Da Previsão Legal da Apropriação de Créditos de PIS e COFINS, Respectivamente as Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003
- O correto creditamento dos valores de PIS e COFINS sobre despesas realizadas na obtenção do resultado final da atividade fim do Contribuinte esta previsto nos artigos 3º e incisos II e IV das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, vejamos:
Lei 10.637/2002 PIS
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: Produção de efeito (Vide Lei nº 11.727, de 2008) (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória nº 497, de 2010)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
Lei 10.833/2003 - COFINS
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004);
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
- Vislumbra-se do exposto acima, que em ambas as leis enunciadas, é permitido ao contribuinte creditar-se de PIS e COFINS sobre os valores pagos à terceiros à título de serviços prestados por pessoa jurídica e ou locação de máquinas e equipamentos, não restando nenhuma outra interpretação diferente, ensejando desta forma a correta aplicação de tais créditos na modalidade não-cumulativa.
Do Conceito de INSUMO estabelecido pelo CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e Doutrina Majoritária
- O CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, ao julgar o Recurso Voluntário nº 369.519, proferiu o Acórdão nº 3202-00.226 - 2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária entendendo que o conceito de insumo para a legislação do PIS e da COFINS não é e nem deve ser o mesmo utilizado para a o IPI, e sim considerado como todo custo ou despesa necessária à atividade da empresa, sendo o mesmo conceito utilizado para o IRPJ, vejamos:
O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não cumulatividade de PIS e COFINS deve ser entendido como todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI, uma vez que a materialidade de tal tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço.[18]
- Contudo, é até intuitivo não ser possível equiparar conceitos e situações relacionados à tributos de materialidade distinta, no caso, receita (PIS/COFINS) com industrialização de produto (IPI). Neste sentido, vale lembrar as lições do mestre e ex Delegado da Receita Federal de Campinas - SP, José Antônio Minatel, vejamos:
Não sendo este o espaço para aprofundamento do tema da não-cumulatividade, quer-se unicamente cogitar essa técnica adotada para a neutralização da incidência daqueles impostos, que como se disse, gravam a circulação de bens (aqui tomada no seu sentido lato), não tem a mesma pertinência que a recomende para ser introduzida no contexto da tributação da receita, por absoluta falta de afinidade entre os conteúdos do pressuposto material das diferentes realidades. Receita, como já dito, pressupões conteúdo material de mensuração instantânea, revelado pelo ingresso de recursos financeiros decorrentes de esforço ou exercício de atividade empresarial, materializadora de disponibilidade pessoal para quem a aufere, conteúdo de avaliação unilateral que não guarda relação de pertinência que permita confrontá-la com qualquer operação antecedente, contrariamente ao que sucede com o valor da operação de produtos industrializados e mercadorias.[19]
- No mesmo sentido, Marco Aurélio Greco é categórico ao destacar a impossibilidade de utilização dos conceitos contidos na legislação do IPI para a sistemática não-cumulativa do PIS e da COFINS:
Note-se, inicialmente, que as Leis de PIS/COFINS não fazem expressa remissão à legislação do IPI. Vale dizer, não há um dispositivo que, categoricamente, determine que "insumo" deva ser entendido como algo assim regulado pela legislação daquele imposto. Ademais, o regime de créditos existe atrelado à técnica da não-culmulatividade que, em se tratando de PIS/COFINS, não encontra na Constituição perfil idêntico ao do IPI.
Por isso, é indispensável ter em mente que, no âmbito tributário, o termo "insumo" não tem um sentido único; sua amplitude seu significado são definidos pelo contexto em que o termo é utilizado, pelas balizas jurídico-normativas a aplicar no âmbito de determinado imposto ou contribuição, e as conclusões pertinentes a um, não são automaticamente transplantáveis para outro.[20]
- Ainda, o referido acórdão do CARF, nos traz a seguinte conclusão, ora transcrita:
É de se concluir, portanto, que o termo ‘insumo’ utilizado para o cálculo do PIS e da COFINS não cumulativos deve necessariamente compreender os custos e despesas operacionais da pessoa jurídica, na forma definida nos artigos 290 e 299 do RIR/99, e não se limitar apenas ao conceito trazido pelas Instruções Normativas nº. 247/02 e 404/04 (embasadas exclusivamente na (inaplicável) legislação do IPI).[21]
- Conforme entendimento proferido pelo CARF, para a legislação do PIS e da COFINS, aplicar-se-á o conceito de insumo utilizado para a legislação do Imposto de Renda, contido nos artigos 290 e 299 do RIR/99, vejamos:
Custo de Produção
Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 1º):
I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.
Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como custo (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 2º).
Despesas Necessárias
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º).
§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º).
§ 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.[22]
- Portanto, ao pretender estender o conceito de insumo utilizado para fins do IPI ao PIS e à COFINS, os atos regulamentares editados pela RFB infringem a estrita legalidade tributária por ausência de previsão legal neste sentido e ainda, ao artigo 109 do CTN por distorcer o próprio conceito de insumo.
- No tocante ao art. 109 do CTN, trago à baila as lições do Juiz Federal, Dr. Leandro Paulsen;
INTERPRETAÇÃO ECONÔMICA DA NORMA TRIBUTÁRIA: Na busca de maior segurança para o contribuinte, protegendo-o contra investidas fiscais do Estado, já não se prega, na atualidade, uma interpretação exclusivamente econômica da norma tributária. A interpretação da norma há de ser sempre jurídica. Não seria aceitável que o intérprete ou aplicador da norma ignorasse por completo as formas jurídicas, saindo em busca do significado econômico do negócio em análise. Mas uma relação jurídica sem qualquer objetivo econômico, cuja única finalidade seja de natureza tributária, não pode ser considerada como comportamento lícito.
INVOCAÇÃO DA INTERPRETAÇÃO ECONÔMICA EM FAVOR DO CONTRIBUINTE: Também no Brasil deve prevalecer a substância do negócio jurídico sobre a sua forma quando a consequência disso for a menor tributação e não vemos como isso possa ser seriamente negado pelo fisco por três razões. No âmbito moral, pelo fato de o Fisco sistematicamente recorrer à teoria da prevalência da substancia sob a forma quando isso lhe gera maior arrecadação, o que deixa o Fisco em posição censurável se resolver negar a mesma teoria quando ela não convier. Já no âmbito estritamente racional, porque a verdade não tem partido. Ora, se a justificativa para a teoria da prevalência da subsistência do negócio jurídico sobre a forma é justamente a necessidade de que a tributação recaia sobre o verdadeiro fato gerador, não se pode pretender tributar o verdadeiro fato gerador quando a tributação for maior e se apegar ao "falso" fato gerador quando este propiciar maior arrecadação tributária. Não existe a verdade do fisco e a verdade do contribuinte, mas tão somente a verdade, que deve ser sempre observada, não importando as conseqüências. Por fim, no âmbito dos princípios tributários, a prevalência da substância sobre a forma decorre da aplicação do princípio da verdade material.[23]
- Como se não bastasse todos os enunciados já dispostos, o art. 110 do CTN já prevê a impossibilidade do legislador alterar conceito de institutos mediante interpretação:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
- Nas palavras da Drª Maria de Fátima Ribeiro, permitir que o legislador altere o conceito de instituto, é permitir que altere a própria Constituição, vejamos:
Nem a lei nem o intérprete poderão proceder tais alterações conforme previsão do art. 110 do CTN. Permitir ao legislador alterar determinado conceito previsto na Constituição Federal, por exemplo, é permitir que o legislador possa altera a própria Constituição Federal.[24]
- Drº Leandro Paulsen sempre com suas brilhantes lições, nos presta a seguinte lição:
A norma do art. 110 do CTN está implícita na própria constituição. "Na verdade esse dispositivo nem precisaria existir. Embora se tenha de reconhecer o importantíssimo serviço que o mesmo tem prestado ao Direito Brasileiro, não se pode negar que, a rigor, ele é desnecessário. Desnecessário - é importante que se esclareça - no sentido de que com ou sem ele teria o legislador de respeitar os conceitos utilizados pela Constituição para definir ou limitar competências tributárias. Mas é necessário porque, infelizmente, a ideia de uma efetiva supremacia constitucional ainda não foi captada pelos que lidam com o Direito em nosso país."[25]
- É flagrante a inconstitucionalidade contida nas Instruções normativas 247/2002, com suas alterações dadas pelas INs nº 358/2003 e 464/2004, assim como o art. 8º, §5º da IN 404/2004, na tentativa de alterar o conceito constitucional da não-cumulatividade.
