4. OS PARÂMETROS DO ICMS IMPORTAÇÃO NA LEI COMPLEMENTAR 87/96
Visando à atender a determinação contida no art. 155, § 2º, XII da Constituição Federal, foi inserida no ordenamento jurídico a Lei Complementar 87/96, também denominada Lei Kandir, que dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação
Ocorre que, em razão da redação da Lei Complementar 87/96, em especial do seu art. 11, I, “d”, que prevê caber o ICMS Importação ao Estado no qual esteja localizado o estabelecimento no qual se der a entrada física do bem importado, tem havido conflito de competência quanto à definição do sujeito ativo do imposto. Por essa razão, antes de se iniciar o estudo dos termos de referida norma, resta necessária a verificação do papel das leis complementares no sistema tributário nacional.
Nesse sentido, o papel da lei complementar genericamente considerado está descrito no art. 146 da Constituição Federal, inserido em seção que versa sobre os princípios gerais do sistema tributário nacional, sendo, portanto, de aplicação específica às normas de natureza tributária. Dita referido artigo:
“Art. 146.Compete à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; (...)”
A despeito dos termos dos incisos I a III do art. 146 da Constituição Federal, nas palavras de ROQUE ANTONIO CARRAZZA[18], “a Constituição, ao discriminar as competências tributárias, estabeleceu – ainda que, por vezes, de modo implícito e dando uma certa margem de liberdade para o legislador – a norma-padrão de incidência (a regra-matriz, o arquétipo) de cada exação. Noutro falar, apontou a hipótese de incidência possível, sujeito ativo possível, o sujeito passivo possível, a base de cálculo possível e a alíquota possível das várias espécies e subespécies de tributos. Logo, o legislador, ao exercitar a competência tributária de sua pessoa política, deverá ser fiel à norma padrão de incidência do tributo, pré-traçada na Constituição”.
Assim, toda e qualquer legislação atinente ao ICMS, sejam leis complementares, leis ordinárias, ou ainda, em última análise, regulamentos, deve ter sempre como norte a Constituição Federal.
Sob este prisma é que devem ser analisados os termos de seu art. 155, § 2º, XII:
“Art. 155. (...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)
XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a;
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.”
Ressalvada a determinação quanto à necessidade de a lei complementar definir os contribuintes do ICMS, todas as demais matérias cujo tratamento foi outorgado à lei complementar estão atreladas ao papel atribuído a tal espécie legislativa no sistema tributário nacional, qual seja, dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária e versar sobre a limitação constitucional ao poder de tributar, já que as diretrizes tributárias se encontram traçadas constitucionalmente e, por mais que a lei complementar venha a “aclarar”, delimitar com mais especificidade tal ponto, não poderá, sob pena de inconstitucionalidade, se afastar da regra-matriz de incidência tributária mínima delimitada pela Constituição Federal.
Sob esse contexto é que deve ser enfrentada a Lei Complementar 87/96, que além de versar sobre os pontos exigidos constitucionalmente, tem, principalmente, o papel de dirimir conflitos de competência[19], restando necessário, para os fins do presente trabalho, verificar se seguiu os desígnios constitucionais, mantendo-se fiel às diretrizes a ela impostas.
4.1. A regra-matriz do ICMS Importação na Lei Complementar 87/96
Partindo-se da regra-matriz de incidência tributária possível do ICMS Importação imposta constitucionalmente, resta necessária a verificação da adequação da Lei Complementar 87/96 aos seus desígnios.
4.1.1. Critério material
Segundo o 2º, I e § 1º, da Lei Complementar 87/96, “o imposto incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias”, incidindo, também, sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;”.
Assim, tal como previsto constitucionalmente, o imposto poderá ser instituído e exigido pelos Estados em razão da realização de operações (relação jurídica) relativas à circulação (alteração da titularidade) de bens (gênero), inclusive mercadorias (espécie), importadas do exterior por pessoas físicas ou jurídicas.
4.1.2. Critério temporal
O critério temporal do ICMS Importação veio previsto no art. 12, IX, de acordo com o qual se considera ocorrido o fato gerador do imposto no momento do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior.
Assim, encontra-se a previsão complementar em consonância com o critério temporal possível previsto constitucionalmente, qual seja, um momento coincidente ou posterior à entrada do bem importado no país.
4.1.3. Critério espacial
Quanto ao critério espacial, na medida em que o legislador complementar determinou que o fato gerador considera-se ocorrido quando do despacho aduaneiro, acabou também por determinar ser a repartição aduaneira o local onde se reputa ocorrida a incidência tributária.
Portanto, a Lei Complementar 87/96 se adequou ao critério espacial constitucionalmente possível de ser adotado pelo legislador infraconstitucional.
4.1.4. Critério quantitativo
Quanto ao critério quantitativo do ICMS Importação, foi ele definido pelo art. 13 da Lei Complementar 87/96.
Em decorrência de referida previsão, a base de cálculo do ICMS Importação, além do valor da mercadoria ou bem importado, é integrada por todos os demais impostos, por um cipoal de despesas necessárias para a sua realização, além da integração do próprio ICMS em sua base de cálculo.
Quanto à alíquota a ser aplicada, as operações de importação recebem, no desembaraço aduaneiro, o mesmo tratamento fiscal aplicável às operações internas.
Assim, o ICMS Importação será recolhido pela alíquota interna do Estado onde esteja estabelecido ou domiciliado o sujeito passivo
4.1.5. Critério pessoal
No que tange à sujeição passiva do ICMS Importação, ela está prevista no art. 4º da Lei Complementar 87/96, segundo o qual, “Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”, sendo também considerada contribuinte “a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;”.
Assim, todo aquele, pessoa física ou jurídica, que efetuar operações relativas à circulação de bens, inclusive mercadorias, importados do exterior qualquer que seja a sua finalidade, deverá pagar o ICMS Importação, enquadrando-se tal determinação à delimitação do sujeito passivo da obrigação tributária prevista constitucionalmente.
Quanto à sujeição ativa, por se tratar do âmago do presente trabalho, será tratado em item próprio.
5. O SUJEITO ATIVO DO ICMS IMPORTAÇÃO SEGUNDO A LEI COMPLEMENTAR 87/96 E OS PROBLEMAS DECORRENTES DE SUA INTERPRETAÇÃO LITERAL
A sujeição ativa do ICMS Importação foi demarcada por intermédio do art. 11 da Lei Complementar 87/96, conforme segue:
“Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I – tratando-se de mercadoria ou bem: (...)
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;
e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido; (...)”
A primeira observação que se faz com relação às alíneas “d” e “e” do referido art. 11, I, é que a primeira delas diz respeito às operações relativas à circulação de bens importados realizada por pessoas jurídicas ou físicas que desenvolvam atividades empresariais e que, portanto, possuam estabelecimento, entendido, nos termos do § 3º do mesmo artigo, como o “local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias”.
Assim, no que tange à operação relativa à circulação de bem importado do exterior por empresário, o ICMS Importação será devido ao Estado onde se encontrar o seu estabelecimento.
No caso de inexistir estabelecimento, de direito ou de fato, como se dá com relação a pessoas físicas não contribuintes do imposto, o ICMS Importação será recolhido para o Estado onde estas tenham domicílio.
Outra observação que há de ser feita da análise de referidas alíneas é a de que o ICMS Importação não é devido ao Estado por intermédio da qual a mercadoria entra no País, mas sim àquele em que esteja estabelecido ou domiciliado o adquirente do bem ou da mercadoria.
Porém, a redação dada ao art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96, tal como posta, tem gerado dúvidas na definição do sujeito ativo da obrigação tributária, na medida em que determina que o local da operação, para efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável é, tratando-se de mercadoria ou bem importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física.
Visando ao enfrentamento do problema, resta necessária a descrição das operações mercantis passíveis de serem realizadas após a entrada da mercadoria importada no Brasil, esclarecendo-se que serão analisadas tão-somente aquelas efetuadas por pessoas jurídicas e que tenham por objetivo a revenda do bem importado, razão pela qual, a partir de agora, falar-se-á apenas de “mercadorias importadas”.
5.1. Das operações mercantis passíveis de serem realizadas após a entrada da mercadoria importada no Brasil
De acordo com a legislação de regência das importações, matéria de competência exclusiva da União Federal sobre a qual os Estados não têm qualquer influência, três são as modalidades de importação, a saber: (a) importação propriamente dita, (b) importação por encomenda e (c) importação por conta e ordem.
(a) Importação propriamente dita
A importação propriamente dita, também denominada importação por conta própria, é realizada pelo próprio destinatário do bem ou mercadoria. Nesta hipótese, o adquirente busca o produto no exterior, realiza a negociação e a operação mercantil, sendo responsável por sua importação.
(b) Importação por encomenda[20]
A importação por encomenda pressupõe a aquisição de mercadoria no exterior para posterior realização de sua venda a terceiro que a encomendou previamente.
Nesta hipótese, o importador busca o bem no exterior, efetiva a sua negociação, a consequente operação mercantil, a importação em seu próprio nome e com recursos próprios e, posteriormente, a revende ao encomendante.
O que se tem aqui, pois, é um importador, que realiza a operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior (primeira operação), e um adquirente da mercadoria importada que realiza operação mercantil visando a sua aquisição (segunda operação).
(c) importação por conta e ordem[21]
Neste caso, a pessoa jurídica que operacionaliza a importação se limita a fazer a intermediação entre o exportador estrangeiro e o destinatário / adquirente do bem, estabelecido no Brasil. Trata-se de mera prestadora de serviços, já que toda a negociação e a própria operação mercantil foi realizada pela pessoa jurídica nacional que contrata os serviços da sociedade importadora. Não por outra razão diz-se que o importador, prestador do serviço, realiza operação por conta e ordem.
Portanto, uma pessoa jurídica negocia e efetiva a operação mercantil de aquisição de bem ou mercadoria no exterior e se vale de sociedade importadora somente para viabilizar o procedimento de importação. Assim, a sociedade importadora é mera prestadora de serviços, sendo o adquirente a pessoa jurídica que realiza a operação.
Ainda no que tange à diferenciação existente entre as espécies de importação, esclarece-se que, em 21/2/2006, foi publicada a Lei 11.281, cujo art. 11 prevê que “a importação promovida por pessoa jurídica importadora que adquire mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado não configura importação por conta e ordem de terceiros”.
Restou ratificado, pois, que, no caso de importação por conta e ordem, a sociedade importadora é prestadora de serviço ao adquirente da mercadoria, enquanto na importação por encomenda o importador é o próprio adquirente da mercadoria, que será posteriormente revendida a terceiro.
Cumpre esclarecer que, dada a classificação ora apresentada, as situações descritas nos itens “a” e “b” são equiparadas, na medida em que tanto o importador por conta própria, quanto o importador por encomenda realizam operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior em seu próprio nome (primeira operação), sendo que, posteriormente, em decorrência ou não de encomenda, o objeto da importação é vendido por intermédio de uma nova operação de circulação de mercadoria (segunda operação).
Delimitadas as hipóteses de importação previstas pelo sistema jurídico nacional, e visando à analise do problema que a interpretação não sistêmica do art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96 acarreta, deve-se frisar que a entrada de mercadoria em território nacional pode se dar, ou não, no mesmo Estado no qual esteja estabelecido aquele que realizou a operação relativa à circulação de mercadoria e, portanto, seu destinatário, ou o adquirente da mercadoria importada, por intermédio de operação subsequente (segunda operação), podendo-se estar diante de situação na qual estejam envolvidos três Estados distintos.
Verifica-se que aqui se está falando de mercadoria, na medida em que o bem importado será revendido a terceiro. Sendo o bem (gênero) destinado a mercancia, está-se diante de mercadoria.
Eis as hipóteses[22] possíveis:
a) a pessoa jurídica que realiza a operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior (primeira operação) e o adquirente da mercadoria importada (segunda operação) estão localizados no Estado no qual se dá o desembaraço aduaneiro;
b) a pessoa jurídica que realiza a operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior (primeira operação) e o adquirente da mercadoria importada (segunda operação) estão localizados em um mesmo Estado, distinto, porém, daquele no qual se dá o desembaraço aduaneiro;
c) a pessoa jurídica que realiza a operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior (primeira operação) está estabelecida no local onde se dá o desembaraço aduaneiro e o adquirente da mercadoria importada (segunda operação), em Estado distinto;
d) o adquirente da mercadoria importada (segunda operação) está localizado no Estado no qual se dá o desembaraço aduaneiro, enquanto a pessoa jurídica que realiza a operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior (primeira operação) está estabelecida em Estado distinto; e
e) a pessoa jurídica que realiza a operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior (primeira operação) e o adquirente da mercadoria importada (segunda operação) estão localizados em Estados distintos daquele no qual se dá o desembaraço aduaneiro.
Com relação às hipóteses descritas nos itens “a” e “b”, dúvidas não há sobre o local de recolhimento do ICMS Importação, qual seja, o Estado no qual estão localizados importador e adquirente.
Dúvidas também não há quanto às possibilidades descritas nos itens “c”, “d” e “e”, nos casos em que o importador que realiza a operação faz circular fisicamente a mercadoria importada em seu estabelecimento, com o respectivo registro jurídico de sua entrada, para, posteriormente, realizar a alienação do bem; ou seja, há a efetiva entrada do bem no estabelecimento importador para, apenas posteriormente, haver a sua saída para pessoa física ou jurídica localizada no mesmo ou em outro Estado.
De fato, a problemática existe em face das hipóteses descritas nos itens “c”, “d” e “e” quando a mercadoria adquirida pela sociedade que realiza a operação relativa à circulação de mercadoria importada é transferida, em operação subsequente, para novo adquirente, diretamente do local onde se deu o desembaraço aduaneiro; ou seja, não há entrada física no estabelecimento do importador, mas apenas circulação jurídica.
E aqui está o problema central sob análise no presente trabalho: o art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96 prevê, expressamente, que o ICMS Importação deve ser recolhido para o Estado no qual se der a entrada física do bem.
Tal determinação literal contida na Lei Complementar tem induzido os Estados a exigir o imposto na localidade do estabelecimento em que a mercadoria importada circular pela primeira vez em território nacional, independentemente do local onde esteja estabelecido o sujeito passivo do ICMS Importação, qual seja, aquele que efetuou a operação relativa à circulação de mercadorias importadas.
Porém, mantida tal interpretação literal, todo o regramento constitucional que norteia o ICMS Importação até aqui analisado cai por terra. Assim, deve ser encontrada uma solução sistêmica à questão e que se conforme à definição do sujeito ativo do imposto constitucionalmente previsto, ou, caso contrário, ser reconhecida a inconstitucionalidade da previsão “entrada física” contida no art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96.
