1. Introdução
A Constituição Federal de 1988, no seu mister de gizar a arquitetura do sistema tributário brasileiro, estabeleceu e definiu por conseguinte as hipóteses de incidência de tributos, delimitando assim o campo de atuação da Administração Tributária para exigir as prestações compulsórias.
Nesse rumo, com vistas à captação de recursos específicos para o financiamento da seguridade social, a Constituição Federal definiu em seu artigo 195[1] hipóteses de incidência específicas para contribuições sociais, cujo produto da arrecadação se vincula ao financiamento das atividades atribuídas à seguridade social.
Essas contribuições sociais, por seu turno, são devidas, entre outros contribuintes, pelas empresas que auferem (i) lucro líquido; (ii) faturamento ou receita bruta e (iii) a folha de salários ou demais rendimentos pagos às pessoas físicas que lhes prestem serviços.
Trata-se, respectivamente, da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL, PIS/COFINS, e a contribuição previdenciária patronal.
Destaca-se, nesse sentido, a existência de técnica jurídica, legitimada pela Constituição Federal e adotada pela Administração Tributária, que visa à antecipação do recolhimento de tributos, consistente na imputação da obrigação à fonte pagadora do rendimento a obrigação de reter o tributo devido na fonte do pagamento e antecipar sua arrecadação.
Essa técnica é aplicada, inclusive, para recolhimento da contribuição previdenciária, porquanto a legislação tributária determina que o contratante de determinados serviços prestados mediante cessão de mão de obra proceda à retenção da contribuição previdenciária na fonte do pagamento.
E nesse ponto, notadamente quanto à contribuição previdenciária, é que desponta debate quanto ao alcance semântico da cessão de mão de obra estabelecida na legislação, visto que, diante do conflito de interpretações entre contratante e contratado sobre o tema, exsurge celeuma no momento do pagamento dos serviços, concebendo situação de constrangimento entre as partes.
Busca-se nesse estudo, portanto, delimitar o exato alcance interpretativo que deve ser conferido à cessão de mão de obra estabelecido pela legislação tributária, notadamente quanto ao requisito da disponibilização de funcionários ao cessionário, objetivando, assim, evitar eventuais retenções indevidas da contribuição previdenciária.
É o que se passa a fazer.
2. Da hipótese legal de retenção da contribuição previdenciária na fonte do pagamento
Inicialmente, em análise ao panorama legislativo previdenciário, infere-se que tanto o Regulamento Geral da Previdência Social (Decreto n.º 3.048/1999), quanto a Lei n.º 8.212/1991, determinam que a prestação de determinados serviços estão sujeitos à retenção da contribuição previdenciária na fonte do pagamento, desde que tais serviços sejam prestados mediante cessão de mão de obra. Observe-se:
Decreto n.º 3.048/1999
“Seção II
Da Retenção e da Responsabilidade Solidária
Art. 219. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão ou empreitada de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços e recolher a importância retida em nome da empresa contratada, observado o disposto no § 5º do art. 216. (Redação dada pelo Decreto nº 4.729, de 2003)
§1º - Exclusivamente para os fins deste Regulamento, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade fim da empresa, independentemente da natureza e da forma de contratação, inclusive por meio de trabalho temporário na forma da Lei nº 6.019, de 3 de janeiro de 1974, entre outros.
§2º Enquadram-se na situação prevista no caput os seguintes serviços realizados mediante cessão de mão-de-obra:
(...)” (destaques nossos)
Lei n.º 8.212/1991
“Art. 31. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, observado o disposto no § 5o do art. 33 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.933, de 2009). (Produção de efeitos).
§ 1o O valor retido de que trata o caput deste artigo, que deverá ser destacado na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, poderá ser compensado por qualquer estabelecimento da empresa cedente da mão de obra, por ocasião do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos seus segurados. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 2o Na impossibilidade de haver compensação integral na forma do parágrafo anterior, o saldo remanescente será objeto de restituição. (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).
§ 3o Para os fins desta Lei, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação. (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).
§ 4o Enquadram-se na situação prevista no parágrafo anterior, além de outros estabelecidos em regulamento, os seguintes serviços: (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).
I - limpeza, conservação e zeladoria; (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998).
II - vigilância e segurança; (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998).
III - empreitada de mão-de-obra; (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998).
IV - contratação de trabalho temporário na forma da Lei no 6.019, de 3 de janeiro de 1974. (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998).
§ 5o O cedente da mão-de-obra deverá elaborar folhas de pagamento distintas para cada contratante. (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998).
§ 6o Em se tratando de retenção e recolhimento realizados na forma do caput deste artigo, em nome de consórcio, de que tratam os arts. 278 e 279 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, aplica-se o disposto em todo este artigo, observada a participação de cada uma das empresas consorciadas, na forma do respectivo ato constitutivo. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)” (destaques nossos)
Constata-se, da leitura dos artigos supracolacionados, que na hipótese da contratação de serviços específicos (elencados pela lei) prestados mediante cessão de mão de obra, a empresa contratante deverá, a título de contribuição previdenciária, reter na fonte do pagamento o valor resultante da aplicação da alíquota de 11% sobre o valor bruto da nota fiscal da prestação de serviços.
Assim, dessume-se que não basta que o serviço esteja previsto na legislação como sujeito à retenção na fonte para que essa seja devida, mas que esse seja prestado mediante cessão de mão de obra e colocação de equipe à disposição da contratante.
A celeuma que exsurge, como anteriormente mencionado, é na compreensão da exata extensão do termo cessão de mão de obra prevista nos citados artigos, visto que alguns entendem que sua configuração ocorreria pelo mero deslocamento dos funcionários do cedente ao estabelecimento do cessionário, ao passo que outros interpretam no sentido da necessidade de transferência da subordinação técnica dos funcionários do cedente ao cessionário.
Nesse contexto, abordando-se a conceituação dada à cessão de mão de obra pela legislação, tem-se que o artigo 115 da Instrução Normativa da RFB n.º 971/2009, reproduzindo o teor do artigo 219, §1º do Decreto n.º 3.048/1999 e do artigo 31, §3º da Lei n.º 8.212/1991, dispõe que:
“Art. 115. Cessão de mão-de-obra é a colocação à disposição da empresa contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de trabalhadores que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com sua atividade fim, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação, inclusive por meio de trabalho temporário na forma da Lei nº 6.019, de 1974.
§ 1º Dependências de terceiros são aquelas indicadas pela empresa contratante, que não sejam as suas próprias e que não pertençam à empresa prestadora dos serviços.
§ 2º Serviços contínuos são aqueles que constituem necessidade permanente da contratante, que se repetem periódica ou sistematicamente, ligados ou não a sua atividade fim, ainda que sua execução seja realizada de forma intermitente ou por diferentes trabalhadores.
§ 3º Por colocação à disposição da empresa contratante, entende-se a cessão do trabalhador, em caráter não eventual, respeitados os limites do contrato.”
De acordo com a conceituação acima exposta, vefica-se que para configuração da prestação de serviço mediante cessão de mão-de-obra, torna-se necessária (i) a contratação de prestação de serviço entre a pessoa contratante e a pessoa prestadora; (ii) disponibilização de equipe pelo prestador ao tomador para prestação de serviço nas dependências da tomador ou de terceiros (que não seja da prestadora); quanto à subordinação técnica ao contratante, trataremos a seguir; e (iii) devendo tal prestação de serviço ser contínua e periódica, constituindo-se em necessidade permanente do contratante.
Nesse raciocínio, quanto ao requisito da disponibilização de equipe pelo prestador ao tomador, entende-se que a interpretação mais adequada ao caso em comento se denota àquela que se pauta na necessidade de transferência da subordinação técnica e dependência profissional dos funcionários do cedente ao cessionário, e não o mero deslocamento dos funcionários ao estabelecimento do tomador.
De fato, para que fosse configurado o requisito da disponibilização na cessão de mão de obra, não bastaria a mera prestação de serviços pelo prestador no estabelecimento do tomador ou de terceiros, mas que os funcionários que estejam realizando os serviços estejam submetidos ao poder de comando e sob as ordens do tomador dos serviços. Do contrário, ocorreria mera prestação de serviços despida de qualquer elemento da cessão de mão de obra.
É o que ocorre, por exemplo, na prestação de serviços de manutenção em equipamentos de uma empresa. Certamente, pela dificuldade em deslocar os equipamentos do contratante ao estabelecimento do prestador de serviços de manutenção, são enviados ao estabelecimento do contratante funcionários técnicos especializados do prestador para realizar a manutenção que, todavia, não ficam sujeitos às ordens do contratante, sobretudo pelo fato de que o contratante não tem os conhecimentos técnicos necessários ao reparo, do contrário ele mesmo realizaria a manutenção.
Dessa forma, entende-se que ausente o elemento da subordinação técnica e dependência profissional dos funcionários do cedente ao contratante na prestação de serviços, não estaria configurada a cessão de mão de obra e, por conseguinte, não seria devida a retenção na fonte do pagamento no importe de 11% sobre o valor da nota fiscal a título de contribuição previdenciária.
À guisa de corroboração, relevante trazer à baila conceituação de cessão de mão de obra apresentada pelo Relator Dr. Paulo Henrique Gonçalves dos Mares Guia em julgamento proferido no Conselho Administrativo de Recursos Tributários de Belo Horizonte, que no corpo de seu voto aponta que “a cessão de mão-de-obra é atividade, pela qual o funcionário deixa de se subordinar a cedente e passa a se subordinar ao cessionário.” (Processo Data da publicação: 10/07/2010. Processo nº: 01-088.913/07-25. Contribuinte: Documentar Ltda. Relator: Paulo Henrique G. dos Mares Guia)
Outrossim, ainda a esse propósito, revela-se importante citar o posicionamento firmado no Superior Tribunal de Justiça que, ao analisar a obrigatoriedade de retenção de 11% sobre o valor bruto da nota fiscal e a extensão do termo cessão de mão de obra, entendeu que para que esta se configure torna-se necessária a colocação dos empregados do cedente à disposição e sob poder de comando do cessionário, indicando a necessidade de subordinação técnica. Observem-se o ementário:
“TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS.
RETENÇÃO DE 11% SOBRE FATURAS (LEI 9.711/88). EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO. NATUREZA DAS ATIVIDADES. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA NÃO CARACTERIZADA. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.
1. A ausência de debate, na instância recorrida, dos dispositivos legais cuja violação se alega no recurso especial atrai a incidência da Súmula 282 do STF.
2. Para efeitos do art. 31 da Lei 8.212/91, considera-se cessão de mão-de-obra a colocação de empregados à disposição do contratante (submetidos ao poder de comando desse), para execução das atividades no estabelecimento do tomador de serviços ou de terceiros.
3. Não há, assim, cessão de mão-de-obra ao Município na atividade de limpeza e coleta de lixo em via pública, realizada pela própria empresa contratada, que, inclusive, fornece os equipamentos para tanto necessários.
4. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido.” (destaques nossos)
Trecho do voto relator:
“São, portanto, requisitos caracterizadores da cessão de mão-de-obra a colocação de empregados ("segurados") à disposição do contratante.
Nesse sentido, os empregados ficam submetidos ao poder de comando do próprio contratante, não do cedente. Ainda, a execução das atividades deve ocorrer no estabelecimento do tomador de serviços ou de terceiro, ficando descaracterizada a cessão de mão-de-obra caso a execução do serviço se dê no estabelecimento do contratado (cedente).” (destaques nossos)
(REsp 488.027/SC, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 01/06/2004, DJ 14/06/2004, p. 163)
“TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS.
RETENÇÃO DE 11% SOBRE FATURAS (LEI 9.711/88). EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO. NATUREZA DAS ATIVIDADES. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA NÃO CARACTERIZADA. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.
1. Não se configura a cessão de mão-de-obra se ausentes os requisitos de colocação de empregados à disposição do contratante, submetidos ao poder de comando deste (art. 31, § 3º, da Lei 8.212/91). Precedente: EDcl no AgRg no REsp 584.890, Relator Ministro Luiz Fux, 1ª Turma, D.J. de 28.02.2005.
2. Recurso especial a que se nega provimento.” (destaques nossos)
(REsp 758.992/RS, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/08/2005, DJ 22/08/2005, p. 168)
O Tribunal Regional Federal da 1ª Região, inclusive, também já acompanhou o raciocínio trilhado pelo Superior Tribunal de Justiça, indicando a necessidade de transferência da subordinação técnica e dependência profissional da mão de obra cedida ao cessionário para que seja caracterizada a cessão de mão de obra. Veja-se:
“TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RETENÇÃO DE 11% SOBRE O VALOR BRUTO DA NOTA FISCAL OU FATURA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DECONTABILIDADE. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA NÃO CONFIGURADA. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA INEXISTENTE. LEI 8.212/91 COM A REDAÇÃO DADA PELA LEI 9.711/98. DECRETO 3.048/99. ORDENS DE SERVIÇO INSS NS. 209/99 e 100/2003.
1. A contratação de serviços de contabilidade não configura cessão de mão-de-obra para os fins da substituição tributária prevista no art. 31 da Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.711/98, mesmo que para a execução dos serviços a contratada disponibilize funcionários para trabalhar nas dependências da contratante.
2. Pela própria natureza, os serviços de contabilidade possuem independência técnica e autonomia profissional, não gerando a necessária transferência de subordinação, características que não são compatíveis com a cessão de mão-de-obra.
3. A cessão de mão-de-obra também resta afastada posto que, no caso em concreto, o pagamento pelos serviços prestados se dá a título de honorários profissionais, por preço global, sem especificar o quantitativo de funcionários disponibilizados na execução dos serviços.
4. Apesar do rol de atividades elencadas no art. 31, § 4º, da Lei nº 8.212/91 (alterada pela Lei nº 9.711/98) não ser taxativo, a inclusão de novos serviços como cessão de mão-de-obra somente pode dar-se por lei ou ato normativo interno do poder público (REsp 587577/RS, Francisco Falcão, DJ de 17.12.2004). Se os serviços de contabilidade não constam do rol da legislação ou de normas internas que disciplinam a matéria, falta razoabilidade jurídica à extensão pretendida pelo INSS (art. 31, § 4º, da Lei 8.212/91 e art. 219 do Dec. 3.048/99 e OS/INSS 209/99 e 100/2003). 5. Apelação da Fazenda e remessa oficial não provida, com provimento da apelação da autora relativamente à verba honorária.” (destaques nossos)
(AC 18824320064013000, JUIZ FEDERAL OSMANE ANTÔNIO DOS SANTOS, TRF1 - OITAVA TURMA, e-DJF1 DATA:29/10/2008 PAGINA:615.)
Denota-se, portanto, que a jurisprudência caminha no sentido da necessidade da presença dos elementos de subordinação técnica e dependência profissional dos funcionários cedidos ao cedente para que seja configurada a prestação de serviços mediante cessão de mão de obra.
Com efeito, entende-se que no momento em que a legislação insere o termo cessão de mão de obra na redação do artigo que estabelece a hipótese legal de retenção, não cabe aos intérpretes, notadamente em matéria tributária, almejar conferir sentido diverso do que o termo pretende estabelecer, retirando-lhe elementos essenciais para sua configuração.
3. Conclusões
Por derradeiro, em que pese a existência de argumentos contrários, no sentido de que apenas a mera disponibilização sem subordinação técnica dos funcionários do cedente ao cessionário, ou o mero deslocamento dos funcionários do cedente ao estabelecimento do cessionário para realização de um serviço afigurar-se-ia cessão de mão de obra, entende-se que essa não é a melhor interpretação no exame semântico do exposto na legislação previdenciária.
A melhor interpretação, amparada pela inteligência da hipótese legal de retenção da contribuição previdenciária na fonte do pagamento, bem como na jurisprudência sedimentada pelo Superior Tribunal de Justiça, é no sentido de que, para configuração da cessão de mão de obra, torna-se necessária a transferência da subordinação técnica e dependência profissional dos funcionários do cedente ao cessionário, ficando, por conseguinte, submetidos ao poder de comando desse.
Destarte, entende-se que nos casos em que não se vislumbre a existência dos requisitos supracitados, não estaria configurada a cessão de mão de obra e, como conseqüência, não haveria que se falar em obrigação de retenção da contribuição previdenciária na fonte do pagamento.
[1]{C} “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)”
