IV - DA EVASÃO FISCAL
O professor Sacha Calmon Navarro Coelho[16] assim define a evasão fiscal:
“(...) evasão fiscal constitui a prática, concomitante ou posterior à incidência tributária, na qual são utilizados meios ilícitos (fraude, sonegação, simulação) para escapar ao pagamento de tributos”.
O Professor aponta como características da evasão fiscal: a) sonegação; fraude; simulação[17].
Segundo Ives Gandra Martins[18]:
“evasão fiscal ilegítima é a fuga da obrigação tributária já existente pela anterior ocorrência do fato gerador previsto em lei”.
Portanto, a Evasão Fiscal é o ato ilícito que afronta o dever do contribuinte de pagar o imposto.
Para caracterização da evasão, o contribuinte deve utilizar um comportamento proibido pelo ordenamento jurídico, visando a redução ou a supressão do imposto devido, já que, por óbvio, o comportamento lícito não caracterizaria crime.
Torna-se, assim, indispensável a ocorrência da ilicitude, qual seja, a intenção de fraudar. O agente evasivo tem a intenção de, com a sua conduta, proibida pela norma jurídica, burlar a lei e causar prejuízos aos cofres públicos.
A evasão fiscal ocorre sempre concomitantemente ou posteriormente a ocorrência do fato gerador, já que, no sistema tributário brasileiro, como já visto, a obrigação de pagamento de impostos apenas nasce no momento que ocorre o fato gerador.
A evasão tributária, em resumo, é uma atitude ilegal do contribuinte que visa evitar o pagamento de tributos sobre fatos já devidamente ocorridos e válidos.
V - DA ELISÃO FISCAL
A elisão fiscal está entre os direitos do contribuinte.
Esse instituto decorre da aplicação do Princípio da Legalidade, que diz que o contribuinte só é obrigado a pagar tributo quando esse for estabelecido por lei.
Segundo Sacha Calmon Navarro Coelho, a elisão fiscal sempre está baseada em um ato lícito do contribuinte. Confira-se o que ensina o Professor[19]:
“Conforme entendimento dominante, elisão fiscal corresponde à prática de atos lícitos, anteriores à incidência tributária, de modo a obter-se legítima economia de tributos, seja impedindo-se o acontecimento do fato gerador, seja excluindo-se o contribuinte do âmbito de abrangência da norma ou simplesmente reduzindo-se o montante de tributo a pagar”.
André Portella ensina que[20]:
“A elisão fiscal trata-se de exercício regular da liberdade de caracterização do fato gerador, pelo qual o agente elege, dentre as forma possíveis de configuração da conduta aquela sobre a qual recai um regime tributário mais benéfico, sem que se possa falar em vulneração da normativa jurídica”.
Existe divergência na doutrina sobre a nomenclatura utilizada para a economia lícita de tributos. Alguns doutrinadores entendem que o termo “elisão” poderia representar uma atitude ilícita. Todavia, para efeitos deste trabalho, adotar-se-á o entendimento da corrente majoritária, que utiliza a expressão “elisão fiscal” para indicar atitude lícita do contribuinte.
Na elisão fiscal, o contribuinte utiliza lacunas existentes na lei para praticar atos que lhe propiciem menor incidência tributária.
Dessa forma, quando a lei não indica como um determinado ato deve ser pratica, cria-se uma lacuna que o contribuinte pode utilizar para escolher, dentre as opções possíveis, aquela que acarretará a menor incidência tributária.
Ensina Sacha Calmon Navarro Coelho[21]:
“Como a Carta Magma prevê que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei, a existência de lacuna nesta última possibilita ao contribuinte utilizar-se de eventuais “falhas legislativas” para obter economia de tributos. Em regra, o faz mediante a prática dos denominados negócios jurídicos indiretos, assim chamados por terem finalidade atípica (redução do ônus tributário)”.
Portanto, na elisão fiscal o contribuinte não tenta burlar uma vedação legal, ele apenas se aproveita de uma falha legislativa para utilizar o modelo jurídico que implique na menor incidência tributária.
É uma prática absolutamente legal. Hugo de Brito Machado ensina que[22]:
“Seja como for, não se pode negar ao contribuinte o direito de escolher os atos ou negócios jurídicos seja prática lhe permita não pagar menos impostos do que teria de pagar se optasse por outras formas legais de agir. Não é razoável admitir que o contribuinte, geralmente um empresário que sobrevive de lucratividade de suas atividades, seja obrigado a escolher exatamente as maneiras de agir que lhe acarretam maior ônus tributário”.
Portanto, a elisão fiscal é uma atitude lícita que ocorre sempre antes da realização do fato gerador, que visa a adoção de um modelo jurídico que implique em não incidência ou menor incidência tributária.
5.1 - DAS LIMITAÇÕES À ELISÃO FISCAL
Como a prática de elisão fiscal representa diminuição da arrecadação, o Fisco tende a tomar providência para evitar ou diminuir sua utilização.
Como no Estado de Direito o cidadão só é obrigado a fazer ou deixar de fazer algo em virtude de lei, o Fisco precisa necessariamente ter um base legal para impedir a utilização da elisão fiscal.
Devido a essa necessidade, o Fisco sempre está em busca de uma norma que possa ser utilizada para suprir as falhas legislativas que possibilitam a utilização da elisão fiscal.
No item seguinte, passar-se-á a analisar as principais normas utilizadas pelo Fisco para tentar impedir a elisão fiscal.
5.1.1 - DA NORMA GERAL ANTIELISÃO
Como visto anteriormente, a Elisão Fiscal é uma prática absolutamente legal.
Todavia, devido à perda de arrecadação que representa, o Fisco tenta constantemente impedir essa prática.
Como não é ato ilegal, o Fisco é obrigado a criar regulamentações para evitar a utilização da Elisão Fiscal como meio de reduzir a incidência tributária.
Nesse contexto, foi criada a Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, que introduziu um parágrafo único, ao art. 116, do Código Tributário Nacional (CTN). Em decorrência dessa mudança, o artigo ficou com a seguinte redação:
“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”.
Segundo Hugo de Brito Machado, na visão das autoridades da Receita Federal, a norma geral antielisão, instrumento de que Fisco necessita para coibir a prática da elisão fiscal, estaria tipificada no parágrafo único, do artigo 116, do CTN[23].
O citado dispositivo legal confere ao Fisco um poder muito amplo, pois possibilita a tributação de ato jurídico que não se consolidaram. Permite ao Fisco desconsiderar atos ou negócios jurídicos criados com objetivo de dissimular a ocorrência do fato gerador.
A dissimulação ocorre quando, através de outro ato jurídico, se tenta esconder o verdadeiro ato jurídico praticado.
André Portella ensina[24]:
“A dissimulação, ao contrário, é a utilização de meios ardilosos com a finalidade de esconder, mascarar, omitir, ou disfarçar os aspectos constitutivos da realidade. A dissimulação é comportamento ilícito, verdadeira distorção da liberdade, devendo ser considerada no estudo da legislação relativa à sonegação fiscal e aos crimes contra a ordem tributária”.
Dessa forma, a chamada norma antielisão tem o objetivo de impedir que o contribuinte esconda o verdadeiro objetivo do negócio, através de outro ato jurídico menor oneroso.
Ocorre que a referida norma utilizou termo inadequado para tentar impedir a elisão fiscal, pois a simulação e dissimulação estão sempre ligadas a atos e fatos ilegais, já que esses institutos seriam utilizados para burlar alguma vedação legal.
Já na elisão fiscal, não existe vedação legal que impeça a realização de qualquer dos modelos que estão à disposição do contribuinte, sendo que sua escolha é absolutamente legal e baseada apenas na menor incidência tributária.
Como não existe lei dizendo que é crime reduzir a incidência tributária, não se pode falar que a elisão fiscal representa ato simulado ou dissimulado.
A escolha do contribuinte não visa burlar qualquer previsão legal, pois, frisa-se, não existe lei determinando que o contribuinte escolha esse ou aquele modelo jurídico. Tampouco existe lei determinando que o contribuinte deva escolher o modelo jurídico que represente maior carga tributária.
Portanto, o parágrafo único, do art. 116, do CTN, em nenhum momento cria uma norma antielisão, apenas reforça os poderes do Fisco para desconsiderar situações que visem burlar a lei, que não é o caso da elisão fiscal.
Confira-se o que ensina Ives Gandra Matins[25]:
“(...) o dispositivo em questão tem função antievasão, e não antielisão, pois a simulação é uma das causas de evasão fiscal”.
Na leitura do dispositivo legal nota-se, entretanto, que o legislador conferiu a autoridade administrativa o direito de desconsiderar atos os negócios jurídicos praticados pelos contribuintes, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária, ou seja, essa norma não é autoaplicável e depende de regulamentação.
Ocorre que não existe norma vigente regulamentando o referido dispositivo legal, sendo ele, portanto, em uma primeira análise, inaplicável.
Hugo de Brito Machado[26] ensina que:
“A aplicação dessa norma, todavia, há de ser feita ‘observando os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”. A Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2001, nos seus artigos 13 e 19, veiculou normas cuidando desse procedimento. Mas essas normas, que merecem dura crítica de Alberto Xavier, foram excluídas do projeto de conversão e a final não constam da lei respectiva. Não temos, portanto, procedimento a ser observado na aplicação da norma do parágrafo único do artigo 116 (...)”.
Dessa forma, vemos que o parágrafo único, do art. 116, do CTN, tem sua aplicação extremamente prejudicada.
Além da falta de regulamentação, alguns doutrinadores entendem que a norma, mesmo que fosse autoaplicável, não teria validade por ser inconstitucional.
Diz Hugo de Brito Machado[27]:
“(...)Entretanto, ainda que admita ser auto aplicável a norma do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, não podemos fugir da conclusão de que tal norma é inconstitucional, ou inútil, dependendo da interpretação e do alcance a ela atribuído, como já demonstramos ao comentar o artigo 116 do Código Tributário Nacional”.
Apesar de entendermos como válidas as teses que tratam da inaplicabilidade devido a falta de regulamentação e da inconstitucionalidade a norma, esses temas não serão aprofundados.
Sacha Calmon Navarro Coelho entende a dita norma antielisão não tem o condão de impedir a realização da elisão fiscal[28]. Diz o professor:
“Outrossim, a própria redação conferida ao dispositivo não tem o condão de transformá-lo em norma geral antielisiva, restando claro, pela simples leitura, que se trata de norma que visa a evitar a evasão fiscal, que ocorre através da simulação ou dissimulação”.
André Portella[29] critica a chamada norma geral antielisão. Confira-se:
“É aceitável que o legislador venha a determinar qual a forma, dentre as possíveis, que deve ser escolhida no momento da caracterização do fato para efeito de incidência tributária. Para tanto, porém, é necessário que se descreva de forma específica e concreta, jamais de maneira ampla e genérica, tal e como realizado no dispositivo acima transcrito”.
Diante de todo o exposto, vemos que a chamada norma antielisão efetivamente não pode alcançar o seu objetivo, já que, nos termos em que foi criada, apenas tem pode evitar a evasão fiscal, prática essa que já era vedada por outros dispositivos legais.
5.1.2 - DO ABUSO DE DIREITO
O artigo 187, do Código Civil (CC), diz que comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.
Confira-se o texto do artigo:
“Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”.
Segundo Ricardo Lobo Torres, esse artigo proclamou a ilicitude do abuso de direito[30].
Para alguns doutrinadores, o art. 187, do CC, torna ilícita a utilização de modelos que visem exclusivamente a economia de imposto.
Esse impedimento teria fundamento no uso imoral do direito. Nessa hipótese, a regra moral se converteria em uma verdadeira regra tributária, na medida em que modificaria a incidência tributária.
Especificamente no caso do planejamento tributário, surge o seguinte questionamento: qual regra moral poderia impedir o contribuinte de adotar o modelo jurídico que apresenta menor incidência tributária?
Alguns poderiam pensar que é imoral o fato de determinado contribuinte obter vantagens comerciais sobre outro contribuinte devido à menor incidência tributária. Todavia, a concorrência é uma prática absolutamente legal. Além do mais, o modelo menor oneroso pode ser adotado por todos os contribuintes. Por isso, não nos parece imoral o fato do contribuinte traçar estratégias não vedadas por lei e disponíveis a todos.
Desconsiderando essa hipótese, não conseguimos visualizar outra regra moral que justifique a ilegalidade da elisão fiscal.
5.1.3 - DA FRAUDE À LEI
A fraude à lei não requer longas explicação. Fica caracterizada a fraude à lei quando o contribuinte tenta burlar a norma jurídica que lhe impede de praticar determinados atos.
Para Hugo de Brito Machado, a fraude a lei não significa que o agente pratique diretamente o ato tido como ilegal. Ele utiliza-se de atos legais para atingir o fim proibido por lei. Veja o que diz o ilustre professor[31]:
“Configura-se o negócio jurídico é praticado com o propósito de fraudar a norma imperativa (art. 166, V, do CC). Embora a expressão “fraude à lei”, a figura não se confunde com a fraude propriamente dita, que consiste, como acima explicado, em ocultar ou declarar falsamente os fatos praticados. Na fraude à lei, o agente utiliza-se de uma forma lícita para alcançar propósitos ilícitos. É o caso do pai que, não podendo vender um imóvel ao filho, vende-o a um vizinho, que então o vende ao mencionado filho”.
Hugo de Brito Machado ensina que[32]:
“É possível entender que fraude à lei é um comportamento ilícito no Direito em geral, porque contrária às suas prescrições embora aparentemente não o seja”.
Confira-se as palavra de Sacha Calmon Navarro Coelho[33]:
“O instituto da ‘fraude à lei’ tem sido tratado por parte da doutrina nacional como uma autorização para que a fiscalização desconsidere atos ou negócios jurídicos lícitos caso a único objetivo dos mesmos seja economia de impostos”.
O art. 72, da Lei 4.502/64, que regulamenta o imposto de consumo sobre o produto industrializado, define “fraude”. Confira-se:
“Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento”.
Essa definição, todavia, deve ser analisada com ressalvas, pois, não ocorrendo a fato gerador, não se pode falar em fraude, tendo em vista que o Estado não pode cobrar tributo se o fato gerador não ocorreu. Portanto, não existindo fato gerador, não existe dever de pagar o tributo.
A fraude só fica configurada quando o contribuinte não paga o tributo e se utiliza de outros meios, legais ou ilegais, para impedir que o Fisco tome conhecimento da ocorrência do fato gerador.
Portanto, na fraude à lei, sempre se terá objetivo de burlar a lei que impede o contribuinte de realizar determinados atos.
Como se fundamenta na burla à legislação, a tese da fraude à lei não impede a utilização da elisão fiscal, já que nesse instituto não se descumpre qualquer norma jurídica.
5.1.4 - DO ABUSO DA FORMA
A teoria do abuso da forma está calcada na utilização de forma jurídica "atípica" ou "não comum" para realização de negócio jurídico visando menor incidência fiscal.
André Portella ensina[34]:
“o abuso de forma, figura bastante similar à falta de propósito negocial, nos termos da normativa em análise, trata-se da conduta do interessado que, diante de distintas alternativas de formulação de um ato, escolhe aquela cuja realização apresenta-se mais complexa, pelo simples fato de ser também aquela que maiores vantagens fiscais ocasionará ao agente”.
Como visto acima, o abuso da forma estaria configurado quando o contribuinte utiliza-se de meio pouco comum com único objetivo de conseguiu uma maior economia de imposto.
Ives Gandra Martins[35] ensina que:
“O abuso da forma consistiria em dar formalização jurídica aparente para uma situação econômica realmente diversa, sendo a forma jurídica representativa de uma situação não tributária, ou tributada menos onerosamente, ao passo que a situação econômica real seria tributada, ou tributada mais onerosamente”.
Segue o ilustre professor dizendo:
“Portanto, o abuso da forma jurídica consistiria em utilizar uma estrutura jurídica diversa de uma outra que, se praticada, acarretaria a incidência tributária, havendo efeitos econômicos iguais ou no mínimo semelhante na duas estruturas”.
Para alguns doutrinadores, essa atitude seria vedada pelo art. 118, do Código Tributário Nacional (CTN). Confira-se o texto da referida norma:
“Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos”.
Isso porque, segundo prevê o artigo, a substância econômica dos atos teria supremacia sobre a forma jurídica adotada pelo contribuinte, de forma que os atos poderiam ser desconsiderados para que a tributação atinja a verdadeira substância econômica envolvida.
Ives Gandra Martins discorda desse entendimento. Diz o ilustre doutrinador[36]:
“(...) se for devidamente interpretado, ver-se-á que ele não consagra o predomínio da substância econômica sobre a estrutura jurídica, pois o seu inciso I também diz que o fato gerador é interpretado independente dos efeitos dos atos, enquanto o inciso II diz que o fato gerador é interpretado independente dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos”.
Portanto, para os defensores dessa limitação, a substância econômica do ato prevaleceria sobre a forma escolhida pelo contribuinte, sendo que o Fisco estaria autorizado a desconsiderar o modelo jurídico escolhido para tributar a situação que teria a maior incidência tributária.
Todavia, vemos com ressalva esse posicionamento.
Como o modelo utilizado pelo contribuinte também possui uma substância econômica, sendo por isso também tributada, vemos que a desconsideração do modelo adotado pelo contribuinte, sob a simples alegação que outro modelo teria uma incidência tributária maior, uma verdadeira afronta ao princípio da legalidade tributária, pois não existe lei que obrigue o contribuinte a adotar o modelo jurídico mais oneroso.
Dessa forma, entendemos que essa norma impede a utilização da elisão fiscal.
5.1.5 - DA FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL
A falta de propósito negocial é um dos principais argumentos do Fisco para desconsiderar a forma jurídica escolhida pelo cliente seu negócio.
André Portella ensina[37]:
“A falta de propósito negocial é constatada quando se observa que a caracterização realizada pelo sujeito passivo teve como único objetivo o gozo de vantagem fiscal. É quando inexistem elementos de natureza econômica empresarial, contábil, gerencial, entre outros relativos à realidade do contribuinte, que venham a justificar a caracterização do ato ou negócio jurídico procedida pelo responsável”.
Como visto nos itens anteriores desse trabalho, o ação objetivando a menor incidência tributária é a base para todas as teorias que tentam limitar a liberdade do contribuinte para utilização da elisão fiscal.
Ocorre que, para sua sobrevivência, o contribuinte sempre deve levar em consideração em seus negócios a carga tributária que irá incidir sobre o negócio jurídico que pretende realizar. Afinal, devido a nossa substancial carga tributária, em alguns casos, determinadas formas jurídicas podem até inviabilizar o negócio.
Portanto, ao escolher um modelo jurídico que implique em uma menor incidência tributária, o contribuinte está sem dúvida tendo um propósito negocial que é ter a menor incidência tributária e tornar seus produtos mais competitivos ou seu negócio mais rentável.
Afinal, a atividade empresarial sobrevive de lucros, que devem ser preservados, sob pena de impedir ou limitar o surgimento de novas empresas.
Dessa forma, não existindo norma determinado que o contribuinte utilize esse ou aquele modelo jurídico, o simples propósito de obter economia de imposto não pode ser rotulado como ilegal.
