Não incidência do ISS sobre o PIS e a COFINS

1. Das contribuições - PIS/COFINS

A Constituição de 1988 enuncia em seu artigo 149 que “compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo”.

O Programa de Integração Social –PIS, destinado a promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas, foi instituído pela Lei Complementar nº 07 de 07/09/1970, com fundamento de validade no artigo 21, inciso I, §2º da Constituição de 1967, tendo sido expressamente recepcionado pela CF/88, posteriormente redefinido pelo artigo 3º da Lei 9.715/98, disposto que sua base de cálculo seria o faturamento da empresa.

No que tange ao COFINS, temos que esta contribuição foi constituída pela Lei Complementar 70/91, em razão do quanto disposto no artigo 195 da CF/88, o qual autorizou a instituição de uma nova contribuição destinada ao financiamento da seguridade social, incidente sobre o faturamento.

2. Da Base de Cálculo das Contribuições PIS/COFINS

A Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, estabelece que:

Art. 2º As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei. (grifo nosso)

Art. 3º O faturamento a que se refere o art. 2º compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014) (Vide art. 119 da Lei nº 12.973/2014)

A Lei nº 12.973 é a que estabelece o conceito legal de receita bruta, in verbis:

"Art. 12. A receita bruta compreende:

I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;

II - o preço da prestação de serviços em geral;

III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e

IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III.

Pela análise dos dispositivos supracitados afere-se que a base de cálculo do PIS e da COFINS relaciona-se com o faturamento ou com a receita bruta. Segundo Paulo de Barros Monteiro:

“Faturamento é signo que representa o ingresso bruto de recursos externos, provenientes de operações de vendas a prazo ou à vista, de mercadorias, produtos ou serviços, tanto no mercado interno como no exterior. A fatura aparece como o registro documental que expressa a quantificação de negócios jurídicos realizados pelo contribuinte, ao passo que o faturamento, enquanto valor final das atividades praticadas registradas em fatura, equivalente exatamente ao resultado de tais negócios. Fatura é documento; faturamento é atividade que se exprimi em valores pecuniários. Para haver faturamento, portanto, é indispensável que se tenham realizado operações mercantis ou prestações de serviços (...)”.

Neste diapasão, vislumbra-se que o conceito de faturamento está relacionado diretamente e exclusivamente a operações mercantis e de prestações de serviço. Portanto, qualquer tentativa de ampliar o conceito de faturamento, incluindo outras receitas que não as provenientes da soma de valores das mercadorias e serviços prestados, torna-se manifestamente ilegal.

A receita bruta por sua vez, segundo Paulo de Barros é expressão bem mais ampla do que faturamento. A receita bruta, além de abranger o faturamento (valores percebidos em decorrência da comercialização de mercadorias ou da prestação do serviço), incorpora também todas as outras receitas de pessoa jurídica, tais como aluguéis, juros, correções monetárias, royalties, dividendos etc. São fatos completamente distintos e inconfundíveis.

3 – Da Inconstitucionalidade da inclusão do ISS na base de cálculo do PIS e da COFINS.

A inconstitucionalidade da inclusão do ISS na base de cálculo da PIS/COFINS reside no fato do §1º do artigo 3º da Lei 9.718/98 ter ampliado o conceito de faturamento, passando a abranger a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, pouco importando o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil porventura adotada para as receitas. O dispositivo supracitado se contrapõe ao quanto estabelecido no artigo 3º, “b”, da LC 07/70 (Lei 9.715/98) e artigo 2º da LC 70/91, que consideram faturamento somente “a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza”.

Nesse sentido, temos que a capacidade contributiva atrela-se à participação das pessoas em fatos que denotem sinais de riquezas, os quais compõem a hipótese da regra matriz de incidência tributária. Portanto, é imprescindível que a tributação tome como base de cálculo elemento mensurador do fato praticado pelo contribuinte, refletindo, presumivelmente, aqueles signos de riqueza, inviabilizando qualquer pretensão tributária de incidência sobre valores que extrapolem a medida do fato praticado pelo contribuinte, invadindo esfera patrimonial alheia.

Sobre o tema, o doutrinador Paulo de Barros assevera que:

“ para o PIS e à COFINS, tributos que, nos termos da legislação vigente, incidem sobre a receita, apenas os recursos que passem a integrar o patrimônio do contribuinte estão sujeitos a tais exações. Primeiramente, porque a hipótese de incidência, confirmada pela base de cálculo, consiste na “receita” e não em “ meras entradas financeiras “, conceitos que, como demonstrado, não se confundem. Além disso, a tributação de valores não pertencentes ao contribuinte desvirtua completamente o sistema constitucional tributário brasileiro, atingindo o sujeito passivo em quantias que este não está apto a suportar, violando os princípios da capacidade contributiva e do não-confisco”.

Sendo assim, a inclusão de um tributo na base de cálculo do PIS/COFINS constitui flagrantemente inconstitucional, haja vista que este não se trata de signo de riqueza do contribuinte, mas de mero ônus do contribuinte.

Nesse sentido, estabelece o artigo 110 do CTN que “a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas leis ordinárias do Distrito federal ou dos Municípios para definir e limitar competência tributárias”. Portanto, o §1º do artigo 3º da Lei 9.718/98 ao abranger o conceito de faturamento, acabou por infringir o artigo 110 do CTN. Esse também foi o entendimento esposado no julgado RE 240785 / MG, senão vejamos:

“Conforme salientado pela melhor doutrina, “a Cofins só pode incidir sobre o faturamento que, conforme visto, é o somatório dos valores das operações negociais realizadas”. A contrário sensu, qualquer valor diverso deste não pode ser inserido na base de cálculo da Cofins. Há de se atentar para o princípio da razoabilidade, pressupondo-se que o texto constitucional mostre-se fiel, no emprego de institutos, de expressões e de vocábulos, ao sentido próprio que eles possuem, tendo em vista o que assentado pela doutrina e pela jurisprudência. Por isso mesmo, o artigo 110 do Código Tributário Nacional conta com regra que, para mim, surge simplesmente pedagógica, com sentido didático, a revelar que: A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios para definir ou limitar competências tributárias.”

O Supremo Tribunal Federal também coaduna com tal entendimento ora exposto no bojo do julgamento do RE 240785/MG, no qual se discutiu a inconstitucionalidade do ICMS integrar a base de cálculo do PIS/COFINS. Naquela ocasião, o ministro Marco Aurélio entendeu ser inconstitucional tal aplicação,

“A base de cálculo da Cofins não pode extravasar, desse modo, sob o ângulo do faturamento, o valor do negócio, ou seja, a parcela percebida com a operação mercantil ou similar. O conceito de faturamento diz com riqueza própria, quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede à venda de mercadorias ou à prestação dos serviços, implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se entende como receita bruta. Descabe assentar que os contribuintes da Cofins faturam, em si, o ICMS. O valor deste revela, isto sim, um desembolso a beneficiar a entidade de direito público que tem a competência para cobrá-lo.” (grifo nosso)

“Difícil é conceber a existência de tributo sem que se tenha uma vantagem, ainda que mediata, para o contribuinte, o que se dirá quanto a um ônus, como é o ônus fiscal atinente ao ICMS. O valor correspondente a este último não tem a natureza de faturamento. Não pode, então, servir à incidência da Cofins, pois não revela medida de riqueza apanhada pela expressão contida no preceito da alínea “b” do inciso I do artigo 195 da Constituição Federal.”

“Se alguém fatura ICMS, esse alguém é o Estado e não o vendedor da mercadoria”

“Olvidar os parâmetros próprios ao instituto, que é o faturamento, implica manipulação geradora de insegurança e, mais do que isso, a duplicidade de ônus fiscal a um só título, a cobrança da contribuição sem ingresso efetivo de qualquer valor, a cobrança considerado, isso sim, um desembolso.”

“Julgar parcialmente procedente o pedido formulado na ação declaratória intentada, assentando que não se inclui na base de cálculo da contribuição, considerado o faturamento, o valor correspondente ao ICMS.”

Sendo o ISS tributo municipal, conclui-se logicamente que este é receita dos municípios e, consequentemente, jamais das empresas que o recolhem.

Partindo disso, entende-se que, sendo o ISS produto municipal diverso do faturamento dos contribuintes do PIS/Cofins, não se pode admitir a sua inclusão na base de cálculo destas contribuições, sob pena de violação ao dispositivo da Constituição da República

Resumindo, consistindo a base de cálculo para fins tributários num padrão ou unidade de referência utilizada na quantificação do fato tributário, se o ICMS não constitui ingresso patrimonial pela circunstância de simplesmente transitar pelo caixa do contribuinte, tido como mero agente repassador dos mencionados tributos, não há como admiti-lo na base de cálculo das contribuições previstas no artigo 195, I, “b”, CF, posto que estes incidem sobre a receita ou faturamento.

4 - Da Jurisprudência do TRF da 1° região acerca da possibilidade de exclusão do ISS da base de cálculo do PIS/COFINS.

APELAÇÃO CÍVEL N. 0002390-78.2014.4.01.3300/BA (d)

R E L ATO R A : DESEMBARGADORA FEDERAL MARIA DO CARMO CARDOSO

APELANTE : SEAC/BA - SINDICATO DAS EMPRESAS DE ASSEIO E CONSERVACAO DA BAHIA

ADVOGADO : DIOGO CÉZAR REIS AMADOR

ADVOGADO : DIEGO MAGALHÃES ALVES

APELADO : FAZENDA NACIONAL

PROCURADOR : CRISTINA LUISA HEDLER

EMENTA PROCESSUAL. TRIBUTÁRIO. PRESCRIÇÃO. LC 18/2005. PIS - COFINS. BASE DE CÁLCULO.INCLUSÃO DO ISS. NÃO CABIMENTO. COMPENSAÇÃO.

1. A segunda parte do art. 4º da LC 118/2005 foi declarada inconstitucional, e considerou-se válida a aplicação do novo prazo de cinco anos apenas às ações ajuizadas a partir de 9/6/2005 - após o decurso da vacatio legis de 120 dias (STF, RE 566621/RS, rel. ministra Ellen Gracie, Tribunal Pleno, DJe de 11/10/2011).

2. As empresas prestadoras de serviços são tributadas pelo ISS, imposto municipal, que, assim como o ICMS (tributo estadual), está embutido no preço dos serviços praticados.

3. O raciocínio adotado para a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS também é cabível para excluir o ISSQN.

4. O ministro Marco Aurélio, ao proferir seu voto no julgamento do RE 240785/MG, deu provimento ao recurso interposto pelo particular, por entender que inclusão do ICMS, como faturamento, na base de cálculo da COFINS configura violação ao art. 195, I, da CF.

5. Apelação a que se dá parcial provimento.

Processo AC 0032883-27.2013.4.01.3800 / MG; APELAÇÃO CIVEL

Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL REYNALDO FONSECA

Órgão: SÉTIMA TURMA

Publicação 28/11/2014 e-DJF1 P. 1362

Data Decisão: 18/11/2014

Ementa

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO - EXCLUSÃO DO ISS NA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES PARA O PIS E A COFINS - CF/88, ART. 195, I - PRECEDENTES DA TURMA E DA QUARTA SEÇÃO DESTE TRIBUNAL - RESSALVA DO ENTENDIMENTO DO RELATOR EM SENTIDO CONTRÁRIO.

1. Acerca da prescrição do direito de pleitear repetição de indébito dos tributos lançados por homologação, ressalto que o Pleno do Supremo Tribunal Federal, em recente julgamento (RE 566621/RS, Rel. Min. ELLEN GRACIE, trânsito em julgado em 17/11/2011, publicado em 27/02/2012), com aplicação do art. 543-B, do CPC (repercussão geral), com eficácia vinculativa, reconheceu a inconstitucionalidade do art. 4º, segunda parte, da LC nº 118/2005, decidindo pela aplicação da prescrição quinquenal para a repetição de indébito, às ações ajuizadas a partir de 09 JUN 2005, que é o caso em apreço.

2. As empresas prestadoras de serviços são tributadas pelo ISS, imposto municipal, que, assim como o ICMS (tributo estadual), está embutido no preço dos serviços praticados.

3. Portanto, o mesmo raciocínio para a exclusão/inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS é cabível para manter ou excluir o ISS.

4. A decisão cogente, proferida pelo STF na ADC nº 18, determinou a suspensão de todas as ações em trâmite cujo objeto envolva a aplicação do art. 3º, § 2º, inciso I, da Lei nº 9.718/98 (inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP). Precedente: STF, ADC 18 MC/DF, MIN. MENEZES DIREITO, TRIBUNAL PLENO, DJE-202 DIVULG 23-10-2008 PUBLIC 24-10-2008. Prazo e prorrogações esgotados.

5. Na sessão de 11/04/2012, da Quarta Seção deste Tribunal, a Questão de Ordem suscitada nos Embargos Infringentes 0016794-43.2005.4.01.3400-DF, Rel. Des. Federal Maria do Carmo Cardoso, consistente na manutenção da suspensão dos julgamentos, restou rechaçada, por maioria. Foram liberados, portanto, os órgãos fracionários para o julgamento meritório das controvérsias que giram em torno do assunto, em razão da cessação dos efeitos da ordem de sobrestamento determinada anteriormente pela Corte Suprema.

6. Após acirrada divergência pretoriana, a colenda Quarta Seção deste Tribunal (EIAC nº 2006.38.06.004793-7/MG) passou a proclamar que "em guinada jurisprudencial (interpretativa) capitaneada pelo STF (RE nº 240.785/MG, pendente), tem-se que, a prevalecer a "ratio essendi" do voto do relator (Min. MARCO AURÉLIO), como até aqui a maioria formada indica", o ISSQN e o ICMS, tributo não federais (CF/88), não constituem ,"sob nenhum prisma, receita do contribuinte, mas, sim, do ente público tributante ao qual pertence, não estando contida, então, no conceito de faturamento nem no de receita bruta, fora, portanto, da base de cálculo do PIS (Lei nº 9.715/98), mas "ônus" do sujeito passivo, não recurso que lhe pertença adveniente de operações de venda ou de prestação de serviços (riquezas tributáveis, fatos geradores).

7. Nesse diapasão, "não se trata de afastar normas do PIS por suposta inconstitucionalidade, que atrairiam, se e quando, o art. 97 da CF/88, mas de compreender a real natureza do conceito "legal" de renda, de faturamento e do ISSQN/ICMS, tomando como norte a literalidade que deriva do art. 110 do CTN."

8. Por fim, "o pendente RE nº 240.785/MG, se, por um lado, tem a força necessária para afastar a tributação vindoura (a partir do trânsito em julgado), não a tem, entretanto, para autorizar pura e simplesmente de já a repetição, dada a potencial modulação temporal pelo STF (art. 27 da Lei nº 9.868/99, c/c RE nº 353.657/PR), reclamando, a possível repetição (restituição e/ou compensação), a conclusão do julgamento paradigma, já, inclusive, por culto ao prévio trânsito em julgado exigido pelos art. 170-A do CTN e art. 100 da CF/88, atendida, em reforço de argumento, a prescrição/decadência como elucidada pelo STF (RE nº 566.621/RS)." (AC 0017120-07.2008.4.01.3300 / BA, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL LUCIANO TOLENTINO AMARAL, SÉTIMA TURMA, e-DJF1 p.701 de 22/11/2013). No mesmo diapasão: EIAC 0000611-94.2005.4.01.3400 / DF, Rel. JUIZ FEDERAL RAFAEL PAULO SOARES PINTO (CONV.), QUARTA SEÇÃO, e-DJF1 p.1719 de 05/08/2014.

9. Ressalva do entendimento do Relator. Apelação e remessa oficial parcialmente providas.

5- Conclusão

Pelos fundamentos acima expostos conclui-se que deve se afastar a incidência do §1º do artigo 3º da Lei 9.718/98 que ampliou o conceito de faturamento, passando a abranger a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, pouco importando o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil porventura adotada para as receitas, já que o dispositivo supracitado se contrapõe ao quanto estabelecido no artigo 3º, “b”, da LC 07/70 (Lei 9.715/98) e artigo 2º da LC 70/91, que consideram faturamento somente “a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza”.