1. INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem por objetivo elucidar temas relevantes a respeito do Imposto incidente sobre a transmissão de bens imóveis, inter vivos, a titulo oneroso, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia.
Apesar de a temática já ter sido muito abordada pela jurisprudência e doutrina pátrias, ainda persistem alguns pontos controversos.
Um ponto importante que foi abordado no trabalho é o discernir o momento correto do pagamento do imposto, frente ao seu fato gerador. Para tanto, deve-se ter em mente que o sistema de transmissão imobiliária adotado no Brasil definiu o momento exato da transferência de domínio, entre os bens imóveis.
Outra questão relevante, e que foi abordado neste trabalho, é a base de cálculo do referido tributo. Muito se discute se há vinculação obrigatória entre a base de cálculo deste imposto com a do Imposto sobre a propriedade territorial urbana – IPTU.
E a repercussão do tema é enorme. Definir se a incidência ocorre sobre o valor venal, o valor real, ou sobre o valor de mercado tem sérias implicações, especialmente no que tange ao mercado imobiliário e aos cofres públicos. Determinada interpretação pode acarretar a diminuição da receita pública. De outro lado, pode insurgir a cobrança exagerada de tributos, afetando a esfera da propriedade privada e, de certo modo, compelindo os contribuintes à sobrecarga financeira.
Ainda, é recorrente a prática imobiliária de as partes, ao celebrarem o acordo de vontades, estipularem que o preço da avença é diferente do valor real. Obviamente, a intenção é de realizarem recolhimento a menor dos tributos incidentes.
As consequências dessa prática são diversas. Caso a municipalidade cobre o imposto de transmissão sobre o valor declarado pelas partes, haverá frustração de uma expectativa da coletividade. Isso porque a tributação visa justamente custear o Estado, no caso o Município.
No entanto, não só o Município pode ser afetado. Quando da lavratura de uma escritura pública de compra e venda de um bem imóvel, por exemplo, há o recolhimento de taxa, chamada de emolumentos. E, pelo exercício do poder de polícia, os Tribunais de Justiça dos Estados fazem jus ao recolhimento de um percentual sobre os emolumentos.
Se o valor recolhido a título de imposto de transmissão for baseado na declaração falsa das partes, haverá, também, a cobrança de emolumentos à menor, o que implicará em queda na receita do Poder Judiciário estadual. Isso será abordado neste trabalho.
Dessa forma, depreende-se que a presente obra acadêmica será norteada pelas regras de Direito Civil, que disciplinam os institutos mencionados, especialmente os da transmissão imobiliária, e, como não poderia deixar de ser, pelas regras de Direito Tributário.
2.histórico
O atual Imposto de Transmissão sobre bens Imóveis e Direitos reais já foi chamado de SIZA. Foi criada no Brasil por meio do Alvará nº 3, de 03 de junho de 1809, subscrito pelo ex-Vice Rei e Presidente do Real Erário do Brasil, o Conde de Aguiar.
A alíquota então instituída era de 10% (dez por cento) sobre o valor da operação de compra, venda e arrematação de bens de raiz.
Ainda, a mesma lei, curiosamente, previa o pagamento de 5% (cinco por cento) sobre o preço da compra e venda de escravos ladinos, como se vê:
“Pagar-se-hátambem em todo este Estado do Brasil para a minha Real Fazenda meia siza, ou cinco por cento do preço das compras e vendas de escravos ladinos, que se entenderão todos aquelles que não são havidos por compra feita aos negociantes de negros novos, e que entram pela primeira vez no paiz, transportados da Costa de Africa”.
E o mesmo Alvará fazendário previa penalidades para aqueles que deveriam fiscalizar a cobrança do tributo. E a penalidade será severa:
“Todas as compras e vendas de bens de raiz, de que se não houver pago a respectiva siza, serão nullas e de nenhum effeito e vigor, e as proprias partes contratantes, ou seus herdeiros poderão defazel-as em qualquer tempo, e os Escrivães ou Tabelliães que fizerem as escripturas sem certidão do pagamento da siza, com as clausulas determinadas no cap. 20 do Regimento dos encabeçamento das sizas e do § 14 da Ord.liv.I . Tit.78, incorrerão na pena do perdimento do Officio, na fórma da mesma Lei e Regimento”.
O Tabelião, como responsável pela cobrança de tal tributo, era compelido a fazê-lo, sob pena de “perdimento do Officio”. Foi uma forma encontra para exigir o recolhimento do imposto em sua fase inicial de implementação. Demonstrava, ainda, a fugacidade da função de Tabelião, que era visto como propriedade privada e transmitida hereditariamente.
O nome Siza, que passou a ser conhecido por Sisa, é ainda hoje utilizado, considerando que existiu com esse nome por muito tempo.
A Constituição de 1891 foi a primeira a prever constitucionalmente o imposto. O art. 9º impôs a competência tributária exclusiva sobre tal imposto aos Estados. A regra anterior, do Alvará 3, impunha a arrecadação à “Real Fazenda”, ao Império, ao Estado, o que, em termos gerais, significava o que hoje, grosso modo, podemos atribuir ser a União (obviamente que as figuras são totalmente distintas, pois não havia divisão territorial, com entes autônomos financeira, administrativa e politicamente, no Brasil colônia).
“Art 9º - É da competência exclusiva dos Estados decretar impostos:
1 º ) sobre a exportação de mercadorias de sua própria produção;
2 º ) sobre Imóveis rurais e urbanos;
3 º ) sobre transmissão de propriedade”;
Interessante que o imposto cobrado sofreu pequena mutação. Com o Alvará 3, o fato gerador era a compra e venda, e a arrematação de bens de raiz. A Constituição de 1891 inovou ao prever que o fato gerador é a transmissão de propriedade. Então, o Siza passou a abarcar todas as hipóteses de transferência de domínio, indiscriminadamente.
A Constituição de 1934 alterou essa sistemática. O art. 8º estabeleceu a distinção entre a transmissão inter vivos e a causa mortis. Continuou, no entanto, a garantir aos Estados a capacidade e a competência tributárias em relação ao referido tributo.
Vejamos:
“Art 8º - Também compete privativamente aos Estados:
I - decretar impostos sobre:
a) propriedade territorial, exceto a urbana;
b) transmissão de propriedade causa mortis ;
c) transmissão de propriedade imobiliária inter vivos, inclusive a sua incorporação ao capital da sociedade”.
As Constituições de 1937 e 1946 não alteraram a forma pela qual era cobrado o tributo.
A Emenda Constitucional nº 05, de 21 de novembro de 1961, novamente alterou a regra de competência, desta vez transferindo aos Municípios a capacidade tributária em relação ao imposto de transmissão de bens imóveis inter vivos. As transferências de domínio por causa mortis continuaram a constituir receita dos Estados.
“Art. 29. Além da renda que lhes é atribuída por fôrça dos parágrafos 2º, 4º e 5º do art. 15, e dos impôstos que, no todo ou em parte, lhes forem transferidos pelo Estado, pertencem aos municípios os impostos:
I - Sôbre propriedade territorial urbana e rural;
II - predial;
III - sôbre transmissão de propriedade imobiliária inter vivos e sua incorporação ao capital de sociedades;
IV - de licenças;
V - de indústrias e profissões;
VI - sôbre diversões públicas;
VII - sôbre atos de sua economia ou assuntos de sua competência”.
A Emenda Constitucional nº 18, de 01 de dezembro de 1965, novamente alterou o ente competente e capaz para instituir e arrecadar o imposto, transferindo-as aos Estados. O art. 9º possuía a seguinte redação:
“Art. 9º Compete aos Estados o impôstosôbre a transmissão, a qualquer título, de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos em lei, e de direitos reais sôbre imóveis, exceto os direitos reais de garantia”.
A Constituição de 1967 e as suas alterações trataram apenas de efetuar pequenas mudanças, essencialmente de redação na regra imposta pela Emenda Constitucional nº 18/1965, acima exposta.
Finalmente, a Constituição Federal de 1988 terminou por definir a competência tributária dos Municípios, em relação às transmissões onerosas de propriedade e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, desde inter vivos, e dos Estados, quando a transmissão for a título gratuito ou causa mortis, independentemente de se tratar de bem imóvel ou móvel.
O art. 155 disciplina o Imposto sobre a Transmissão de Bens Causa Mortis e Doação, e quaisquer bens ou direitos, conhecido como ITCMD:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores.
§ 1.º O imposto previsto no inciso I:
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal”.
E o art. 156 assim dispõe sobre o Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis, inter vivos, por ato oneroso, conhecido, anteriormente como SISA, e hoje como ITBI:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e
II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
§ 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
II - compete ao Município da situação do bem”.
Importante salientar que a Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, que instituiu o Código Tributário Nacional, foi editado sob a égide da Constituição de 1946, com a alteração dada pela Emenda Constitucional nº 18, de 1965. Assim, não havia distinção entre a transmissão causa mortis e a inter vivos.
Há, assim, tratamento unificado entre as espécies tributárias. A referida lei tributária foi recepcionada como Lei complementar. Entretanto, algumas adaptações merecem ser realizadas, e a interpretação das ditas normas devem sempre levar em consideração essa condição de lei recepcionada.
O regramento do ITBI, no entanto, compete aos Municípios, desconsiderando a tratativa legal estabelecida na Lei complementar de 1966.
Vejamos o que expõem os artigos 35 a 43 do CTN:
“SEÇÃO III
Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a eles Relativos
Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;
III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.
Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I - quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;
II - quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.
Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.
Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.
§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.
§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.
§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data.
§ 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante.
Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
Art. 39. A alíquota do imposto não excederá os limites fixados em resolução do Senado Federal, que distinguirá, para efeito de aplicação de alíquota mais baixa, as transmissões que atendam à política nacional de habitação.
Art. 40. O montante do imposto é dedutível do devido à União, a título do imposto de que trata o artigo 43, sobre o provento decorrente da mesma transmissão.
Art. 41. O imposto compete ao Estado da situação do imóvel transmitido, ou sobre que versarem os direitos cedidos, mesmo que a mutação patrimonial decorra de sucessão aberta no estrangeiro.
Art. 42. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei”.
Percebe-se, evidentemente, que a disciplina merece ser analisada respeitando noção temporal. Apesar da teoria da recepção, parece que o Direito Tributário já há muito deveria ser regrado por Lei Complementar atualizada, inspirada na Constituição Federal de 1988, e não por Constituição pretérita, mesmo que elaborada por tributaristas do renome de Aliomar Baleeiro.
3. CARACTERÍSTICAS JURÍDICAS DO TRIBUTO
O ITBI incide sobre a transmissão onerosa de bens imóveis, inter vivos, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.
A hipótese de incidência é a transmissão de bens imóveis ou de direitos reais sobre os mesmos, bem como a cessão dos referidos direitos, exceto os de garantia, desde que inter vivose a título oneroso. Esta é a regra hipoteticamente prevista pelo legislador constituinte.
O fato imponível, ou fato gerador, ocorre no momento da transmissão dos referidos bens e direitos. A regra de conduta prevista de forma hipotética e abstrata na norma jurídica tributária incide com a ocorrência dos elementos da regra-matriz tributária.
Nesse caso, o imposto incide sobre a transmissão de bens, desde que todos os demais vocábulos estejam presentes no fato gerador. Não basta a transmissão onerosa de bens imóveis, deve ser inter vivos. Da mesma forma, a transmissão de bens imóveis inter vivos, mas a título gratuito, nasceu a obrigação tributária de o sujeito passivo efetuar o pagamento do ITCMD, ao Estado competente. É o suprimento dos requisitos previstos na norma que determinará a incidência ou não do tributo.
Importante salientar, neste momento, a distinção entre a hipótese de incidência e o fato gerador.
Sobre isso, Luciano da Silva Amaro discorre:
“a expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto” (AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2008, página 512).
E Geraldo Ataliba confirma:
“... o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico, que – por corresponder rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela hipótese de incidência legal – dá nascimento à obrigação tributária. Cada fato imponível determina o nascimento de uma obrigação tributária.” (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. São Paulo: Malheiros, 2006, página 209).
O estudo da regra-matriz de incidência tributária é a essencial para qualquer trabalho acadêmico. Assim, merece ser colacionada aqui a lição de Paulo de Barros Carvalho sobre o tema:
“A norma tributária em sentido estrito, reiteramos, é a que define a incidência fiscal. Sua construção é obra do cientista do Direito e se apresenta, de final, com a compostura própria dos juízos hipotético-condicionais. Haverá uma hipótese, suposto ou antecedente, a que se conjuga um mandamento, uma consequência ou estatuição. A forma associativa é a cópula deôntica, o dever-serque caracteriza a imputação jurídico-normativa. Assim, para obter-se o vulto abstrato da regra-matriz é mister isolar as proposições em si, como formas de estrutura sintática; suspender o vector semântico da norma para as situações objetivas (tecidas por fatos e por comportamentos do mundo); ao mesmo tempo em que se desconsidera os atos psicológicos de querer e de pensar a norma. Dentro desse arcabouço, a hipótese trará a previsão de um fato (se alguém industrializar produtos), enquanto a consequência prescreverá a relação jurídica (obrigação tributária) que se vai instaurar, onde e quando acontecer o fato cogitado no suposto (aquele alguém deverá pagar à Fazenda Federal 10% do valor do produto industrializado).A hipótese alude a um fato e a consequência prescreve os efeitos jurídicos que o acontecimento irá propagar, razão pela qual se fala em descritor e prescritor, o primeiro para designar o antecedente normativo e o segundo para indicar se consequente” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22ª Edição. – São Paulo : Saraiva, 2010, página 294).
E o sujeito passivo da obrigação tributária é aquele escolhido pelo legislador municipal. O art. 42 do Código Tributário Nacional deixou aberta essa possibilidade, ao consignar que o “contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei”. O Município pode atribuir ao vendedor, por exemplo, a obrigação de pagar o imposto. É uma questão de conveniência fiscal.
A regra mais repetida é a de que o sujeito passivo é o adquirente, nas transmissões de imóveis e de direitos reais a ele relativos.
O sujeito ativo, por determinação constitucional, como já dito, é o Município. Independentemente do local em que ocorre o acordo de vontades, o Município competente para instituir e capaz para cobrar o tributo é o do local da situação dos bens, conforme previsão do art. 156, § 2º, II, da Constituição Federal.
As alíquotas do ITBI são definidas pelo Município. Não há fixação de limite máximo, pelo Senado Federal, como ocorre em relação ao ITCMD, dos Estados.
Sobre as alíquotas do ITBI, o Supremo Tribunal Federal editou a súmula nº 656:
“É INCONSTITUCIONAL A LEI QUE ESTABELECE ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS PARA O IMPOSTO DE TRANSMISSÃO "INTER VIVOS" DE BENS IMÓVEIS - ITBI COM BASE NO VALOR VENAL DO IMÓVEL”.
A Constituição prevê uma hipótese de imunidade, além das constantes das limitações ao poder de tributar. O inciso I, do § 2º, do art. 156 assim prevê:
“I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil”.
Quanto ao fato gerador da obrigação tributária do referido imposto, faz-se importante expor aqui a forma pela qual a transmissão de direitos reais sobre imóveis ocorre no direito pátrio.
