CAPÍTULO VI: O SUBFATURAMENTO NAS AQUISIÇÕES DE MATÉRIAS-PRIMAS E SUAS REPERCUSSÕES CONTÁBEIS

            6.1 REPERCUSSÕES NO CUSTO INDUSTRIAL

            O subfaturamento nas aquisições de matérias-primas têm diversas conseqüências no universo jurídico-contábil. Dentre elas destacam-se:

            Primeiro – sonegação de parcela significativa dos tributos incidentes (II, IPI, ICMS);

            Segundo – possibilidade contábil de saídas de produtos acabados em quantidades e/ou valores inferiores aos efetivamente praticados, uma vez que custo industrial será consideravelmente menor que o real.

            Assim, as aquisições de matérias-primas subfaturadas encontram repercussão nas saídas. É claro que se relacionam, e nenhum grande esforço mental é necessário para entendê-lo. É que o preço de saída dos produtos acabados, matematicamente, é uma função do custo industrial, cujo limite é dado pelo mercado.

            Resumidamente, o custo em uma indústria apresenta-se da seguinte forma:

            Custo seria, então, qualquer gasto com bem ou serviço utilizado na produção de outros bens, chamados de produtos acabados. Assim, pode-se dizer que custo relaciona-se com a atividade de produção. Para Leone (2000b, p.54), custo é o consumo de um fator de produção, medido em termos monetários para a obtenção de um produto, de um serviço ou de uma atividade que poderá ou não gerar renda.

            Como exemplos de gastos apropriados como custo industrial tem-se as matérias-primas utilizadas no processo produtivo, os salários do pessoal de produção, os combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas industriais, os aluguéis e seguros da unidade industrial, a depreciação dos equipamentos industriais, os gastos com manutenção das máquinas industriais, etc.

            As matérias-primas estariam incluídas nos custos diretos, posto que podem ser identificados e avaliados com a produção, podendo ser diretamente apropriados aos produtos fabricados, tendo em vista a existência de uma medida objetiva de consumo na produção.

            Leone (2000a, p.49) define custos diretos como sendo aqueles custos (ou despesas) que podem ser facilmente identificados com o objeto de custeio. São os custos diretamente identificados a seus portadores. Para que seja feita a identificação, não há necessidade de rateio.

            Já Horngren et al (2000, p.20) define custos diretos como sendo os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo e que podem ser identificados com este de maneira economicamente viável (custo efetivo).

            A apuração dos Custos dos Produtos Vendidos segue a seguinte sistemática:

            O custo de aquisição das matérias-primas é dado conforme a seguir:

            Verifica-se, portanto, que a supressão de parte dos valores de aquisição de matérias-primas invariavelmente irá reduzir o Custo de Aquisição das mesmas. Como conseqüência imediata, os Custos dos Produtos Vendidos terão seu valor também reduzido, posto que estes têm em sua composição os montantes dos custos de aquisição dos materiais diretos.

            Neste caso, subfaturando as aquisições de matérias-primas haverá seguramente uma redução proporcional nos custos dos produtos vendidos, na razão direta da participação daquelas nos referidos custos.

            É natural que em cada setor industrial a participação dos elementos que compõe os Custos dos Produtos Vendidos sejam diferentes. Em alguns setores as matérias-primas serão preponderantes na determinação dos Custos industriais, já em outros, qualquer um dos outros componentes poderá ter preponderância em relação aos demais. Assim, qualquer redução nos elementos que compõe os Custos dos Produtos Vendidos irá provocar uma diminuir proporcional dos mesmos.

            O Resultado Industrial é obtido através da subtração dos Custos dos Produtos Acabados das Vendas Líquidas. Tal resultado também é denominado de Lucro Operacional Bruto.

            Assim, reduzindo-se os Custos dos Produtos Acabados aumenta-se o Lucro Operacional Bruto. Com o subfaturamento nas aquisições de matérias-primas consegue-se reduzir os Custos dos Produtos Acabados, sendo possível a manutenção do Lucro Operacional Bruto mesmo que haja redução nas vendas líquidas. Neste ponto encontra-se o cerne da fraude do subfaturamento nas aquisições : reduz-se os custos dos produtos acabados, mantêm-se o lucro operacional bruto em níveis compatíveis com outros custos e despesas, mas possibilita a redução das vendas líquidas, dando cabimento a obtenção de receitas marginais.

            Assim, é fácil entender como o simples subfaturamento nas aquisições de matérias-primas, reduzindo consideravelmente o custo industrial, possibilita a omissão de receitas nas saídas de produtos acabados.

            Não poderá qualquer empresa sobreviver por tempo indeterminado com seus custos acima de suas receitas, uma vez que, tirando os setores subsidiados da economia, nenhuma empresa suportaria prejuízos constantes ou contínuos. Assim, para que qualquer empresa, de qualquer setor da economia, sobreviva é necessário que apresente, ao longo dos anos, lucro, mesmo que, pontualmente, em determinado exercício venha a apresentar prejuízo. Nestes termos, qualquer empresa industrial terá que, no mínimo, empatar seus custos com suas receitas. Como as aquisições de matéria-prima influenciam consideravelmente os custos industriais, e estes, por sua vez, determinam o preço final dos produtos acabados, é fácil deduzir como o subfaturamento nas aquisições permitem que haja omissão de receitas, seja através de quantidades ou de valores.

            Qualquer empresa quer minimizar seus custos e maximizar seus lucros. Fundamentado nesta sistemática que vem emprestada da ciência econômica, através do subfaturamento nas aquisições de matérias primas, consegue-se reduzir drasticamente, apesar de ilegal, os custos industriais, permitindo que seus produtos acabados sejam vendidos, também, subfaturados.

            O Decreto nº 3000/99, que Regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, expressamente indica os elementos que comporão o custo dos produtos vendidos, conforme abaixo transcrito:

            I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;

            II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;

            III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;

            IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;

            V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

            Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como custo. [Grifo nosso].

            Ora, se as aquisições estão subfaturadas é claro e evidente que o custo industrial apurado é menor que o real. Assim sendo, cria-se uma margem muito grande para a omissão de receitas, já que as receitas geradas pelas saídas de produtos acabados, acompanhando o custo industrial, poderão formalmente ser inferiores aos praticados no mercado.

            De forma conclusiva Melo (2000, p.132) trata do assunto:

            O levantamento de produção implica a consideração dos insumos utilizados na industrialização de bens (matérias-primas, produtos intermediários, materiais auxiliares, embalagens), consumo de energia elétrica etc., aplicando as quebras e perdas no processo de fabricação, estimando razoável margem de lucro, que também podem resultar em diferença mediante o confronto com os negócios declarados e respectivos valores ofertados à tributação.

            Poderá o fisco praticar o arbitramento tendo em vista a não-exibição de elementos e documentos, ou mesmo se inexistentes, quando não reflitam a realidade ou consignem valores inferiores aos reais (art. 148 do CTN), sendo aceitável a decretação e idoneidade documental na hipótese de notas, livros, registros etc. que não retratem a veracidade das operações e prestações, simulando negócios subjacentes.

            Neste mesmo sentido dispõe a Legislação Tributária do Rio de Janeiro, através do Regulamento do ICMS / RJ, aprovado pelo Decreto nº 27.427 / 2000, no art. 13, do Livro XVI, conforme abaixo transcrito:

            Art. 13. Com vista ao cálculo do valor da produção e correspondente pagamento do imposto, a fiscalização pode utilizar elementos subsidiários, como valor e quantidade de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem adquiridos e empregados na atividade industrial, considerando os respectivos estoques, o valor de despesas gerais efetivamente feitas, de mão-de-obra empregada e os demais fatores de produção.

            Parágrafo único Apurada diferença no confronto entre o valor da produção, resultante do cálculo referido neste artigo, e o registrado pelo estabelecimento, que não se admita como quebra, exigir-se-á o imposto correspondente, com acréscimos e penalidade cabíveis.

            6.1.1Determinação do Preço de Venda dos Produtos Acabados

            Ainda tomando por base a doutrina de Custo Industrial, a Margem de Contribuição é definida como o valor oriundo da diferença entre vendas e todos os custos e despesas variáveis, sendo utilizado na cobertura dos custos fixos para proporcionar o lucro. Martins (1998, p.195) diz que a margem de Contribuição Unitária é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro.

            Matematicamente seria:

            A margem de Contribuição não poderá ser confundida com o lucro, posto que os custos fixos ainda não foram abatidos para a obtenção do resultado.

            O preço de venda é determinado de acordo com a política de lucro da empresa industrial, levando em consideração as diversas variáveis que atuam sobre a produção. A fixação do preço de venda dos produtos acabados é obtida através da conjunção das variáveis CUSTOS, DESPESAS E LUCRO.

            Acerca da difícil tarefa de fixar preço dos produtos acabados Martins (1998, p.249) comenta:

            O problema de decidir o preço a ser fixado não é tarefa para solução só com dados de custos. Necessário se torna uma gama de informações sobre mercado (elasticidade, na Economia) para que se possa, casando informes internos com externos, optar pelas decisões mais corretas. Também nessa hora a Contribuição Marginal é de vital importância. Das diversas opções de preço e quantidade, interessa a que maximiza a Margem de Contribuição Total, e não a Receita total, desde que para qualquer dessas alternativas o Custo Fixo se mantenha inalterado.

            Horngren et al (2000, p.302) explicitam o que sejam decisões de preço:

            As decisões de preço são decisões que os administradores tomam sobre o que cobrar pelos produtos e serviços que oferecem...Essas decisões influenciam as receitas da empresa, que devem superar os custos totais, se se deseja obter lucros. A apuração dos custos dos produtos, consequentemente, é importante para estabelecer preços. Não há, contudo, um modo único de apuração do custo de um produto que seja universalmente relevante para todas as decisões de preço.

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            É ainda Horngren et al (2000, p.302) quem escrevem acerca das principais influências sobre o preço:

            Há três influências principais sobre as decisões de preço : cliente, concorrentes e custos.

            Clientes – Os administradores devem sempre examinar as questões relativas ao preço pela ótica de seus clientes. O aumento de preço pode fazer com que os clientes rejeitem o produto da empresa e prefiram o produto de um concorrente ou o substituam.

            Concorrentes – As reações dos concorrentes influenciam a formação dos preços. Num extremo, os preços e os produtos de um rival podem forçar uma empresa a reduzir seus preços, para ser competitiva; no outro, uma empresa, sem concorrência, numa dada situação pode estabelecer preços altos...

            Custos. As empresas fixam o preço dos produtos de modo a superar os respectivos custos de fabricação. O estudo dos padrões de comportamento do custo proporciona compreensão das receitas resultantes das diversas combinações de preço e volume de venda de determinado produto...O mercado estabelece o preço, mas os dados sobre os custos podem ajudar esses negociantes a estabelecer, por exemplo, o nível de atividade (output) que melhor atenda aos objetivos particulares da empresa... [Grifo nosso].

            Vários autores tornaram generalizada a idéia de que uma das finalidades da Contabilidade de Custos é a determinação do preço de venda dos produtos acabados. Várias são as técnicas que se prestam a isso, dentre elas:

            - Método RKW – consiste no rateio exclusivo sobre os produtos dos custos de produção e de todas as despesa da empresa, seja ela qual for, inclusive a financeira. Com o rateio dos custos e despesas, obtém-se o valor de produzir e vender, dando os gastos completo de todo o processo empresarial de obtenção de receita. Após o rateio basta fixar o lucro desejado para se conhecer o preço de venda final dos produtos. Assim, para a fixação do preço dos produtos, mister que se fixe a base de distribuição dos custos, despesas e lucro, bem como o volume produzido de cada produto.

            Martins critica duramente este método. Para ele essa fórmula pode até ser usada numa economia de decisão totalmente centralizada, dificilmente consegue ter sucesso numa economia de mercado...(Martins, 1998, p.237) . Assim, é o mercado quem determina a fixação dos preços, ficando a analise dos custos e despesas responsável pela verificação da viabilidade de determinada produto, inserido num mercado que de forma preponderante estabelece seu preço.

            - Método ABC (Custeio Baseado nas Atividades) – semelhantemente ao método anterior, ocorre a alocação completa de todos os custos e despesas a todos os produtos. Para obtenção do preço de venda dos produtos adiciona-se o lucro desejado por unidade. É claro que tal método só se aplica a produtos com características monopolísticas, permanecendo os mesmos problemas de subjetividade nos critérios de rateio dos custos e despesas, além de não apresentar solução para a problemática da variação nos volumes de produção. Desta forma, não há solução a vista para os custos fixos, que invariavelmente criam problema na sua alocação aos produtos, assim como nas variações nos volumes de produção.

            Para Martins (1998, p.238) quanto maior a proporção desses gastos fixos dentro de uma empresa, maiores (ou até mesmo impossibilidade) para a adoção do custo unitário como parâmetro para a definição do preço de venda de um produto...

            Contudo, através deste método é possível conhecer os custos de todas as atividades, sendo que aquelas que não adicionam qualquer valor ao produto podem ter seus gastos reduzidos ou mesmo anulados, racionalizando-se, assim, o processo de produção.

            - Uso dos Conceitos dos Custos Variáveis na Fixação do Preço de Venda - este método se utiliza da Margem de Contribuição para auxiliar nas tomadas de decisões relativas à determinação dos preços de vendas dos produtos. Assim, através do conhecimento da Margem de Contribuição é possível a maximização da receita de cada produto, ficando disponível a informação daqueles que apresentam melhor resultado. Neste aspecto, cabe a empresa identificar todas as variáveis, sejam elas de custos, de quantidade produzida ou de mercado, de tal forma que se obtenha o preço de venda ideal que maximize sua margem de contribuição total. Segundo Leone (2000a, p.323-324):

            ...a Contabilidade de Custos tem-se esforçado para não só atribuir todos os custos e despesas fabris ao produto...como também apropriar as despesas comerciais e administrativas numa tentativa, inteiramente vã no horizonte do curto prazo, de calcular os custos totais dos produtos e com isso conhecer os produtos mais lucrativos e menos lucrativos.

            - Custo Meta (Target Cost) – muitas vezes o preço ideal revela-se incapaz de produzir o resultado mínimo necessário, ou em casos extremos, nem mesmo é capaz de suplantar os gastos fixos de produção. Faz-se necessário percorrer o caminho inverso, posto que o preço de venda passa a ser determinado pela oferta e procura. Como as empresas não podem alterar substancialmente seus preços através da redução dos custos, faz-se necessário saber qual o custo máximo suportável tendo em vista o retorno desejável. A questão, então, passa a ser qual o custo máximo permitido para determinado produto de tal forma que se obtenha o mínimo de rentabilidade desejada, tomando como preço de venda o que o mercado oferece. Horngren et al (2000, 305-306) ao se referirem ao custo meta como ponto de partida para a determinação do preço meta escrevem:

            O preço-meta é a estimativa de preço do produto (ou serviço) que o consumidor potencial está disposto a pagar. Essa estimativa baseia-se na percepção do valor do produto aceito pelo cliente e das respostas dos concorrentes...O preço-meta conduz ao custo-meta. O custo-meta unitário é a estimativa do custo unitário de longo prazo de um produto (ou serviço) que, quando vendido pelo preço-meta, permite que a empresa alcance o lucro operacional-meta unitário. O custo-meta unitário é obtido da dedução do lucro operacional-meta unitário do preço-meta.

            Vê-se que qualquer que seja o método utilizado para determinação do preço de venda dos produtos, bem como da rentabilidade obtida, o ponto de partida é sempre o custo de produção, sejam eles fixos ou variáveis.

            Qualquer redução obtida nos custos de produção irá influenciar o preço de venda dos produtos e seus resultados. Assim, deduz-se que a finalidade do controle dos custos industriais passa a ser de suma importância para a sobrevivência empresarial em um universo mercadológico cada vez mais globalizado. Reduzir os custos e aumentar os resultados obtidos parece ser a finalidade primeira de qualquer empresa industrial destinada ao sucesso. Neste ponto, é possível a consecução deste objetivo dentro da legalidade utilizando-se das mais diversas teorias empresariais, racionalizando-se os processos industriais com finalidade de reduzir custos e despesas.

            O problema surge quando no desejo de obtenção de resultados positivos são utilizados métodos que ferem as leis formais, os Princípios Fundamentais da Contabilidade, bem como a livre concorrência. Para tanto, algumas empresas se utilizam de métodos ilegais com a finalidade de reduzir insumos que compõem os custos dos produtos vendidos. Neste sentido, o subfaturamento das aquisições das matérias-primas tem sido abundantemente utilizado para reduzir custos e despesas e aumentar lucros. É claro que ao arrepio da lei.

            Através do subfaturamento nas aquisições das matérias-primas nenhum grande esforço gerencial é necessário para a obtenção de resultados positivos, além do que os preços dos produtos acabados obedecem a uma sistemática que difere dos métodos normais, sendo possível sua redução substancial, provocando, a partir daí, a concorrência desleal. Através desse artifício consegue-se, contabilmente, a redução dos custos dos produtos vendidos, e conseqüentemente o aumento dos resultados obtidos. Contudo, tal infração é meramente formal, indo de encontro aos ditames da legislação tributária e aos Princípios Fundamentais da Contabilidade, que determinam a relevância da essência econômica sobre os aspectos formais. Desta forma, prevalece, tanto na seara tributária como na contábil, a verdade material como elemento norteador para a determinação dos custos dos produtos vendidos, dos resultados obtidos e dos montantes oferecidos à tributação.

            De forma conclusiva, as palavras de Júlio (1998) vão ao encontro do que se disse acima:

            ...por meio do subfaturamento ou de declaração de menos produtos que na realidade se encontram dentro de um contêiner –, quadrilhas ou empresas antiéticas causam grande dano à economia formal e ao país. Conseguem colocar no mercado produtos estrangeiros a preços muito inferiores aos dos similares nacionais e até mesmo aos de itens idênticos importados legalmente.

            6.1.2 Alterações no Ponto de Equilíbrio – Relação Custo / Volume / Lucro

            Dentro da dinâmica industrial encontram-se custos e despesas fixos e variáveis. Bierman e Dyckman, citados por Leone (2000b, p.73), esclarecem:

            Os termos fixos e variáveis são geralmente usados para descrever como um custo reage às mudanças na atividade. Um custo variável é um custo que é proporcional ao nível da atividade (o custo total aumenta à medida que a atividade aumenta) e um custo fixo é constante no total, na faixa de volume relevante da atividade esperada que está sendo considerada.

            A representação gráfica clássica dos custos e despesas fixos seria uma reta linear, conforme abaixo mostrado:

            Já os custos e despesas variáveis obedecem uma proporcionalidade relacionada com o nível de produção. A representação gráfica clássica dos custos e despesas variáveis seria uma reta linear inclinada, conforme abaixo mostrado:

            Então, Custos Totais serão representados graficamente conforme abaixo mostrado:

            A redução dos custos e despesas fixos faz com que a reta horizontal desça. Já uma redução nos custos e despesas variáveis faz com que o coeficiente angular seja reduzido, inclinando a reta para baixo.

            Com a inserção da representação gráfica da Receita Total no gráfico acima, chega-se ao Ponto de Equilíbrio. Tal ponto é aquele que nasce da interseção dos Custos Totais com as Receitas Totais. A título de simplificação serão admitidos como absolutamente lineares as representações gráficas dos Custos Totais, bem como das Receitas Totais. Assim, graficamente o Ponto de Equilíbrio será representado conforme abaixo mostrado:

            Haverá eqüalização dos Custos e Despesas Totais com as Receitas Totais exatamente no Ponto de Equilíbrio. Desta forma, a faixa de área entre as Receitas Totais (reta 1) e os Custos e Despesas Totais (reta 2), após o Ponto de Equilíbrio, representa, graficamente, o lucro obtido. Já a faixa de área entre as duas retas citadas situada aquém do referido ponto, representa, graficamente, o prejuízo.

            O subfaturamento nas aquisições de matérias-primas (materiais diretos) irá provocar uma redução no coeficiente angular da reta representativa dos custos e despesas variáveis, fazendo com que a mesma se incline mais para baixo. Logo, ocorrerá a redução formal dos Custos e Despesas Totais, podendo a empresa industrial manter o mesmo nível de produção a um Custo Total inferior, permitindo a redução de suas Receitas Totais, já que o novo Ponto de Equilíbrio situa-se graficamente abaixo do original. Neste caso, a empresa poderá omitir receitas sem alterar seu lucro. Graficamente esta situação é representada abaixo:

            A formulação matemática para esta situação vem emprestada da geometria analítica. Para melhor entendimento e facilidade na demonstração serão convencionados as seguintes variáveis:

            p – preço de venda unitário;

            v – custo variável unitário;

            v’ – custo variável unitário reduzido ( por conta do subfaturamento );

            q – quantidade produzida no ponto de equilíbrio;

            ( p – v ) – margem de contribuição unitária

            F – custo fixo total;

            CT – custo total;

            CT’ – custo total reduzido;

            a 1 – coeficiente angular da reta representativa dos custos totais;

            a ’1 – coeficiente angular da reta representativa dos custos totais reduzidos ( por conta do subfaturamento );

            a 2 – coeficiente angular da reta representativa das receitas totais;

            a ’2 – coeficiente angular da reta representativa das receitas totais reduzidas.

            A equação genérica representativa de uma reta é dada por:

            y = a + b.x,

            onde:

            a – é o coeficiente linear; e

            b – é coeficiente angular.

            Utilizando-se de relações trigonométricas é possível determinar os coeficientes angulares das retas contidas no gráfico da página anterior, tomando como referência o ponto de equilíbrio:

            a 1 = ( CT – F ) / q = {( v.q + F ) – F} / q = v.q / q = v

            a ’1 = ( CT’ – F ) / q = {( v’.q + F ) – F} / q = v’.q / q = v’

            a 2 = CT / q = ( v.q + F ) / q

            a ’2 = CT’ / q = ( v’.q + F ) / q

            Depois de encontrados os coeficientes angulares, as equações representativas das retas podem ser determinadas, conforme abaixo descrito:

            Reta representativa das receitas totais:

            yRT = {( v.q + F ) / q}.x

            Reta representativa dos custos totais:

            yCT = F + v.x

            Reta representativa das receitas totais reduzidas:

            yRT´ = {( v’.q + F ) / q}.x

            Reta representativa dos custos totais reduzidos:

            yCT´ = F + v’.x

            Ainda é possível relacionar os custos variáveis unitários ( v e v’ ) de tal forma que as equações acima possam ser representadas em função de v. Para tanto, faz-se necessário determinar a redução nos custos variáveis em decorrência do subfaturamento das matérias-primas. Assim:

            cMP – é o custo unitário da matéria-prima;

            c’MP – é o custo unitário da matéria-prima subfaturada.

            A participação percentual do custo das matérias-primas no custo variável é dada por:

            Participação % = cMP / v

            Já a redução percentual nos custos unitários das matérias-primas como decorrência do subfaturamento é encontrada conforme abaixo:

            Redução % = ( cMP – c’MP ) / cMP

            Então, é possível estabelecer uma relação matemática entre v e v’, conforme abaixo demonstrado:

            v´ = v. { 1 – ( cMP / v ) . ( cMP – c’MP ) / cMP )} = v.{ 1 - ( cMP – c’MP ) / v }

            Substituindo esta relação nas equações das retas yRT´ e yCT´ tem-se:

            yRT´ = {( v’.q + F ) / q}.x = ( v’ + F / q ).x = { v.( 1 - ( cMP – c’MP ) / v ) + F / q }.x

            yCT´ = F + v’.x = F + v.{ 1 - ( cMP – c’MP ) / v }.x

            As quatro equações das retas podem, então, ser escritas:

            yRT = {( v.q + F ) / q}.x

            yRT´ = { v.( 1 - ( cMP – c’MP ) / v ) + F / q }.x

            yCT = F + v.x

            yCT´ = F + v.{ 1 - ( cMP – c’MP ) / v }.x

            Logo, é possível determinar a diferença unitária entre a receita total e a receita total reduzida por conta do subfaturamento:

            yRT – yRT´ = {( v.q + F ) / q}.x – { v.( 1 - ( cMP – c’MP ) / v ) + F / q }.x

            yRT – yRT´ = { (v + F / q ) – v.( 1 – ( cMP – c’MP ) / v ) + F / q }.x

            yRT – yRT´ = ( cMP – c’MP ).x

            Também é possível determinar a diferença unitária entre o custo total e o custo total reduzido por conta do subfaturamento:

            yCT – yCT´ = ( F + v.x ) – {F + v.{ 1 - ( cMP – c’MP ) / v }.x}

            yCT – yCT´ = F + v.x – F – v.x + v.{( cMP – c’MP ) / v}.x

            yCT – yCT´ = ( cMP – c’MP ).x

            Comprova-se, então que a redução nos Custos Totais obtida em decorrência da prática do subfaturamento nas aquisições de matérias-primas é matematicamente idêntica à redução nas Receitas ( yRT – yRT´ = yCT – yCT´ ).

            Entretanto, não haverá qualquer alteração no lucro apurado, conforme abaixo demonstrado:

            Lucro unitário com operações normais:

            l = yRT – yCT = {( v.q + F ) / q}.x – ( F + v.x ) = v.x + ( F / q ).x – F – v.x

            l = – F + ( F / q ).x

            Lucro unitário com operações subfaturadas:

            l´ = yRT´ – yCT´ = { v.( 1 - ( cMP – c’MP ) / v ) + F / q }.x – {F + v.{ 1 - ( cMP – c’MP ) / v }.x}

            l’ = v.x – ( cMP – c’MP ).x + ( F / q ).x – F – v.x + ( cMP – c’MP ).x

            l’ = – F + ( F / q ).x

            Verifica-se, então, que qualquer redução no custo de aquisições de matérias-primas irá repercutir nas mesmas proporções nas receitas totais. Sem que haja qualquer redução no lucro é possível reduzir os custos de aquisições de matérias-primas através do subfaturamento, podendo as receitas totais serem reduzidas formalmente nas mesmas proporções.

            Sendo o subfaturamento nas aquisições de matérias-primas mero fato formal, posto que a operação mercantil se processa a preços normais, a redução nos custos totais também é meramente formal. Na realidade os custos totais serão maiores do que os apurados contabilmente, pois estão intimamente ligados com a realidade monetária dos custos e despesas incorridos. Neste caso, os valores monetários despendidos serão superiores àqueles apresentados na contabilidade de custos. Logo, a fraude em estudo possibilita a redução apenas formal dos custos variáveis, e consequentemente dos custos totais.

            Neste particular, a possibilidade de redução das Receitas Totais segue a mesma linha de raciocínio apresentada acima. As receitas totais poderão ser reduzidas, como visto graficamente. No entanto, tal redução é meramente formal, posto que os preços praticados no subfaturamento não apresentam redução efetiva, mas apenas formal.

            A empresa industrial que pratica o subfaturamento nas aquisições de matérias-primas precisa obter receitas totais reais que suplantem os custos totais reais, mesmo que formalmente as receitas registradas sejam inferiores às necessárias para a obtenção de lucro. Mesmo com a possibilidade de redução formal das receitas totais, os preços efetivamente praticados terão que obedecer a verdade material, que é determinada em função dos custos e despesas efetivamente incorridas, bem como da concorrência de preço estipulada pelo mercado.

            Portanto, mesmo que documentos demonstrem as receitas obtidas tendo como fundamento custos e despesas inferiores aos incorridos, os preços praticados terão que ser superiores aos registrados, de tal forma que as receitas totais reais suplantem os custos e despesas totais reais, fazendo com que a empresa industrial se situe na faixa de área que representa o lucro.

            A margem de possibilidade de omissão de receitas conseguida através do subfaturamento nas aquisições de matérias-primas é representa pela área entre a receita total real (reta 3) e a receita total formal (reta 4), limitada à esquerda pela linha tracejada horizontal que une os dois Pontos de Equilíbrio.

            6.2 REPERCUSSÕES NO FLUXO FINANCEIRO

            Ainda é possível verificar as repercussões das entradas de matérias-primas subfaturadas no fluxo financeiro da empresa.

            Hodiernamente, há uma tendência muito forte de valorização das análises do fluxo financeiro. Iudícibus et al (2000, p.351) ao se referirem à demonstração dos fluxos de caixa afirma que o objetivo primário da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) é prover informações relevantes sobre pagamentos e recebimentos, em dinheiro, de uma empresa, ocorridos durante um determinado período.

            Mais adiante, Iudícibus et al (2000, p.355-356) escrevem:

            A movimentação das disponibilidades (caixa e equivalentes-caixa) da empresa, em um dado período, deve ser estruturada na DFC, conforme já comentado, em três grupos, cujos títulos buscam expressar as entradas e saídas de dinheiro relacionadas com as atividades: a) operacionais; b) de investimento; e c) de financiamento. A soma algébrica dos resultados líquidos de cada um desses grupamentos totaliza a variação no caixa do período, que deve ser conciliado com a diferença entre os saldos respectivos das disponibilidades, constantes no Balanço, entre o início e o fim do período considerado.

            (...)

            A idéia desse método é apurar e informar as entradas e saídas de caixa das atividades operacionais por seus volumes brutos...

            Iudícibus et al (1998, p.231) ainda escrevem acerca do Fluxo de Caixa:

            A superioridade do Fluxo de Caixa normalmente está vinculada às análises de curto prazo e à gerência financeira do dia-a-dia. De qualquer forma, a tendência tem sido, de fato, pela utilização, para divulgação ao público, do Fluxo de Caixa.

            É claro que, como o nome indica, o que se quer nessa demonstração é a explicação das origens e das aplicações das Disponibilidades da entidade, com a explicação da mudança no saldo desse item do ativo durante o período.

            Assim, entende-se o motivo pelo qual através do Fluxo de Caixa consegue-se explicar, por exemplo, por que às vezes a empresa tem lucro, mas sua situação financeira piora, ou vice-versa (Iudícibus et al, 1998, p. 238).

            Campos Filho (1999, p.20) diz que os balanços expressam apenas as opiniões dos auditores, não os fatos. Dinheiro é fato. Caixa é fato. Não se pode produzir dinheiro com fatos contábeis.

            Hope e Leite, citados por Campos Filho (1999, p.23), escrevem acerca do assunto nos seguintes termos:

            As dificuldades financeiras nascem da disritmia entre entradas e saídas de caixa, que somente pode ser detectada pelo minucioso estudo de uma coleção de demonstrativos do fluxo de caixa. O ritmo das entradas de caixa provenientes das operações devem estar coerente com o desembolsos por elas provocado e com a cobertura do serviço da dívida...

            A Demonstração dos Fluxos de Caixa, que não é objeto deste trabalho, compõe-se de quatro grandes grupos:

            - Disponibilidades;

            - Atividades Operacionais;

            - Atividades de Investimentos; e

            - Atividades de Financiamento.

            Aqui, a preocupação com fluxo financeiro dá cabimento ao tratamento deste de forma singela, dispensando as formulações apresentadas pela moderna teoria da Demonstração dos Fluxos de Caixa, que, inclusive, prescinde do regime de competência.

            Em obediência ao regime de competência, o fluxo financeiro pode ser tratado matematicamente pela seguinte equação:

            Resumidamente, tem-se:

            SI + R = D + SF

            Acerca do subfaturamento o Conselho de Recurso Fiscais da Paraíba se pronunciou nos seguintes termos:

            SUBFATURAMENTO - A acusação de que os valores consignados na nota fiscal são inferiores ao valor da operação, caracterizando subfaturamento, para ser acolhida imperiosa é a prova cabal. Valeu-se a fiscalização, em suporte a argüição do comportamento infringente, subfaturamento, a diferença verificada entre os valores do inventário e os preços praticados. A constatação pode sugerir a necessidade de pesquisa, não, porém, deduzir-se, liminarmente, que ocorreu subfaturamento.

            Relator: ROBERTO FARIAS DE ARAÚJO

            Processo: CRF – 133/99 ~ Data da sessão: 28/04/99 ~ Tipo de recurso: voluntário ~ Dado provimento por unanimidade

            ACÓRDÃO Nº 5.057/99. [Grifo nosso].

            Extrai-se do acórdão acima citado que no subfaturamento, desde que cabalmente provado, os valores consignados no documento fiscal são inferiores ao valor da operação. Basta a comprovação do subfaturamento, através de provas cabais, para implicitamente reconhecer o distanciamento entre as verdades formal e material, sendo o valor da operação superior ao registrado no documento fiscal.

            Então, a fração da operação mercantil que não foi registrada em documento fiscal, mas efetivamente paga, terá repercussão no fluxo financeiro da empresa.

            Ora, o fluxo financeiro indica uma igualdade entre os termos da equação. A existência de despesas e gastos pagos e não registrados irá provocar uma desigualdade, posto que os montantes contidos no lado direito da equação serão superiores aos do lado esquerdo, uma vez que despesas adicionais requerem receitas também adicionais. Matematicamente essa desigualdade seria dada por:

            SI + R

            Onde,

            d – são os desembolsos financeiros não registrados.

            Havendo desembolsos financeiros sem o devido registro na contabilidade presume-se que estes tenham sido feito com receita mantidas à margem da escrituração. Haverá de existir receitas não conhecidas pela contabilidade que devolva a igualdade à equação. Tem-se então:

            SI + R + r ? D + d + SF

            Onde,

            r – são as receitas financeiras não registradas.

            Então, a receita que deu cabimento aos desembolsos financeiros não registrados tem que ser tal que solucione a inequação acima. Só há uma possibilidade para resolver esta inequação : quando r é monetariamente igual à d.

            Portanto, as despesas e gastos não contabilizados serão pagos com receitas também não registradas, de tal forma que devolva-se a igualdade à equação:

            SI + R + r = D + d + SF

            O fluxo financeiro comprova, então, a presunção de que as aquisições de matérias-primas subfaturadas implicam receitas marginais disponíveis, posto que os saldos de disponibilidades inventariados e escriturados na escrita contábil não foram utilizados nos pagamentos das diferenças de preços entre os valores efetivamente pagos e os registrados em documentos fiscais. O motivo para tal afirmativa é simples: as disponibilidades escrituradas nas Contas Caixa, Bancos ou qualquer outra conta que representa disponibilidades, são obrigatoriamente inventariadas, contadas numericamente. O saldo de tais contas não são fruto da invenção da mente humana, não são fictícias, mas obrigatoriamente fruto da verdade material, ou seja, para todos os efeitos legais as quantias escrituradas existiam fisicamente, foram contadas nota à nota.

            O acatamento do argumento de que a diferença monetária entre o valor real da operação e o valor formalmente registrado em documento foi pago com as disponibilidades existentes redundam em nova fraude contábil : a escrituração de saldos de disponibilidades fictícios, uma vez que havendo a utilização de disponibilidades escrituradas para pagamento deste montante, aquelas teriam que ser escrituradas em valores já descontados dos pagamentos realizados, portanto, inferiores aos apresentados nos Livros Contábeis. Se houve utilização dos saldos das disponibilidades para quitar a diferença entre o valor real da operação e o valor registrado formalmente em documentos, e não foi efetuado o abatimento nos saldos das disponibilidades escrituradas, comete-se outra modalidade de fraude contábil, que certamente redundará em sonegação na seara tributária.

            Se cabalmente for provado o subfaturamento, e este sendo meramente formal, implica dizer que a operação mercantil foi paga em sua totalidade, mas registrada com valores abaixo da operação, a diferença, então, entre o valor real da operação e o valor registrado em documento fiscal, apesar de paga, não encontra-se registrada no fluxo financeiro da empresa, implicando na presunção de que o subfaturamento nas aquisições de matérias-primas decorrem em receitas marginais disponíveis.