevista no artigo 133 do CTN sendo incabível o reconhecimento da sucessão tributária por presunção e que a exploração de atividade similar no mesmo imóvel utilizado pela devedora originária, não é suficiente para caracterizá-la.”
Impende demonstrar que não é apenas o TRF4 que possui entendimento divergente acerca do tema abordado, sendo que o TRF2 também possui entendimentos conflitantes, como já visto o entendimento deste tribunal no sentido da aplicação da sucessão de empresas e por consequencia dos tributos por ela devidos ao seu sucessor através de provas e indícios, há também entendimento em sentido contrário, como pode-se vislumbrar pela decisão proferida no agravo de instrumento nº 77141, onde tal tribunal se posicionou no sentido de que “não se reconhece a responsabilidade tributária, ainda que por sucessão, com base em meros indícios ou presunções”
Nesse sentido entendeu também, o STJ, que afirmou no Agravo Regimental em Recurso Especial nº 601977/RJ, cuja relatora foi a ministra Denise Arruda que a “responsabilidade tributária por sucessão, prevista no art. 133 do CTN, não se presume; para tanto, exige-se a comprovação da aquisição do fundo de comércio, sendo inviável a sua caracterização fundada em mera presunção”.
Conforme se observa pelas jurisprudências colacionadas, a questão da comprovação e da formalização da aquisição do fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional comporta enorme divergência. De fato, inviável que se reconheça a sucessão tributária sem que haja o mínimo de indícios para tanto, contudo, tão inviável quanto é exigir-se que se comprove cabalmente a aquisição referida no artigo 133 do CTN, ainda mais em se tratando de um ônus da Fazenda Pública, onde se mostra praticamente impossível que esta obtenha documentos particulares dos contribuintes, motivo pelo qual seguimos o entendimento de que a existência de fortes indícios da ocorrência da aquisição, até mesmo através da aquisição de elementos do fundo de comércio, seria o suficiente para que seja configurada a sucessão e assim, seja considerado responsável pelo pagamento do tributo aquele que veio a adquirir o fundo de comércio e continuou a explorar a atividade econômica.
Confira-se a lição Sacha Calmon Navarro Coelho sobre o tema ora abordado, para quem “a sucessão não precisa sempre ser formalizada, admitindo a jurisprudência a sua presunção desde que existentes indícios e provas convincentes (matéria de fato, caso a caso). Assim sendo, se alguém ou mesmo uma empresa adquire de outra os bens do ativo fixo e o estoque de mercadorias e continua a explorar o negócio, presume se que houve aquisição de fundo de comércio, configurando-se a sucessão e a transferência da responsabilidade tributária.”. [8]
No mesmo sentido leciona, ainda, Emygdio F. Rosa Jr, que em sua obra Manual de Direito Tributário, traz a lição supra transcrita. [9]
Destaque-se que o acolhimento da ocorrência da sucessão tributária através de tais indícios não exaure a questão, uma vez que nada impede aquele que venha a ser configurado como sucessor tributário a refute através dos Embargos à Execução, em momento oportuno.
Ademais, entender que há a necessidade de formalização da aquisição do fundo de comércio e comprovação efetiva de tal aquisição, afastando-se a possibilidade de aplicar tal instituto em casos onde existem provas suficientes, como muito bem decidiu a 20ª Câmara Cível do TJRJ no julgamento do Agravo de Instrumento nº 0059430-29.2010.8.19.0000 “daria margem à prática fraudulenta, eis que inviabilizaria o prosseguimento da execução fiscal diante da notória ocorrência da sucessão tributária.”
Em igual pensamento entendeu a 5ª Câmara Cível do TJRJ, no julgamento do Agravo de Instrumento nº 0059439-88.2010.8.19.0000, onde, tendo o Estado do Rio de Janeiro requerido a inclusão de Sendas Distribuidora S/A no pólo passivo da Execução Fiscal, “diante da notoriedade da sucessão do Grupo Paes Mendonça por Sendas Distribuidora S/A, o indeferimento da inclusão no pólo passivo desta empresa importará em legitimar verdadeira dissimulação da sucessão, em prejuízo à execução.”
Nesse diapasão vale salientar que caso a ocorrência da aquisição do fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional seja de conhecimento de todos, ou seja, se trate de fato notório, como no caso acima mencionado, sendo do conhecimento normal dos indivíduos, “o juiz, ao utilizá-lo, não funciona como testemunha que informa quanto a fatos, porque se vale de conhecimento que não é seu apenas, ou de umas poucas pessoas, mas de uma coletividade, da qual é intérprete, e de cuja exatidão os litigantes sempre estão em condições de fiscalizar” [10], sendo em tais casos dispensada a prova (art. 334, Código de Processo Civil). Nesse sentido:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. DECISÃO QUE INDEFERIU A INCLUSÃO DA EMPRESA SENDAS S/A NO PÓLO PASSIVO DA DEMANDA POR NÃO RECONHECER SUCESSÃO TRIBUTÁRIA. REFORMA QUE SE IMPÕE. NOTORIEDADE DA AQUISIÇÃO DO GRUPO PAES MENDONÇA PELO GRUPO PÃO DE AÇÚCAR, DO QUAL FAZ PARTE SENDAS S/A. SITUAÇÃO QUE NÃO EXIGE FORMALIDADE, DIANTE DA PRESENÇA DE INDÍCIOS E PROVA CONVINCENTE DA MATÉRIA DE FATO. INTELIGÊNCIA DO ARTIGO 133 DO CTN. RECURSO CONHECIDO AO QUAL SE DÁ PROVIMENTO, NA FORMA DO ARTIGO 557, § 1º-A, DO CPC.” (QUINTA CÂMARA CÍVEL TJRJ. AGRAVO DE INSTRUMENTO nº 0059439-88.2010.8.19.00001 AGRAVANTE: ESTADO DO RIO DE JANEIRO. AGRAVADO: PAES MENDONÇA S/A. RELATORA: Desembargadora MARIA REGINA NOVA).
Nesse sentido entendeu também a 20ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, que muito bem sintetizou todo o exposto no julgamento do Agravo de Instrumento nº 0059430-29.2010.8.19.0000, afirmando que “para que se configure a sucessão tributária é necessária a aquisição da totalidade do estabelecimento ou do fundo de comércio, não sendo suficiente a compra de um ou outro bem móvel”, destacando, ainda, que “ao se falar de fato público e notório, presume-se que houve aquisição do fundo de comércio, pois há indícios e provas convincentes da incorporação de todo acervo material e imaterial da executada, eis que instalada no mesmo local, explorando a mesma atividade e clientela”
Vale destacar o entendimento dos tribunais de que o tempo de desativação da empresa anterior constitui fator preponderante para caracterização da sucessão, ou seja, um largo período de tempo transcorrido entre o término da atividade da empresa alienante ao início da exploração da atividade pelo adquirente é suficiente para dissolver qualquer presunção de continuidade do estabelecimento empresarial anteriormente criado. Nesse sentido:
AGRAVO DE INSTRUMENTO – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA – LAPSO TEMPORAL SUPERIOR A CINCO ANOS - SUCESSÃO EMPRESARIAL NÃO CARACTERIZADA – Os pressupostos do art. 133 do CTN desafiam comprovação, não podendo ocorrer a responsabilidade por simples presunção. A pessoa jurídica que se aponta como sucessora passou a exercer a empresa após cinco anos da extinção da executada. Negado seguimento ao recurso. (Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro 17ª Câmara Cível Agravo de Instrumento nº. 0059091-70.2010.8.19.0000 Relator: Des. Edson Vasconcelos)
Destaque-se que em decisão semelhante, afirmou a 17ª Câmara Cível, no julgamento do Agravo de Instrumento nº 0060081-61.2010.8.19.0000 afirmou que “o tempo de desativação da empresa anterior constitui fator preponderante para caracterização da sucessão...”
Assim, não se poderia valer do instituto em exame nos casos em que apesar de se exercer a mesma atividade no mesmo local, o exercício de tal atividade tenha sofrido intervalo de tempo considerável, uma vez que não haveria no caso uma continuação da atividade, face ao longo período entre o exercício das atividades, ainda que semelhantes.
2.5 – DA OCORRÊNCIA DA SUCESSÃO ATRAVÉS DA LOCAÇÃO, COMODATO E ARRENDAMENTO.
Outra questão interessante versa sobre a possibilidade da ocorrência de sucessão tributária através da locação ou comodato do fundo de comércio. A jurisprudência mais uma vez não é uníssona quanto ao tema, havendo quem entenda ser irrelevante que a aquisição tenha ocorrido por locação, comodato ou arrendamento, bem como, havendo aqueles que defendem ser inaplicável o instituto em estudo em tais casos. Veja:
0002927-22.2009.8.19.0000 (2009.002.13572) - AGRAVO DE INSTRUMENTO.
TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE. NOTORIEDADE. FUNDO DE COMÉRCIO. PAES MENDONÇA S.A. SENDAS DISTRIBUIDORAS S.A. Recurso que se volta contra decisão que deferiu a inclusão da agravante no pólo passivo da execução como sucessora tributária da executada. Pretensão de exclusão do pólo passivo da execução fiscal. Alegação de responsabilidade tributária subsidiária, com invocação de benefício de ordem. No caso em tela, tem-se que o agravante incorporou não só o acervo material, mas também o plexo imaterial do executado (Paes Mendonça S.A.), mormente o ponto comercial e a respectiva clientela. Prevalece o entendimento de que a sucessão não precisa sempre ser formalizada, admitindo a jurisprudência a sua presunção desde que existentes indícios e provas convincentes. Argumento de que o fundo de comércio foi arrendado que não se acolhe, pois é irrelevante que a aquisição tenha se efetivado por locação ou comodato, eis que houve verdadeira transferência do fundo de comércio e aquisição do negócio e não o simples aproveitamento do espaço onde antes se localizava uma outra pessoa jurídica. Conforme o arcabouço fático e teórico, a situação consolidada pelo decurso de quase dez anos do suposto arrenda-mento transmudou o que antes eram robustos indícios para o que hoje é fato notório. A notoriedade da sucessão do fundo de comércio é, pois, apta a caracterizar a sucessão tributária, nos termos do que dispõe o art. 334, I do CPC. Hipótese em que a penhora do fatura-mento mensal da executada indica a cessação da exploração das atividades comerciais, eis que o valor está jungido apenas ao suposto arrendamento. Impossibilidade de obstar a execução para que não se privilegie uma possível dissimulação de sucessão em detrimento à execução fiscal. Prejudicado o agravo regimental. Aplicação do art. 557, caput, do CPC. NEGATIVA DE SEGUIMENTO AO RECURSO. (DES. CELIA MELIGA PESSOA - Julgamento: 04/06/2009 - DECIMA OITAVA CAMARA CIVEL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. SUCESSÃO AI 0058274-06.2010.8.19.0000 – 8)
Em contrapartida, há entendimento em sentido contrário, onde se afirma não existir a sucessão tributária nos casos em que há locação, comodato ou arrendamento:
TRIBUTÁRIO - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA - SUCESSÃO POR AQUISIÇÃO DE ESTABELECIMENTO EMPRESARIAL OU FUNDO DE COMÉRCIO - ART. 109 DO CTN - LOCAÇÃO - IMPOSSIBILIDADE.
1. A responsabilidade do art. 133 do CTN ocorre pela aquisição do fundo de comércio ou estabelecimento, ou seja, pressupõe a aquisição da propriedade com todos os poderes inerentes ao domínio, o que não se caracteriza pela celebração de contrato de locação, ainda que mantida a mesma atividade exercida pelo locador. Precedente: REsp 108.873/SP, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, SEGUNDA TURMA, julgado em04/03/1999, DJ 12/04/1999 p. 111.
2. O Direito tributário utiliza-se dos institutos, conceitos e formas de Direito privado tal qual utilizados nos ramos jurídicos específicos, sendo-lhe vedado modificar-lhes o conteúdo, sentido e alcance.
3. Recurso especial não provido. (Processo REsp 1140655 / PR RECURSO ESPECIAL 2009/0094447-0
Ministra ELIANA CALMON (1114))
Ainda nesse sentido, deve-se trazer à colação decisão do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, datada de 1990, veja-se:
Não sendo a locação meio hábil à aquisição de bens, a pessoa natural ou jurídica que figurar como locatária de máquinas ou mesmo de estabelecimento comercial ou fundo de comércio não se sub-roga nas obrigações tributárias do locador, ainda que, em decorrência da inatividade deste, sua clientela passe a ser atendida pela locatária. (Ac 105-4.599 1ª CC MF, 5ª CC, rel Cons. Aldenor Abrantes, DOU 07.11.1990)
De fato, o artigo 133 do CTN traz em seu corpo o verbo “adquirir”, o que enseja o pensamento, a meu ver equívoco, de que apenas a alienação do fundo de comércio ensejaria a incidência da sucessão tributária ora em estudo. Data venia, não merece prosperar tal entendimento, uma vez que, havendo a continuidade da exploração da atividade econômica há a efetiva transferência do fundo de comércio e aquisição do negócio.
Ademais, destaque-se que ao se interpretar que em tais casos não se aplica a responsabilidade tributária, tal fato ensejaria a prática de fraude, uma vez que a empresa que eventualmente se encontre com dívidas junto à Fazenda Pública poderá simplesmente arrendar ou alugar seu fundo de comércio por quantia irrisória, ao passo que aquele que veio a arrendar ou alugar ganhe através da exploração da atividade quantia capaz de cumprir com tais dívidas. Ou seja, enquanto a Fazenda Pública talvez consiga efetuar apenas a penhora dos frutos do contrato de arrendamento, o que poderá perdurar por tempo indeterminado dependendo da quantia penhorada, cabendo ressaltar, ainda, que tal quantia poderá ser ajustada entre as partes de maneira a facilitar a fraude, aquele que passou a exercer a atividade no local poderá ganhar mais que o suficiente para cumprir com a obrigação tributária.
Lembre-se que estamos no caso falando da cobrança de tributos, receita pública derivada, ou seja, deve-se considerar em tais casos o interesse público, uma vez que o valor cobrado e recebido pela Fazenda Pública seria revertido à coletividade.
Destaque-se que o TJRJ vem entendendo no sentido de que “o arrendamento de fundo de comércio impõe verdadeira transferência deste, assim como a aquisição do negócio explorado, a justificar a aplicação do art. 133 do CTN”[11].
3- CONSIDERAÇÕES FINAIS.
De todo exposto, podemos ver que o instituto da sucessão tributária por aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, modalidade de responsabilidade tributária cuja finalidade é facilitar à Fazenda Pública a cobrança e consequente satisfação de seu crédito tributário comporta vasta divergência jurisprudencial e até mesmo doutrinária acerca de suas características e da sua aplicação. Entre os pontos mais discutidos estão a necessidade de formalização da aquisição do fundo de comércio e sua efetiva comprovação para que seja incluído o suposto sucessor no pólo passivo e a possibilidade de aplicar-se o referido instituto em casos de locação, comodato e arrendamento.
Por estarmos diante da cobrança de tributos que visam atender às necessidades da população, manter os serviços públicos prestados e assegurar garantias constitucionais, deve-se analisar o instituto da sucessão tributária de modo que seja atingido seu objetivo, qual seja, garantir que a Fazenda Pública satisfaça seu crédito uma vez que assim estará sendo beneficiada a coletividade.
Da análise das decisões judiciais e entendimentos doutrinários aqui expostos podemos concluir que, apesar da tendência em sentido de incluir no pólo passivo aquele que veio a suceder o devedor originário, não é pacífico o entendimento acerca da aplicação do instituto da sucessão tributária em determinados casos, sendo, ainda, razão para vasta divergência jurisprudencial.
4- REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.
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DA SILVA, Davi Marques, e PEREIRA, João Luís de Souza. Direito Tributário. Coleção Tópicos de Direito. Rio de Janeiro: Lumens Juris.
MARTINS, Fran. Curso de Direito Comercial, 17ª Edição, Rio de Janeiro: Forense, 2001.
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TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretação e integração do direito tributário. 3ª Edição. Rio de Janeiro: Renovar, 2000.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 1993.
Notas
[1] CARNEIRO, Cláudio. Curso de Direito Tributário e Financeiro. 2ª. Rio de Janeiro: Lumens Juris, 2010. P. 441.
[2]DA SILVA, Davi Marques, e PEREIRA, João Luís de Souza. Direito Tributário. Coleção Tópicos de Direito.. Rio de Janeiro: Lumens Juris.
[3] SILVA, De Placido e. Vocabulário jurídico. 27. ed. Rio de Janeiro: Forense, p. 644.
[4] REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial, vol. 1. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 290.
[5] MARTINS, Fran. Curso de Direito Comercial, 17ª Edição, Rio de Janeiro: Forense, 2001.
[6] ALEXANDRINO, Marcelo. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE DE FUNDO DE COMÉRCIO OU
ESTABELECIMENTO, disponível em <www.pontodosconcursos.com.br/admin/imagens/upload/2178_D.pdf>
[7] CARNEIRO, Cláudio. Curso de Direito Tributário e Financeiro. 2ª Ed. Lumens Juris, Rio de Janeiro: Lumens Juris, 2010. P. 503..
[8] COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9 ed.. Rio de Janeiro: Forense, p.. 718.
[9] ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F.da, Manual de Direito Tributário. São Paulo: Renovar, 2009. pág. 329
[10] SANTOS, Moacyr Amaral, Comentários ao Código de Processo Civil, vol. IV, nº 27
[11] Agravo de Instrumento nº 0066353-71.2010.8.19.0000 - Relator: Desembargador Mauricio Caldas Lopes.
