INTRODUÇÃO: DAS ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL
Passados os anos da ditadura militar, o Brasil se encontrava em um contexto de grande mobilização democrática, com a população exigindo práticas inovadoras na área social.
Assim, surge uma intensa discussão para a formulação de uma política pública nesta área, que é constitucionalmente assegurada.
Desse modo, no primeiro governo após a saída dos militares, é executado um quadro de mudanças institucionais, as quais visavam o desenvolvimento econômico e social do pais.
Dentre tais planos destaca-se, em 1985, o I Plano Nacional de Desenvolvimento da Nova República, que propôs um desenvolvimentismo baseado em critérios sociais.
Neste contexto, marcado por grande pressão social, crescente participação corporativa e decrescente poder de decisão do sistema político, é aprovada a Constituição Federal de 1988, que trouxe uma nova concepção à Assistência Social, incluindo-a na esfera da Seguridade Social, conforme se observa de seu art. 194, verbis:
Art.194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.
A Constituição de 1988, como já mencionado, trouxe mudanças significativas na área da assistência sócia, instituindo, inclusive, a Política de Assistência Social, prevista nos artigos 203 e 204:
Art.203 A Assistência Social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos:
I- a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;
II- o amparo às crianças e adolescentes carentes;
III- a promoção da integração ao mercado de trabalho;
IV- a habilitação e a reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária;
V- a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei.
Art.204 As ações governamentais na área da assistência social serão realizadas com recursos do orçamento da seguridade social, previstos no art.195, além de outras fontes, e organizadas com base nas seguintes diretrizes:
I–descentralização político-administrativa, cabendo a coordenação e as normas gerais à esfera federal e a coordenação e a execução dos respectivos programas às esferas estadual e municipal, bem como a entidades beneficentes e de assistência social;
II–participação da população, por meio de organizações representativas, na formulação das políticas e no controle das ações em todos os níveis.
Assim, conforme disposto na própria Constituição, para a consecução das ações governamentais na área de assistência social, deve a União elaborar leis gerais sobre o assunto, garantindo o alcance dos objetivos propostos pela CF.
A Assistência Social acabou sendo prejudicada pelo atraso no processo de discussão e elaboração de propostas, pelos quais eram questionadas a burocratização e a seletividade que dificulta o acesso às políticas sociais; o caráter pontual, fragmentado e emergencial das ações; e a falta de mecanismos de participação popular.
Porém, após intensos debates e controvérsias, em 7 de dezembro de 1993, foi sancionada a Lei Orgânica de Assistência Social – LOAS.
A LOAS introduz um novo significado a Assistência Social, prevendo um sistema de gestão descentralizado e participativo, cujo eixo é posto na criação do Conselho Nacional de Assistência Social – CNAS” (MESTRINER, 2001)
Após estes fatos, iniciam-se fortes inspirações neoliberais nas ações do Estado no campo social. O processo de reforma do estado, iniciado na década de 90, “trabalharia em prol de uma redução do tamanho do Estado mediante políticas de privatização, terceirização e parceria público privado, tendo como objetivo alcançar um Estado mais ágil, menor e mais barato” (Nogueira, 2004, p.41).
Neste contexto, as políticas sociais assumem características seletivas e compensatórias; deflagra-se um movimento de desresponsabilização do Estado na gestão das necessidades e demandas dos cidadãos.
Para a funcionalidade desta descentralização assistencial do Estado, passando tais funções ao meio privado, foi necessária a criação das Entidades de Assistência Social, que conforme artigo 1º do Decreto n. 6.308/2007, são assim consideradas quando seus atos constitutivos definirem sua natureza, objetivos, missão e público alvo, de acordo com as disposições da LOAS.
De forma mais específica e concisa, o Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS) estabelece na Resolução CNAS n° 31/1999, que poderão obter o registro no Conselho Nacional de Assistência Social as entidades sem fins lucrativos que promoverem: (i) a proteção à família, à infância, à maternidade, à adolescência e à velhice; (ii) o amparo às crianças e adolescentes carentes; (iii) ações de prevenção, habilitação, reabilitação e integração à vida comunitária de pessoas portadoras de deficiência; (iv) a integração ao mercado de trabalho; (v) a assistência educacional ou de saúde; (vi) o desenvolvimento da cultura; e (vii) o atendimento e assessoramento aos benefícios da Lei Orgânica da Assistência Social e a defesa e garantia de seus direitos.
Destarte, de acordo com o estabelecido pelo CNAS, são consideradas de assistência social as associações sem fins lucrativos que promovam uma ou mais ações apresentadas acima.
IMUNIDADES E ISENÇÕES FISCAIS
Imunidades e Isenções Fiscais: Diferenças
Tanto a imunidade quanto a isenção são regras de estrutura que estabelecem uma não incidência tributária, cujo resultado prático é o impedimento à ocorrência do fato jurídico-tributário, justificada por fins respaldados em Lei.
As imunidades são limitações constitucionais ao poder de tributar. Isto é, são regras de conduta previstas em âmbito constitucional que restringem a competência para o Poder Público instituir e cobrar impostos e contribuições sociais sobre determinadas pessoas (imunidades subjetivas) ou objetos (imunidades objetivas).
Por serem normas que limitam a competência para a instituição de tributos, têm como consequência a própria inocorrência do fato gerador sobre as pessoas ou objetos imunizados.
Por outro lado, as isenções são normas de não incidência tributária que emanam da lei, isto é, de uma norma infraconstitucional. Podem até ter previsão na Constituição Federal, mas tal previsão terá eficácia limitada, uma vez que irá depender da edição de lei disciplinando-a (as normas de imunidades, diferentemente, tem eficácia plena ou contida).
Consequência disso é que as isenções podem ser eliminadas do ordenamento jurídico de modo muito mais simples e ágil, bastando uma alteração legislativa para tanto. Já a supressão de imunidades depende da promulgação de Emenda Constitucional, espécie legislativa cujo procedimento de aprovação é sobremaneira mais rígido.
Imunidades Tributárias para Entidades de Assistência Social
Como visto acima, a Constituição Federal introduziu imunidades tributárias, i.e., normas que limitam a competência para instituição de impostos e contribuições sociais sobre determinados sujeitos e objetos.
Dentre as diversas passagens em que a Constituição Federal estabelece imunidades, as que nos interessam para o presente trabalho são as previstas no art. 150, inciso VI, alínea ‘c’, e art. 195, §7º, transcritos abaixo para pronta referência:
O art. 150, inciso VI, alínea ‘c’, que estabelece imunidade para impostos, assim dispõe:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
(...)
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
(...)
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
A imunidade prevista no artigo 150 prevê imunidade dos impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços das entidades de assistência social, dentre outras entidades, desde que sem fins lucrativos e desde que o patrimônio, a renda e os serviços sejam relacionados às finalidades essenciais da entidade.
Nessa esteira, de um modo geral, é possível verificar que as associações e organizações civis sem fins lucrativos, aquelas direcionadas à assistência social, responsáveis pela descentralização desta função estatal, preenchem os requisitos para usufruírem das imunidades tributárias acima elencadas.
Porém, não basta apenas que a entidade tenha como finalidade a promoção da assistência social sem visar o lucro. A Constituição Federal também condiciona a aplicação da imunidade acima mencionada ao atendimento de requisitos previstos em lei, in casu, os requisitos estabelecidos no art. 14 Código Tributário Nacional, a saber: (i) não distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (ii) aplicar integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; e (iii) manter escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
O inciso I do art. 14 do CTN, que consubstancia o requisito identificado no item (i) acima, teve sua redação determinada pela Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001 (“LC 104/2005”). A redação original desse dispositivo vedava, para fins de fruição das imunidades tributárias, a distribuição de parcela do lucro ou do patrimônio das entidades a título de lucro ou participação nos resultados.
Ou seja, anteriormente à referida alteração legislativa, promovida pela LC 104/2005, a remuneração de dirigentes das entidades de assistência social não prejudicava a fruição da imunidade destinada a tais entidades, desde que a remuneração não se desse a título de “lucros ou participação nos resultados”.
A fim de melhor esclarecer as previsões legais, transcreve-se abaixo a redação do artigo 14 do CTN após a alteração promovida pela LC 104/2005 e sua redação original.
Redação Atual:
“Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.”
Redação Original:
“Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado; (...)”
Portanto, com o advento da LC 104/2005, a fruição das imunidades tributárias previstas no art. 150, VI, ‘c’ da CF/88 passou a ser condicionada à ausência de qualquer tipo de remuneração aos dirigentes da entidade interessada.
Ainda, além da imunidade prevista no art. 150 da CF, destinada a impostos, as entidades de assistência social se beneficiam, também, da imunidade das contribuições para a seguridade social, conforme previsão do § 7º do art. 195 da Lei Maior, verbis:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(...)
§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Cumpre salientar, com relação ao dispositivo supra, que apesar do texto constitucional tratar dessa hipótese como caso de isenção tributária, é assente na doutrina que esse é um caso de imunidade, uma vez que a previsão consubstancia norma de limitação constitucional da competência para a instituição e cobrança de contribuições sociais das entidades que promovem a assistência social. Nesse sentido, Regina Helena Costa, que afirma o seguinte:
O art. 195, § 7º, contempla imunidade dedicada às entidades beneficentes de assistência social. Prescreve que “são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”.
A expressão “são isentas”, empregada na norma imunitória, não deve iludir o intérprete, porquanto a intributabilidade é fixada pelo próprio Texto Fundamental. Norma excludente de tributação, no plano constitucional, como visto, qualifica-se como imunidade, sendo a referência a isenção, nesse contexto, atecnia própria da linguagem natural empregada.[1]
Tal questão já foi igualmente pacificada na jurisprudência, conforme se extrai de voto proferido pelo Ministro Celso de Mello no julgamento do RMS nº 22.192, em 28 de novembro de 1995, pelo Supremo Tribunal Federal, em que restou consignado o seguinte:
A cláusula inscrita no artigo 195, §7º, da Carta Política – não obstante referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a seguridade social – contemplou as entidades beneficentes de assistência social com o favor constitucional da imunidade tributária, desde que preenchidos os requisitos fixados em lei. A jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal Federal já identificou, na cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Constituição da República, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não de simples isenção) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social.
O dispositivo em questão outorga também à lei a fixação de requisitos a serem observados para a fruição da imunidade das contribuições sociais. Como visto, tratando-se de preceito que caracteriza imunidade tributária, tal regulamentação deveria se dar por meio de lei complementar, por força do disposto no art. 146, inciso II, da Constituição Federal.
Entretanto, o legislador estabeleceu essa regulamentação por meio de uma lei ordinária, especificamente no art. 55 da Lei nº 8.212/91, que determina os seguintes requisitos: (i) a entidade deve ser previamente reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou municipal; (ii) deve ser portadora do Registro e do Certificado de entidade Beneficente de Assistência Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada 3 anos; (iii) deve promover, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a pessoas carentes, em especial crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiências; (iv) seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores não podem perceber remuneração, e tampouco usufruir vantagens ou benefícios a qualquer título; e (v) deve aplicar integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais, apresentando anualmente ao órgão do INSS competente o relatório circunstanciado de suas atividades.
Apesar de se tratar de uma lei ordinária, como já exposto, a jurisprudência tem entendido como legítima a regulamentação da imunidade das contribuições sociais por meio da Lei nº 8.212/91, como se extrai dos julgados abaixo:
Imunidade tributária: entidade filantrópica: CF, arts. 146, II e 195, § 7º: delimitação dos âmbitos da matéria reservada, no ponto, à intermediação da lei complementar e da lei ordinária (ADI-MC 1802, 27.8.1998, Pertence, DJ 13.2.2004; RE 93.770, 17.3.81, Soares Muñoz, RTJ 102/304). A Constituição reduz a reserva de lei complementar da regra constitucional ao que diga respeito "aos lindes da imunidade", à demarcação do objeto material da vedação constitucional de tributar; mas remete à lei ordinária "as normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune". II. Imunidade tributária: entidade declarada de fins filantrópicos e de utilidade pública: Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos: exigência de renovação periódica (L. 8.212, de 1991, art. 55). Sendo o Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos mero reconhecimento, pelo Poder Público, do preenchimento das condições de constituição e funcionamento, que devem ser atendidas para que a entidade receba o benefício constitucional, não ofende os arts. 146, II, e 195, § 7º, da Constituição Federal a exigência de emissão e renovação periódica prevista no art. 55, II, da Lei 8.212/91.
(STF – RE 428.815/AM – Relator Min. Sepúlveda Pertence, DJ 24/06/2005)
ENTIDADE ASSISTENCIAL SEM FINS LUCRATIVOS. IMUNIDADE E ISENÇÃO. EFEITOS DO RECONHECIMENTO DA IMUNIDADE. 1. Nos termos do parágrafo 7º do artigo 195 da Constituição são "isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei". 2. Não havendo, no texto constitucional, a expressa exigência de lei complementar, é legítimo o estabelecimento das aludidas exigências mediante lei ordinária, não se aplicando o disposto no artigo 146, inciso II, da Constituição, uma vez que esta, no tocante às contribuições sociais, estabelece regime especial no que concerne às limitações ao poder de tributar (Carta Magna, art. 195, §§ 6º e 7º), sendo, portanto, constitucionais os requisitos previstos no artigo 55 da Lei 8.212/91. 3. A impetrante não atende ao requisito previsto no artigo 55, inciso II, da Lei 8.212/91, pois não é portadora do certificado ou do registro de entidade de fins filantrópicos, o que impõe seja indeferida a segurança. 4. Apelação e remessa providas.
(TRF1 - AMS 1997.01.00.032235-1 – DJ 05/009/2002)
Assim, em vista da jurisprudência majoritária de nossos tribunais, é possível que para a aplicação da imunidade prevista no art. 195, § 7º da CF/88 seja exigido o cumprimento de todos os requisitos estabelecidos no art. 55 da Lei nº 8.212/91.
Em suma, verifica-se que a Constituição Federal estabelece dois tipos de imunidades às Entidades de Assistência Social: para impostos e contribuições sociais previdenciárias, possuindo, cada uma delas, requisitos próprios a serem cumpridos pelas organizações.
Isenções Fiscais para Entidades de Assistência Social
Além das imunidades fiscais elencadas acima, a legislação tributária federal prevê também hipóteses de isenção de tributos para entidades que promovem, dentre outros objetos, a assistência social.
Inicialmente, cabe tratar da norma prevista no art. 15 da Lei nº 9.532/97, que estabelece isenção do IRPJ e CSLL para as entidades de caráter filantrópico sem fins lucrativos, excluídos os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável. Veja-se abaixo a redação desse dispositivo:
Art. 15. Consideram-se isentas as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
§ 1º A isenção a que se refere este artigo aplica-se, exclusivamente, em relação ao imposto de renda da pessoa jurídica e à contribuição social sobre o lucro líquido, observado o disposto no parágrafo subsequente.
§ 2º Não estão abrangidos pela isenção do imposto de renda os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.
§ 3º Às instituições isentas aplicam-se as disposições do art. 12, § 2°, alíneas "a" a "e" e § 3° e dos arts. 13 e 14.
Por força do § 3º do artigo em questão, que determina serem aplicáveis à isenção outras disposições da Lei nº 9.532/97, a entidade beneficiada deve atender aos seguintes requisitos: (i) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados; (ii) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais; (iii) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão; (iv) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial; e (v) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal.
Além disso, para se enquadrar no conceito de entidade sem fins lucrativos, não pode a entidade apresentar superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, deve destiná-lo, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais.
Caso a entidade pratique ato ou contribua para a prática de ato de infração a dispositivo da legislação tributária, como no caso de informar ou declarar falsamente, omitir ou simular o recebimento de doações em bens ou em dinheiro, ou de qualquer forma cooperar para que terceiro sonegue tributos ou pratique ilícitos fiscais, ou ainda no caso de realizar pagamento em favor de seus associados e dirigentes e também a sócios, acionistas ou dirigentes de pessoa jurídica a ela associada por qualquer forma, de despesas consideradas indedutíveis na determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda ou da contribuição social sobre o lucro líquido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil poderá suspender o gozo das isenções acima
A Medida Provisória nº 2.158-35, por sua vez, em seu artigo 14, inciso X, combinado com o artigo 13, inciso III, tratam da isenção da COFINS sobre as receitas das instituições de assistência social. Embora não se trate propriamente de isenção, o referido art. 13, inciso III, estabelece regime especial de recolhimento da contribuição ao PIS dessas entidades, devendo ser calculado à alíquota de 1% sobre sua folha de salários.
CONCLUSÃO
Em suma, a legislação federal estabelece isenção do IRPJ, CSLL e COFINS para as entidades que promovem a assistência social. Também, a legislação prevê que a contribuição ao PIS deva ser calculada à alíquota de 1% sobre a folha de salários de entidades desta maneira.
Entretanto, como restou exposto, para que as entidades façam jus às isenções e redução do PIS, estas devem preencher certos requisitos determinados em Lei.
BIBLIOGRAFIA
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Nota
[1] COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias. São Paulo: Malheiros, 2001, p. 109
