VII. INEXISTÊNCIA DA NORMA GERAL ANTIELISIVA BRASILEIRA
Em que pese a doutrina majoritária não conceber a norma geral antielisão dentro do sistema legal nacional, o que tornaria a presente discussão inútil, cumpre analisar a natureza jurídica e os elementos do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 104, convencionalmente chamada norma geral antielisão, para sua caracterização dentro do direito pátrio.
Para a maioria dos autores, o parágrafo único não trata de norma antielisiva, mas sim de norma anti-simulação, o que a torna inútil diante da previsão expressa contida no artigo 149, inciso VII, do Código Tributário Nacional, que já dispõe de todos os instrumentos para o tratamento legal da simulação.
Do mesmo modo, James Marins entende existir impropriedade técnica no texto legal frente ao art. 167 do Código Civil em vigor, segundo o qual o termo dissimulação usado no texto do parágrafo único se confunde com simulação e, portanto, se trataria de evasão e não de elisão fiscal. [76] Pressupondo a evasão a existência de ilícito, a questão já encontraria solução em outras regras do Código Tributário Nacional.
Outros autores concluem que se trata de norma anti-evasão, cuja conduta já se encontra prevista no Código Tributário Nacional e que o novel instituto nada inovou na matéria, sendo portanto inútil para a amplitude desejada pelo Fisco.
Hugo de Brito Machado descortina duas situações, concluindo em ambas pela inutilidade da cláusula antielisiva:
Em síntese, parece-nos que essa norma geral antielisão, se interpretada em harmonia com a Constituição, e assim aplicada apenas aos casos nos quais esteja configurado evidente abuso de direito, nada vai acrescentar, posto que nossa jurisprudência já admite a desconsideração de atos ou negócios em tal situação. Por outro lado, se interpretada de forma mais ampla, com alcance capaz de emprestar à autoridade administrativa o poder para desqualificar qualquer ato ou negócio jurídico apenas porque o seu conteúdo econômico poderia estar contido em ato mais oneroso do ponto de vista tributário, estará em flagrante conflito com o princípio da legalidade e em aberta contradição com as normas constantes do próprio Código Tributário Nacional, especialmente as dos artigos 108, § 1º, e 116, caput, inciso I. [77]
Outros a entendem com norma anti-dissimulação, usando a acepção mais correta do termo, que difere da simulação absoluta, conforme comentários nos capítulos anteriores, sempre no mesmo sentido de norma anti-simulação, confundindo-se com a evasão e não elisão.
De qualquer maneira, o instituto analisado somente tomará verdadeira forma, seja antielisão ou anti-simulação, após a edição da lei ordinária procedimental onde restará configurado o alcance da norma, mas nunca será norma geral nos moldes estrangeiros frente aos princípios constitucionais da legalidade e tipicidade, como antes demonstrado.
VIII. CONCLUSÃO
Diante de tudo o que aqui foi exposto, concluo que o confronto entre a vontade do contribuinte em diminuir sua carga tributária e a ânsia do Estado de maximizar cada vez mais a arrecadação de tributos ainda está longe de ser solucionado.
A regra geral antielisiva suscita ainda questões em todos os países, que se valem de diferentes institutos e construções jurídicas para sua utilização, mas que, de certa forma, ainda não encontraram a fórmula ideal para equilibrar os interesses públicos e privados no âmbito tributário.
No Brasil, aqueles de defendem a possibilidade de implantação e aplicação da norma geral antielisiva valem-se, em geral, de conceitos importados, até com finalidades louváveis, mas conflitantes com o ordenamento constitucional pátrio.
Mesmo o legislador, na exposição de motivos da Lei Complementar nº 104, faz menção ao abuso de forma e abuso de direito, que como vimos, são dois dispositivos não previstos na lei nacional e de certa forma, dependendo do enfoque, incongruentes com o texto constitucional.
Desta forma, é forçoso concluir que qualquer norma geral antielisão é frontalmente incompatível com o sistema constitucional brasileiro, face aos princípios da legalidade e da tipicidade.
Quanto ao dispositivo instituído pela Lei Complementar nº 104, o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, concluo não se tratar de norma geral antielisiva, mas sim de norma antidissimulação, cuja diferença foi anteriormente explicitada, que depende ainda de instituição e regulamentação através da lei ordinária. A lei regulamentadora a ser editada determinará o destino da norma do parágrafo único. Dependerá da capacidade e visão do legislador ordinário em editar lei que não confronte com o sistema constitucional e esteja adstrita aos limites da lei complementar, caso contrário estará fadada à inutilidade, seja por repetição de dispositivos já existentes, seja por contradição a normas superiores. A tentativa frustrada de regulamentação pela Medida Provisória nº 66/02 bem demonstra as distorções que podem ser geradas.
Independentemente do entendimento pela inconstitucionalidade da norma geral antielisão, penso que se faz necessária a continuidade da discussão e busca de instrumento legal capaz e efetivo com a finalidade de evitar o desvio desmedido de tributos, cuja finalidade única é favorecer uns poucos em detrimento de muitos que exercem seu ofício com seriedade, geram empregos e o desenvolvimento da economia.
Por outro lado, esta busca não pode olvidar da segurança jurídica e do Estado de Direito, concedendo ao Fisco poderes irrestritos para tributar negócios jurídicos, licitamente construídos, ao sabor dos humores de seus agentes, trazendo o temor da liberdade civil de contratação e da liberdade de organização, em prejuízo da certeza e estabilidade, sem as quais não há planejamento empresarial viável.
NOTAS
01. AMARAL, Gilberto Luiz do (coord.). Planejamento tributário & a norma geral antielisão. Curitiba: Juruá, 2002, p.46.
02. OLIVERIA, Ricardo Mariz de. Reiterpretando a norma antievasão do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, nº 76, p. 84.
03. PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p.212.
04. MARINS, James (coord.). Tributação & antielisão. Curitiba: Juruá, 2002, p. 36-37.
05. "Como es sabido, el art. 24 de la vigente LGT, establece que "para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible". NOVOA, César Garcia. "Notas en torno a la necesaria supresión del instituto del fraude de ley en materia tributaria en la legislación española". Revista de Direito Tributário. São Paulo, nº. 83, p. 134.
06. BECKER, Alfredo Augusto. Carnaval tributário. 2. ed. Ed. Lejus, 1999, p. 130.
07. PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p.127.
08. "Em principio, este artículo 24 pretende ser una técnica antielusoria, que por sus características podría formar parte de lo que Pistone llama cláusulas generales. Estas se caracterizan como via para luchar contra la elusión fiscal, por consistir em una potestad formulada en un sentido muy amplio, con escaso grado de definición y con una estructura de fattispecie aperta, que permite aplicarla a un muy amplio número de casos. En la prática, sin embargo, y como han señalado, ente otros, Falcón Y Tella o Martín Fernandez, y algún pronunciamiento jurisprudencial, como la Sentencia de la AN de 3 de octubre de 1997, el art. 24 LGT ha venido significando un poderoso instrumento en mandos de la administración, para exigir excepcionalmente el tributo por analogía. Se trata de un mecanismo que lleva a que, ante la no realización del hecho imponible sino de un hecho equivalente, tal hecho equivalente pueda gravarse, constituyendo un ejemplo de aplicación de los tributos por analogía." ".NOVOA, César Garcia. "Notas en torno a la necesaria supresión del instituto del fraude de ley en materia tributária en la legislación española". Revista de Direito Tributário. São Paulo, n. 83, p. 134.
09. PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p. 98.
10. "Fra le varie modifiche, quella di maggior rilievo riguarda la delimitazione dell’elusione rispetto al legittimo risparmio d’imposta; la nuova norma, nel richiedere che vengano aggirati obblighi o divieti e che vengano ottenuti vantaggi "indebiti:, si dirige infatti a risparmi d’imposta "patologici, lasciando altrimenti impregiudicata la scelta – da parte dei contribuenti – del comportamento fiscalmente meno oneroso. Si profila quindi la distinzione tra un risparmio d’imposta "patológico", e quindi elusivo, ed un risparmio d’imposta fisiologico, il quale può essere effettuato a testa alta, senza doversi giustificare con vere o presunte "valide ragioni economiche". Nel risparmio d’imposta fisiológico il contribuente si limita ad "usare" la legislazione vigente, mentre in quello patologico il contribuente ne "abusa", ritorcendone a proprio favore incompletezze o difetti in modo da ottenere risultati che (pur formalmente legittimi) ripugnano al sistema nel suo complesso, come spesso risulta da univoche indicazioni normative di cui faremo più avanti alcuni exempi." LUPI, Raffaello. "Elusione e legittimo risparmio d’imposta nella nuova normativa." Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 70, p. 10.
11. MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Elisão e evasão fiscal. Caderno de Pesquisas Tributárias. São Paulo: Resenha Tributária, 1988, p. 589.
12. PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p. 105.
13. Ob. cit., p. 119.
14. "Art. 46 – El que mediante declaraciones engañosas o ocultación maliciosa perjudicare al Fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad, será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido."
15. MELLO, Celso Antônio Bandeira de, Curso de direito administrativo. 11ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1999, p. 629-630.
16. CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição. 2ª ed. Coimbra: Almedina, 1998, p. 1035.
17. Segundo César A. Guimarães Pereira (Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p.138) em nota de rodapé "essa concepção de Dworkin, relativa à dimensão de peso dos princípios, foi apoiada por Eros Roberto grau (ob. cit., p. 89 e seguintes). Sofreu intensa crítica de Raz (Legal principles and the limits of law, 81 Yale L.J. 823 (1972), apud Dworkin, ob. cit., p. 71/80, respondida por Dworkin). Misabel Derzi, anotações a Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Forense, 1997, referiu que Murphy, Fleming e Harris manifestaram-se contra o sopesamento de princípios proposto por Dworkin, tendo em vista que (1) ele mascara a forma como o juiz realmente interpreta, (2) envolve o juiz em escolhas políticas e (3) encobre erros e usos equivocados, comparando-se a vantagem marginal de um interesse com o custo total de um outro (o correto seria sopesar a integralidade dos dois interesses: interesse público na arrecadação contra o interesse público no respeito às garantias constitucionais dos indivíduos) – ob. cit., p. 35.
18. ALEXY, Robert. Teoria de los derechos fundamentales. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1997, p. 87.
19. Ibid., p. 92.
20. SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 16ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1999, p.421
21. Albert Hansel ensina: "In ogni collettività ordinata ‘come Stato de diritto’ esso viene integrato col ‘seguente principio giuridico fondamentale: ogni prelevamento d’imposta può essere affecttuato soltanto in base ad una legge’.... Il legislatore deve giudicare quali fatti della vita siano passibile d’imposta e deve esprimere la sua volontà d’imposizione attraverso la ‘creazione di norme’. Un sistema tributario ordinato sul concetto dello stato di diritto, dovrebbe realizzare in modo assoluto e da ogni punto di vista il principio: ‘nessuna imposizione senza legge’, ove si voglia seguire stretamente il concetto tradizionale dello stato di diritto". In HANSEL, Albert. Diritto tributario. Milano: Giuffrè Editore, 1956, p. 50 apud GONÇALVES, José Artur Lima. "A lei complementar 104, de 2001 e o art. 116 do CTN". Revista de Direito Tributário. São Paulo, n.o. 81, p. 222.
22. SAMPAIO DÓRIA, A. R. Princípios constitucionais tributários e a cláusula due process of law. p. 12 apud GONÇALVES, José Artur Lima. "A lei complementar 104, de 2001 e o art. 116 do CTN". Revista de Direito Tributário. São Paulo, n.o. 81, p. 222.
23. XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 37.
24. ESTRELLA, André Luiz Carvalho. "A norma antielisão e seus efeitos – artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional".RT, nº 792, Outubro de 2001, p. 68.
25. PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p.141.
26. CARVALHO, Paulo de Barros. "Enunciados, normas e valores jurídicos tributários. Revista de Direito Tributário. São Paulo, nº 69, 1996, p. 53.
27. FEITOSA, Crisley de Souza. "Análise técnica da alteração introduzida pela lei complementar no artigo 104 do Código Tributário Nacional". Revista Tributária e de Finanças Públicas. São Paulo, nº 45, p. 142.
28. XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 18
29. PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p. 153.
30. XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 22.
31. Ibid. p. 27.
32. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretação do direito tributário. 2ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1994. p. 65.
33. ESTRELLA, André Luiz Carvalho. "A norma antielisão e seus efeitos – artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional".RT, nº 792, Outubro de 2001, p. 68.
34. JARACH, Dino. O fato imponível – Teoria geral do direito tributário substantivo. Trad. Djalma de Campos. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1989, p. 96.
35. OLIVERIA, Ricardo Mariz de. Reiterpretando a norma antievasão do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, nº 76, p. 90.
36. FAGUNDES, Miguel Seabra. "O princípio constitucional da igualdade perante a lei e o Poder Legislativo". Revista dos Tribunais, nº 235, maio 1955, p. 7.
37. SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 16ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1999, p. 219.
38. Ibid. p. 224
39. Ibid. p. 225.
40. Ibid. p. 225.
41. XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 122.
42. GONÇALVES, José Artur Lima. "A lei complementar 104, de 2001 e o art. 116 do CTN". Revista de Direito Tributário. São Paulo, n.o. 81, p. 227.
43. OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reiterpretando a norma antievasão do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, nº 76, p. 91.
44. DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. São Paulo: Bushatsky, 1977, p. 121.
45. RIBEIRO, Ricardo Lodi. A elisão fiscal na era dos valores. Revista Tributária e de Finanças Públicas. São Paulo, nº 44, 2002, p. 153.
46. MARTINS, Ivens Gandra da Silva; MENEZES, Paulo Lucena de. "Elisão fiscal". Revista Tributária e de Finanças Públicas. São Paulo, nº 36, 2001, p. 228.
47. Ibid. p. 228.
48. "O que levou a doutrina brasileira a adotar o equivocado entendimento sobre o tema resultou da divulgação, ente nós, feita por Amílcar de Araújo Falcão da doutrina alemã antes da promulgação do Código Tributário, sem fazer a necessária ressalva de que a teoria que se expunha a respeito do critério econômico e abuso de formas era exclusiva do direito positivo alemão, e não uma decorrência lógica dos princípios legais do direito. Daí por diante poucos perceberam que a figura do abuso de forma é um corpo estranho em nosso direito tributário."MACHADO, Brandão. Introdução à obra de Wilhem Hartz, interpretação da lei tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1993, p. 25. Apud PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p. 64.
49. XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 139.
50. Ibid. p. 147.
51. GONÇALVES, José Artur Lima. "A lei complementar 104, de 2001 e o art. 116 do CTN". Revista de Direito Tributário. São Paulo, n.o. 81, p. 226.
52. Ibid. p. 233.
53. MARTINS, Ivens Gandra da Silva (coord.). Elisão e evasão fiscal. Caderno de Pesquisas Tributárias, nº 13, São Paulo, 1988, p. 28.
54. OLIVERIA, Ricardo Mariz de. Reiterpretando a norma antievasão do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, nº 76, p. 88.
55. SANTI, Romano. Princípios de Direito Constitucional Geral. Trad. Maria Helena Diniz. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1977, p. 158.
56. MARINS, James (coord.). Tributação & antielisão. Curitiba: Juruá, 2002, p. 112.
57. Ibid. p. 116.
58. GRECO, Marco Aurélio. Procedimentos de desconsideração de atos ou negócios jurídicos – o parágrafo único do artigo 116 do CTN. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, nº 75, 2001, p. 130.
59. Ibid. p. 131.
60. MARINS, James (coord.). Tributação & antielisão. Curitiba: Juruá, 2002, p. 129.
61. GRECO, Marco Aurélio. Procedimentos de desconsideração de atos ou negócios jurídicos – o parágrafo único do artigo 116 do CTN. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, nº 75, 2001, p. 133.
62. PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p. 203.
63. OLIVERIA, Ricardo Mariz de. Reiterpretando a norma antievasão do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, nº 76, p. 97.
64. PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p. 99.
65. MARTINS, Ivens Gandra da Silva; MENEZES, Paulo Lucena de. "Elisão fiscal". Revista Tributária e de Finanças Públicas. São Paulo, nº 36, 2001, p. 231
66. MARTINS, Ivens Gandra da Silva (coord.). Elisão e evasão fiscal. Caderno de Pesquisas Tributárias, nº 13, São Paulo, 1988, p. 16-17.
67. ESTRELLA, André Luiz Carvalho. "A norma antielisão e seus efeitos – artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional".RT, nº 792, Outubro de 2001, p. 74.
68. MARTINS, Ivens Gandra da Silva; MENEZES, Paulo Lucena de. "Elisão fiscal". Revista Tributária e de Finanças Públicas. São Paulo, nº 36, 2001, p. 235.
69. PEREIRA, César A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001, p. 70.
70. Art. 187 do Código Civil: "Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes."
71. GRECO, Marco Aurélio. Procedimentos de desconsideração de atos ou negócios jurídicos – o parágrafo único do artigo 116 do CTN. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, nº 75, 2001, p. 131.
72. XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 73.
73. Ibid. p. 75.
74. GONÇALVES, José Artur Lima. "A lei complementar 104, de 2001 e o art. 116 do CTN". Revista de Direito Tributário. São Paulo, n.o. 81, p. 231.
75. MARINS, James (coord.). Tributação & antielisão. Curitiba: Juruá, 2002, p. 131.
76. Ibid. p. 118.
77. MACHADO, Hugo de Brito. A norma antielisão e outras alterações do CTN. http://jus.com.br/revista/doutrina/texto.asp?id=2558. Acesso em: 15 out 2002
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