RESUMO

Planejamento Tributário constitui um procedimento legítimo, de caráter eminentemente preventivo, em que se operam minuciosas análises do ordenamento jurídico e do conjunto de atividades pretéritas, atuais e dos projetos de atividades econômico-financeiras do contribuinte, em relação ao seu conjunto de obrigações fiscais com o escopo de organizar seus negócios e atos jurídicos de modo que venham a sofrer o menor ônus fiscal possível. Quanto antes o contribuinte planejar mais poderá aproveitar dos benefícios econômicos e das alternativas jurídicas decorrentes do Planejamento Tributário, sendo o melhor momento, aquele anterior a realização do fato gerador “in concreto” pelo contribuinte, não obstante haja, mesmo depois de nascida a obrigação tributária, possibilidade de correção de erros por meio de cirurgia jurídica administrativa ou judicial. A subordinação ao ordenamento jurídico é característica essencial para garantir a legitimidade do planejamento tributário, sob pena de ser considerado inválido, ineficaz e de riscos civil, administrativo e penal para o contribuinte. Deve ser auto-compensatório e o principal destinatário é o grande contribuinte. O planejamento tributário não dispensa a contabilidade, pelo contrário, precisa dela para aperfeiçoar o que foi planejado, tornando-se imprescindível a sintonia entre as duas ciências para que o contribuinte possa usufruir materialmente dos benefícios do planejamento tributário. As Autoridades Fiscais combatem ao planejamento tributário com desígnio exclusivo na economia tributária sem propósito negocial bem como não consideram lícito o uso de forma jurídica atípica ou desnecessária devendo haver coerência entre a intentio facti e a intentio juris. A proposta conclusiva desse sistema fundamenta-se num esquema de tripla auditoria por meio do qual o contribuinte está sujeito, primeiramente, a uma auditoria ética e legal interna pelos profissionais que operam na realização e aplicação dos Planejamentos Tributários; depois Auditoria externa realizada pelas autoridades tributárias e seus fiscais como ocorre atualmente; por último, se evidenciada infração a ética que o Fisco encaminhe as informações a uma auditoria externa em de tais procedimentos devam ser apreciados pelas comissões de ética de cada categoria representativa dos profissionais que operaram na análise e nas recomendações do mencionado planejamento. Essas comissões, para concluir se o Planejamento Tributário é ou não ético, primeiro precisa-se identificar o Sistema Ético utilizado no Planejamento, refletir os atos e comportamentos diante de uma visão multilateral de interesses, em consonância com a base principiológica da legalidade, confiança, boa-fé subjetiva e objetiva, moralidade da Administração Pública e também do particular, honestidade, sinceridade de propósitos, solidariedade, liberdade fiscal, capacidade contributiva, proporcionalidade, tipicidade fechada, segurança jurídica e que tais. Desse modo o Planejamento tributário surge uma solução técnico-jurídica e ético-econômica aos grandes contribuintes seja pessoa física seja jurídica desde que comprometidos com a política tributária brasileira de combate à evasão fiscal.

1 – INTRÓITO. 2 – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. 2.1 – Conceito de Planejamento Tributário; 2.2 – Finalidade do Planejamento Tributário; 2.3 - Procedimentos Adotados no Planejamento Tributário; 2.4 - Momento de Aplicabilidade; 2.4.1 – Existência da hipótese de incidência; 2.4.2 – Ato ou fato praticado pelo contribuinte e fato gerador “in concreto”; 2.4.3 – Fato imponível e o nascimento da obrigação tributária; 2.5 – Características do Planejamento Tributário; 2.5.1 Subordinação à Constituição Federal e à Legislação Brasileira dos atos omissivos ou comissivos respeitando forma prescrita ou não proibida em Lei; 2.5.2 - Atividade de análise de contratos jurídicos com propósito negocial que auxiliam nas decisões financeiras e administrativas do Planejamento Estratégico; 2.5.3 - Onerosidade auto-compensatória; 2.5.4 Benefício multilateral entre o contribuinte, seus fornecedores e clientes e a Administração Tributária; 2.5.5 Consideração das opiniões das Entidades Fiscais; 2.6 – Planejamento Tributário e Contabilidade; 2.7 – Gestão Empresarial e Planejamento Tributário; 2.8 – Planejamento Tributário e Seus Cuidados; 2.8.1 – Teoria dos negócios jurídicos sem propósito negocial; 2.8.2 – Teoria do abuso de forma; 2.8.3 - Elisão fiscal e evasão fiscal; 2.8.4 – Consideração econômica da lei tributária no direito brasileiro; 2.9 – A Quem Compete o Planejamento Tributário; 2.10 – Necessidade de estudo detalhado pretérito, atual e prospectivo de cada caso Especificamente; 2.11 – Público-Alvo do Planejamento Tributário em Razão da Política Brasileira de Combate à Evasão Fiscal. 3 – ÉTICA NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. 3.1 – Conceito de Ética; 3.2 – Constitucionalidade da Ética como Princípio da Moralidade Institucional; 3.3 – Considerações acerca da Ética como Garantia de Cumprimento da Política Tributaria de Combate à Evasão Fiscal; 3.4 – Sistema Ético Norteador do Planejamento Tributário. 4 - CONCLUSÃO.

1.    INTRÓITO

Com o intuito primário de expor ao leitor o contexto geral desse artigo, cuidamos de elaborar, em capítulo vestibular, uma abordagem objetiva sobre o assunto e seus fundamentos pesquisados, indicando ao leitor as razões gerais e específicas que motivaram a delimitação desse tema sob o ponto de vista de sua relevância e suas contribuições sociais.

Ainda com esse intuito, imperativo demonstrar ao leitor que uma visão ética do método epistemológico-jurídico associado ao método maiêutico de arguição são eficientes para permitir a conclusão almejada: demonstrar o planejamento tributário como solução técnico-jurídica e ético-econômica aos grandes contribuintes comprometidos com a política tributária brasileira de combate à evasão fiscal.

Especula-se que a carga tributária brasileira é obstáculo ao crescimento econômico do país. Há publicações científicas recentes confirmando a celeuma.

Há muito o Brasil pede por uma reforma tributária que simplifique os processos de apuração, fiscalização e arrecadação; torne transparente a destinação dos tributos e; diminua o impacto tributário no bolso dos contribuintes.

Contudo, também há quem desacredite nos efeitos econômicos favoráveis para o contribuinte mesmo diante de uma reforma tributária, pois, visível aos que sempre acompanham as modificações normativas na legislação tributária a tutela pró-fisco sob o manto constitucional da supremacia do interesse público envolvido.

No entanto, mesmo diante do impasse da imprecisão do futuro do país, não queremos enveredar sobre a celeuma da reforma tributária, mas é fato que o contribuinte continua sofrendo os ônus jurídicos e políticos pela falta de pagamento dos tributos e precisa se adequar às normas e à política tributária brasileira.

As causas são muitas, e há muito discutidas, mas, o ponto que interessa para este trabalho é o desconhecimento, pelo contribuinte pessoa jurídica, das possibilidades legais de adequação jurídica tributariamente menos onerosa de suas atividades e a necessidade de se planejar também o pagamento dos tributos, o que torna imprescindível uma assistência técnico-jurídica ética e comprometida com a política nacional de combate à evasão fiscal.

São muitas as dificuldades na busca pela cientificidade fundamental ao nosso trabalho, principalmente em razão de termos pouco do conteúdo explorado na doutrina jurídico-tributária para confrontar, mesmo porque a prática do planejamento tributário leva em consideração muitos aspectos subjetivos de cada contribuinte, razão pela qual didaticamente concentramos nossa exploração científica aos aspectos objetivos (as regras, os procedimentos) do mencionado planejamento, bem como encentramos nossa exploração subjetiva à atuação do contribuinte e dos seus colaboradores sob o ponto de vista da ciência Ética.

Em cumprimento à fundamentação teórica, imperativo trazer para reflexão a política tributária nacional de combate à evasão fiscal para confirmar se há ou não coerência e consistência entre os ideais políticos e o planejamento tributário legítimo.

Não bastante o esteio técnico-jurídico, diante do atual Estado Democrático de Direito que valora o princípio da dignidade da pessoa humana e a solidariedade social como pilares das preocupações humanísticas do Estado para com os administrados é que recorremos à ciência Ética para discutir o planejamento tributário do ponto de vista multilateral entre as partes envolvidas para evitar qualquer tipo de demonstração de raciocínio arbitrário entre os interessados ou afetados pelo referido planejamento.

Por fim, como resultado de toda essa reflexão de ordem científica e jurídico-epistemológica, procuraremos definir se o planejamento tributário é ou não uma solução técnico-jurídica e ético-econômica aos grandes contribuintes pessoas físicas ou jurídicas e se trata ou não de uma alternativa coerente com a teleologia jurídica da política tributária brasileira de combate à evasão fiscal.

2 – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

O que nos motiva com esse trabalho é demonstrar que um planejamento tributário sério e comprometido torna-se uma ferramenta útil e econômica na gestão dos custos tributários do contribuinte.

Com um planejamento tributário eficaz, bem elaborado em consonância com as permissivas legais, o contribuinte tem condição de calcular melhor seus custos e suas despesas evitando prejuízos por não considerar os custos tributários corretamente, bem como se tornar mais competitivo entre as empresas, visto que o custo tributário constitui-se um dos elementos de grande impacto na composição do preço final de produtos e serviços e, pontualmente, o planejamento também atua para evitar ou diminuir a repercussão financeira do ato, fato ou negócio jurídicos, já praticado ou não, analisando as hipóteses de incidência tributária e as alíquotas antes que se pratique o fato gerador recomendando melhores alternativas negociais.

Para esclarecer o conteúdo deste trabalho ao leitor jurista e ao leigo, a adequação da linguagem se torna imperioso no universo científico e quem fala por nós com precisão terminológica é o Sapientíssimo Senhor Paulo de Barros Carvalho[1]:

“Ora, a despeito de tomar as variações terminológicas como precioso recurso para a construção da descritividade própria do discurso científico, não vejo como se possa negar a condição de sistema a um estrato de linguagem tal como se apresenta o direito positivo. Qualquer que seja o tecido de linguagem de que tratamos, terá ele, aquele mínimo de racionalidade inerente às entidades lógicas, de que o ser sistema é uma das formas. Pouco importa, aqui, se o teor da mensagem é prescritivo, interrogativo, exclamativo ou, meramente, descritivo. A verdade é que o material bruto dos comandos legislados, mesmo antes de receber o tratamento hermenêutico do cientista dogmático, já se afirma como expressão lingüística de um acto de fala, inserido co contexto comunicacional que se instaura entre enunciador e enunciatário. E o asserto se confirma quando pensamos que o trabalho sistematizado que a doutrina elabora, em nível de sobrelinguagem, pode, perfeitamente, ser objeto de sucessivas construções hermenêuticas porque a compreensão é inesgotável. Alí onde houver um texto, haverá sempre a possibilidade de interpretá-lo, de reorganizá-lo, de repensá-lo, dando origem a novos textos de nível lingüístico superior. Não me parece sensato, portanto, atribuí-lo ao direito posto, no seu conjunto, sonegando-lhe a prerrogativa de sistema. Sistema é o discurso da Ciência do Direito, mas sistema também é o domínio finito, mas indeterminável, do direito positivo”.

Com base nessa forma de linguagem em que o sistema instaurado se apresenta que o confronto de ideias e critérios hermenêuticos próprios contribuem para a reflexão e para a forma pela qual a conclusão se revela considerando a prerrogativa da linguagem útil ao debate cujo objeto bruto da legislação se amolda ao sentido que cada caso concreto exige.

2.1           CONCEITO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Considerando o aspecto histórico da Língua Portuguesa, planejamento é palavra relativamente nova. Trata-se de verbete muito utilizado na linguagem social contemporânea cuja denominação faz referência à antecipação de ideias, planos, metas e objetivos, embora tal palavra só viesse a aparecer nos dicionários da língua portuguesa a partir da metade do século XIX.

O Dicionário dos Sinônimos[2], de Fonseca e Roquete, impresso em 1848, não agasalhou qualquer verbo, substantivo ou adjetivo derivado de “plano” mesmo com o sentido de liso. Na segunda metade deste mesmo século, o romancista e mestre da língua portuguesa, Camilo Castelo Branco (1825 – 1890), ao escrever o romance “Amor de Perdição”, incitou em primazia a origem ao verbo planizar, que até os dias de hoje não veio a vingar.

Em uma mesma época José Maria Latino Coelho (1825 – 1891), escritor, professor e político português, também não logrou êxito quando inaugurou o derivado do adjetivo “plano”: o verbo planear.

Diante de nossas pesquisas, foi o português Castilho[3] que sugeriu em seus escritos como sinônimo de planear, o verbo planejar e deste, veio a se formar mais tarde, meio século depois, a palavra planejamento.

Diante do espectro internacional, o dicionário didático da Língua Inglesa, assinado pelo professor Leonel Villandro[4], deu equivalências ao termo “planning”, ingresso nos dicionários dos Estados Unidos da América em 1933 e Inglaterra em 1934, como sendo: “planejar, projetar, idear, tencionar, traçar plano, planta, diagrama”.

Na 4ª edição do clássico dicionário de Cândido de Figueiredo[5], impresso em 1925, foram anotados, pela primeira vez, o verbo “planificar” e o substantivo “planificação”.

Já em 1928, o dicionário enciclopédico luso brasileiro[6], de Jayme de Séguler, registra os verbos “planear” e “planificar”.

Portanto, em razão da natureza dinâmica que é qualquer idioma por seu aspecto sócio-cultural e em razão de ser a palavra planejamento relativamente nova em nosso idioma, podemos concluir que sua denominação está e estará em constante adequação em seu sentido e aplicabilidade.

Por isso é que ainda cabe mencionar as atuais influências na formação desse conceito. Na definição de Planejamento consignada pelo professor brasileiro Francisco de Souza Brasil[7]: - “Planejamento é a seleção dos meios mais eficazes – estratégia – para obtenção dos fins – política – programados”. E para Marcos César Bottaro[8] “Planejamento é o processo administrativo que determina antecipadamente o que um grupo de pessoas deve fazer e quais as metas que devem ser atingidas”.

Com base nessas premissas, podemos concluir que o planejamento é processo (conjunto de atos por meio de um procedimento próprio) administrativo (realizado extrajudicialmente), que possibilita ao interessado perceber a realidade, antecipar ocorrências, atos, fatos e negócios futuros com o fito de avaliar a melhor forma de alcançar os objetivos para os quais o planejamento se destina ao longo do tempo.

Implementar planejamentos tributários representa subsidiar o contribuinte com informações que envolve a antecipação da ocorrência de fatos geradores de tributos praticados pelos contribuintes levando em consideração seu comportamento e sua relação jurídica com o Estado e particulares (fornecedores, clientes) e com base nessa percepção e nas permissivas jurídico-normativas sugerir e redesenhar as atividades negociais do contribuinte, exteriorizando-se por meio da adoção de nova moldura jurídica para as transações, logística operacional, formação de contratos e que tais com o escopo de reduzir a onerosidade tributária e os riscos causados pela inadimplência ou sonegação.

Não se limita apenas às relações jurídicas do contribuinte com o Estado. Afeta o comportamento do contribuinte como um todo, nos diversos segmentos em que se envolve. Trata-se de procedimento dotado de legitimidade material (aceitação pelo povo, pelo contribuinte) e de legitimidade formal (amparo na Legislação brasileira).

Planejamento Tributário constitui, portanto, um procedimento legítimo, de caráter eminentemente preventivo, em que se opera minuciosas análises do ordenamento jurídico e do conjunto de atividades pretéritas, atuais e dos projetos de atividades econômico-financeiras do contribuinte, em relação ao seu conjunto de obrigações fiscais com o escopo de organizar seus negócios e atos jurídicos de modo que venham a sofrer o menor ônus fiscal possível, ao passo que para a esfera pública, o planejamento tributário assume o termo planejamento de arrecadação, tem por objeto a legislação tributária, os procedimentos de fiscalização e arrecadação de receitas a fim de tornar sempre atual e eficiente os meios pelos quais opera uma Fazenda Pública atuante como instrumento viabilizador das políticas públicas implementadas pela Administração direta ou indireta.

2.2           FINALIDADE DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

O planejamento tributário tem uma finalidade bem definida: a economia legal da quantidade de dinheiro a ser entregue pelo contribuinte à Administração Pública.

Embora, a redução ou eliminação da carga fiscal das empresas, evitando-se que se concretizem operações tributáveis e/ou reduzindo-se a base imponível de tributação, seja a principal e mas evidente finalidade do planejamento tributário, o contribuinte usufrui de outros benefícios com essa assistência, o que passamos a classificar como finalidades acessórias ou secundárias.

Cuidamos de esclarecer que alguns dos reflexos do Planejamento Tributário só são percebidos, por sua sutileza, pelos olhos dos conhecedores do direito, contudo alguns dos reflexos mais aparentes surpreendem o contribuinte por sua utilidade prática e sua eficácia.

Para ilustrar, cuidamos de trazer, exemplificativamente, algumas finalidades acessórias ou em caráter secundário:

a)   Eliminação de contingências tributárias, por meio da manutenção de controles internos adequados realizados por operadores do direito (ou por terceiro por ele orientado) com conhecimento profundo das operações empresariais e da legislação tributária;

b)   Racionalização de processos e funções;

c)   Padronização de procedimentos;

d)   Subsidiar o Planejamento Estratégico e financeiro da Empresa;

e)   Facilitação dos registros, lançamentos e declarações pelos contadores;

f)    Segurança nos atos e negócios jurídicos praticados pelo contribuinte;

g)   Competitividade Empresarial em razão da economia legal;

h)   Maior Lucratividade / Rentabilidade;

i)     Redução da complexidade na interpretação de informações tributárias pelo Administrador.

Ademais, as finalidades primária e secundárias mostradas acima apresentam um único sujeito interessado: o contribuinte.

Devemos então passar a analisar a finalidade do Planejamento Tributário para o Estado. Pois bem.

Sobretudo e em todos os casos, a finalidade precípua do Planejamento Tributário é o cumprimento efetivo da legislação tributária tanto pelo contribuinte como pela Administração Pública.

De um lado, o planejamento tributário funciona para que o administrado cumpra com suas obrigações tributárias de forma econômica, segura e legal. Do outro, funciona como ferramenta fundamental no processo de diminuição das demandas administrativas e judiciais em que a Administração Tributária esteja ou no pólo passivo ou no pólo ativo, contribuindo para o descongestionamento processual da máquina pública, desoneração dos recursos humanos já escassos, aumentando a expectativa de certeza quanto às previsões de arrecadação orçamentária, por fim, contribuindo com a política pública de combate à sonegação fiscal.

Até novembro de 2011 a PGFN – Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, ainda em fase de aprimoração da gestão dos processos em andamento, não disponibilizou publicamente dados estatísticos como números de processos ajuizados, matérias que representam as maiores demandas, processos finalizados no ano, vencidos, perdidos, entre outras informações, o que impossibilitou nossa pesquisa estatística nesse ponto, somente sendo possível a coleta por meio de pesquisas individuais em cada Procuradoria Regional da fazenda Nacional, o que impossibilitou a coleta por essa via.

Durante o XI Encontro dos Procuradores da Fazenda Nacional, promovido em Fortaleza pelo Sindicato dos Procuradores da Fazenda Nacional (Sinprofaz), o presidente da instituição, Allan Titonelli Nunes, afirmou que o relatório de processos será importante para identificar deficiências na PGFN e corrigi-las. “Veja que no Judiciário temos uma média de 10 assessores para cada juiz. Na PGFN esse número é de menos de um para cada procurador. Identificar o número de processos por procurador e por assessor, por exemplo, é importante para que possamos sanar o déficit de pessoal”, afirmou.

A coordenadora da atuação da PGFN junto ao STJ, Alexandra Maria Carvalho Carneiro explica que hoje não há como saber esses números porque o sistema de informática da PGFN é insuficiente para a colheita daqueles dados, pois falta muita informação. “Ao atualizarmos o banco de dados, com os números e situação exata dos processos, poderemos criar novas estratégias, identificar matérias que representam maiores demandas, treinar melhor os procuradores, enfim, isso trará melhorias para a PGFN como um todo”.

Em 2010 a PGFN[9] estimou a meta de analisar 6.455.676 (seis milhões quatrocentos e cinquenta e cinco mil e seiscentos e setenta e seis) de processos. Contudo somente conseguiu apresentar o resultado de 1.915.601 (um milhão novecentos e quinze mil e seiscentos e um) processos analisados, adequando sua estimativa para 2011 em 2.000.000 (dois milhões) de processos, assumindo suas limitações em recursos humanos.

Portanto, a Administração Pública também é beneficiada e cada vez mais o será à medida que os contribuintes planejarem os seus atos e negócios jurídicos. O incentivo à utilização do Planejamento Tributário pelos contribuintes também é de interesse coletivo público.

Por fim podemos concluir que a finalidade objetiva do Planejamento Tributário é cuidar do cumprimento do ordenamento jurídico brasileiro, garantindo que o direito tributário seja aplicado corretamente, evitando, de um lado, a oneração financeira ao setor privado cujos benefícios tributários só não são usufruídos ou por desconhecimento da legislação ou por desorganização jurídico-tributária; e de outro, evitar contingências administrativas e judiciais ou de cobrança ou de restituição, bem como contribuir para que as previsões de arrecadação orçamentária se confirmem.

2.3           PROCEDIMENTOS ADOTADOS NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Para que consigamos demonstrar que o Planejamento Tributário é eficaz para garantir economia legal de tributos, importa-nos detalhar quais os procedimentos adotados em todas as fases, desde a pesquisa até a apresentação dos resultados.

Preliminarmente, precisamos colacionar aqui o que se entende por procedimento e pra começar Pinto Ferreira nos ensina que "Procedimento é a exteriorização do processo, é o rito ou o andamento do processo, o modo como se encadeiam os atos processuais."

Considerando o Planejamento Tributário como um processo composto por um conjunto de atos cujo andamento, produção, pesquisa, relatórios, seguem a uma forma determinada, podemos concluir que o estudo dos procedimentos adotados busca analisar o modo como os atos que compõem o processo devem ser executados, aplicados e apresentados.

A forma como o planejamento tributário é analisado e aplicado trata da própria substância do ato; trata do jeito como o Planejamento é visto na prática; trata-se da metodologia utilizada.

"Procedimento é o meio extrínseco pelo qual se instaura, desenvolve-se e termina o processo; é a manifestação extrínseca deste, a sua realidade fenomenológica perceptível." (Araújo Cintra, Ada Pellegrini Grinover e Cândido Rangel Dinamarco).

Já o Dicionário da Língua Portuguesa Michaelis dispõe que a palavra procedimento pode assumir três significados: 1) Ação ou efeito de proceder. 2) Maneira de agir, de fazer alguma coisa. 3) Modo de alguém se portar na prática de qualquer intento; ato, ação.

Diante desse contexto hermenêutico, podemos concluir que Planejamento Tributário é um Processo composto de uma sequência de atos preordenados, de natureza jurídica essencialmente administrativa e extrajudicial que com fito predominantemente econômico e deve, ainda, subsidiar o contribuinte em seu Planejamento Estratégico.

Ainda nesse sentido podemos infirmar que o Planejamento Tributário é uma sucessão de atos administrativos juridicamente coordenados a partir da iniciativa da parte interessada e direcionada a um provimento essencialmente econômico.

Mas, quais são os procedimentos adotados na realização do Planejamento Tributário? Bem, várias medidas podem ser adotadas para atender ao planejamento tributário e estas medidas podem atingir a todos os setores da empresa para que o referido planejamento possa atuar sobre os elementos da obrigação tributária individualmente, seja ele de ordem material, seja espacial, ou pessoal, ou quantitativo ou ainda, temporal.

O primeiro procedimento preparatório à elaboração do Planejamento Tributário é conhecer o perfil do Contribuinte ou interessado, sua situação fiscal, seus registros e informações contábeis, seu regime de tributação, suas fontes de receitas e despesas e suas respectivas periodicidades no tempo, seu comportamento face aos fatos imponíveis, tudo isso atentando para a colheita formal dessas informações para garantir a fidelidade na análise das bases informativas do Planejamento.

De posse desses dados, orienta-se mapear a situação tributária atual do contribuinte para então passar para o segundo procedimento: a análise dos dados sob a perspectiva da economia verificando a) se o contribuinte compensa os tributos não-cumulativos; b) se o contribuinte pode usufruir de imunidade, isenções ou qualquer outro benefício fiscal; c) Se o comportamento do contribuinte ou sua área de atuação permite um regime de tributação de suas rendas e lucros menos onerosa, projetando, com base no histórico de rendas, faturamento, despesas e lucros, análise para cada regime de tributação.

De um lado, estas análises de dados pretéritas e projeções futuras responderão se o contribuinte ainda tem direito de crédito tributário a recuperar, dentro do prazo prescricional, e ainda, se o atual regime de tributação ao qual o contribuinte se submeteu se trata da escolha menos onerosa.

A primeira dificuldade é a contabilização dos tributos indiretos (IPI/ICMS/PIS/COFINS/ISS), pois, obedece a regras diferentes, conforme a categoria em que se enquadram os contribuintes, segundo o regime tributário escolhido. Daí a necessidade de se realizar o Planejamento tributário com o máximo de antecipação possível.

Além de evidenciar se há algum crédito tributário a ser restituído ou compensado, analisar os dados históricos da empresa nos permite avaliar as variações de receitas e despesas no tempo e constatar se o regime de tributação ao qual o contribuinte se submeteu nos últimos cinco anos foi o menos oneroso e, com base nisso, projetar para o ano subsequente os diversos regimes de tributação da renda para averiguar qual o melhor a sugerir ao contribuinte.

As empresas que não se enquadram no SIMPLES NACIONAL, mas que podem optar pelo LUCRO PRESUMIDO, a contabilização dos impostos pode seguir o regime contábil da Contabilidade Comercial e o da Contabilidade de Custos. Pelo regime da Contabilidade Comercial, o tratamento dado aos impostos é de descontrole, isto é, o empresário não computa o “custo real” dos seus estoques e pode, de certa forma, distorcer os resultados da empresa. Porém, se a opção é pela Contabilidade de Custos, então, certamente, os seus estoques registrarão o “custo” real, isto é, a empresa estará obedecendo as normas, pois, estará dando o tratamento técnico adequado para sua escrituração. Neste caso, a sua escrituração se assemelha à maneira como opera a empresa que opta pelo Lucro Real.

Quando a empresa é optante do LUCRO REAL, ou se é obrigatoriamente vinculada a esse regime tributário, o critério de avaliação dos estoques deve obedecer necessariamente o art. 183, da Lei das S/As., ou seja, o Estoque da empresa registra o “custo” real dos produtos e mercadorias. A empresa que opera sob o regime do LUCRO REAL, necessariamente se creditará dos impostos recuperáveis e os lançará no Ativo Circulante, com mais uma vantagem, pois, por força da Lei n. 10.637/2002, que instituiu a “não cumulatividade” da contribuição para o PIS e da Lei n. 10.833/2003, que instituiu a “não cumulatividade” para a contribuição COFINS, autoriza a contabilização em regime de aproveitamento desses tributos da mesma forma que se procede com o IPI e o ICMS. Assim, esses valores deverão ser descontados dos custos do estoque, registrando-se, assim, o custo “real” do Estoque.

Para que se decida qual a forma menos onerosa para a Empresa, podem ser adotados, ainda, os seguintes procedimentos:

a)   Análise de informações de todo o processo empresarial, atos e negócios jurídicos que realizam fato imponível em qualquer espécie tributária;

b)   Avaliação dos custos tributários atuais nas operações empresariais;

c)   Avaliação, dentre as formas permitidas pela legislação, se o negócio jurídico celebrado ou projetado pode admitir forma menos onerosa tributariamente;

d)   Aproveitamento de benefícios e vantagens fiscais federais, estaduais ou municipais, inclusive pretéritos até o limite prescricional, por meio de processos administrativos ou judiciais, para gozo ou resgate;

Dessa forma, podemos concluir que embora haja pontos objetivos e preordenados na realização do Planejamento Tributário, prevalece um grau de subjetivismo que torna imperativo que cada Planejamento Tributário seja único, destinado a cada contribuinte individualmente.

Por fim, podemos classificar técnica e resumidamente os procedimentos, etapas ou fases do Planejamento tributário da seguinte forma:

1)   Fase de Coleta e Cognição dos dados e informações fiscais do contribuinte;

2)   Fase do Estudo meticuloso das peculiaridades fiscais do contribuinte e suas atividades;

3)   Fase da Identificação de créditos tributários pretéritos passíveis de recuperação;

4)   Fase da Análise, Projeção e Identificação das melhores alternativas de tributação ao contribuinte assistido;

5)   Fase da Análise e Sugestão de ajustes e adequações de ordem jurídica nas áreas administrativa, contábil e no processo de prestação de serviços, aquisição e fornecimento de bens e mercadorias e negócios jurídicos de natureza onerosa;

6)   Fase da Busca por benefícios tributários vindouros ou recuperação de benefícios pretéritos não aproveitados por meio das vias administrativa ou judicial;

7)   Intermediação de negociações com a Administração Pública em busca de benefícios de interesse comutativo.

2.4      MOMENTO DE APLICABILIDADE

A depender do momento em que se opera o Planejamento Tributário, o jurista poderá atuar tanto administrativamente quanto judicialmente, ou seja, os efeitos econômicos pretendidos poderão ser alcançados com medidas e atuações do próprio contribuinte bem como em suas relações com a administração tributária, utilizando-se preponderantemente das regras de direito privado e do regime jurídico de direito administrativo, ou ainda, judicialmente, respaldado nos remédios tributários judiciais quando a via administrativa se mostrar ineficaz para garantir o direito do contribuinte.

Administrativamente o planejamento tributário atua na análise dos regimes de tributação sobre a Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e opera na escolha do regime mais conveniente e econômico para o contribuinte; atua sobre a análise das contas de clientes, reconhecendo ou não as perdas, analisando minuciosamente o regime jurídico de contabilização; analisa as hipóteses de cálculo e contabilização dos juros sobre capital próprio nos casos em que o contribuinte seja pessoa jurídica cujos sócios sejam pessoas físicas ou jurídicas na busca pela economia legal; opera também na análise jurídico-contábil da depreciação das taxas, na depreciação acelerada, nas depreciações incentivadas, nos incentivos à inovação tecnológica bem como sobre os incentivos fiscais geográficos.

Essa análise administrativa precisa ainda cuidar de operar sobre os créditos presumidos de IPI; sobre as consequências jurídicas em eventuais casos de reorganização societária, principalmente no que tange às dificuldades, às perdas de prejuízos fiscais, às transferências de crédito tributário de uma empresa para outra e às perdas de benefícios fiscais;

Ainda nessa seara e simultaneamente às demais análises, estudos e recomendações administrativas, o tributarista encontrará possibilidades econômicas nas compensações e restituições autorizadas, como a compensação do IR e CSL pagos a maior, compensação dos valores retidos na fonte e na restituição ou compensação de PIS e COFINS.

Por fim, a busca econômica na esfera administrativa ainda precisa passear pelo ordenamento jurídico em busca dos incentivos fiscais aos quais o contribuinte possa se beneficiar como por exemplo o incentivo à cultura, o Programa de Alimentação ao Trabalhador – PAT, a redução do Imposto de Renda entre outros incentivos.

Já na esfera judicial, em última razão, o tributarista ainda pode realizar o Planejamento Tributário baseado no direito material e nas operações jurídicas capazes de economizar ou recuperar valores, compensar ou restituí-los, ou ainda socorrer-se diante de eventuais incontinências do Fisco com a Legislação por meio das ações de repetição de indébito entre outras.

Para melhor entendermos o momento em que o Planejamento Tributário pode e deve operar cuidamos de ilustrar com o painel abaixo:

Por meio da ilustração acima, pretendemos demonstrar de forma linear, da esquerda para a direita considerando seu maior grau de eficácia, os momentos em que o Planejamento Tributário pode funcionar e sua respectiva eficácia para cada momento do percurso.

2.4.1 – Existência da Hipótese de Incidência

Segundo definição de José Geraldo de Ataliba Nogueira: “Hipótese de incidência é fato descrito em lei que, se e quando acontecido, faz nascer para alguém o dever de pagar um dado tributo”. Aos mais estudiosos cabe comentar que o primeiro jurista a usar a expressão hipótese de incidência no sentido tal como é hoje, como plano abstrato da norma, foi Alfredo Becker, citado por Aliomar Baleeiro[10].

Partindo desse pressuposto, importa mencionar que o primeiro momento útil para se planejar é o instante em que surge no universo jurídico a Hipótese de Incidência Tributária. A hipótese de Incidência trata do precedente normativo necessário, em prestígio ao princípio da Legalidade, que imputa ao contribuinte – sujeito passivo da relação tributária – o dever subjetivo de cumprir com a prestação exigida por ter no plano existencial praticado fato previsto como tributável. Para alguns doutrinadores Hipótese de Incidência pode ser interpretado como Fato Gerador “in abstract”, ou seja, trata das hipóteses abstratas consideradas fatos geradores de tributos e portanto, se o contribuinte praticá-los estará sujeito ao cumprimento das obrigações lá cominadas.

Kiyoshi Harada[11] diz que “costuma-se definir o fato gerador como uma situação abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto enseja o nascimento da obrigação tributária. Logo, essa expressão fato gerador pode ser entendida em dois planos: no plano abstrato da norma descritiva do ato ou do fato e no plano da concretização daquele ato ou fato descritos”.

O diferencial entre as duas expressões é que o fato gerador “in concreto” é a ocorrência de um fato concretamente, é o acontecimento do fato, enquanto que a Fato Gerador “in abstract” ou hipótese de incidência é a descrição abstrata de um fato na lei.

Portanto, enquanto o contribuinte assistido estiver analisando seu comportamento diante da Hipótese de Incidência antes de realizar o fato gerador concretamente, o planejamento tributário pode ser mais abrangente e apresentar resultados imediatos, vez que eventuais adequações sugeridas independem da permissão, de decisão ou autorização do Poder Público, mas, apenas do comportamento do próprio contribuinte.

Neste momento os operadores do direito podem explorar alternativas que envolvem análises aprofundadas de várias disciplinas do direito pertinentes à hipótese de incidência, sobretudo elaborando um estudo de engenharia reversa das hipóteses tributáveis em busca do direito do contribuinte de economizar.

O operador do direito por mais conhecedor da ciência, por questão ética fica impedido de garantir resultados de demandas judiciais, mas, quanto ao processo de Planejamento Tributário, por mais organizada que seja a contabilidade do contribuinte, pode-se garantir eficácia econômica, não em valores, pois, este ponto é eminentemente subjetivo de cada contribuinte, só sendo possível liquidar depois de realizado o planejamento, mas, pode-se garantir que por mais organizado que seja o contribuinte, se ele não realiza e nunca realizou planejamento tributário sempre há o que economizar ou restituir; o resultado econômico positivo é inescapável.

A Hipótese de Incidência surge no mundo jurídico após sua publicação pelo ente político competente, então, a partir do momento que existe norma regulando situações, fatos, comportamentos torna imperativo que o contribuinte comece a se planejar.

Neste momento o Planejamento Tributário poderá se apresentar mais eficaz, porque o contribuinte ainda não praticou o fato gerador in concreto, existe apenas a Hipótese de incidência e as análises dos operadores do Direito responsáveis pelo planejamento, de acordo com cada caso concreto, poderá recomendar que o contribuinte se comporte de maneira que não venha a preencher o Fato Gerador in abstract, ou ainda, se tiver que preenchê-lo recomendará que seja realizado da forma menos onerosa que a lei permitir.

Contudo, haverão situações inescapáveis em que o contribuinte tem de realizar o fato gerador e não poderá evitá-lo. Neste caso o papel do planejamento se dá em organizar esta saída financeira ou como custo ou como despesa, a depender do critério de cumulatividade ao do tributo ao qual o contribuinte esteja sujeito. Sobretudo, analisando se poderá ou não ser objeto de compensação tributária futura.

Por fim sob o ponto de vista da realização inevitável do fato gerador pelo contribuinte, cabe mencionar que não é de todo ruim. Por vezes ao contribuinte será recomendado que realize um fato gerador específico para que seja beneficiado de outra forma.

2.4.2        Ato ou Fato Praticado Pelo Contribuinte e Fato Gerador “In concreto”

Após o contribuinte realizar o fato gerador o planejamento vem a compor a análise de como aproveitar o que foi ou será pago. Ou ainda, escolher a melhor forma dentro das alternativas legais para que o contribuinte venha a cumprir com a Obrigação Tributária.

Por exemplo idealizemos uma situação hipotética em que o contribuinte pessoa jurídica obteve renda e por isso preencheu o fato gerador in concreto do Imposto de Renda. Para o cumprimento da prestação de pagar o imposto, o legislador permitiu ao contribuinte pessoa jurídica algumas possibilidades de deduções, ou seja, alternativas indiretas de pagamento, de cumprimento da obrigação tributária, a exemplo da Lei 9.249/95 que em seu Artigo 13, §2, incisos I e III afirma:

“Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964:

(...)

§ 2º Poderão ser deduzidas as seguintes doações:

I - as de que trata a Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991;

(...)

III - as doações, até o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa jurídica, antes de computada a sua dedução, efetuadas a entidades civis, legalmente constituídas no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem...”

Neste ponto, o planejamento tributário será útil para analisar, por meio de ensaios jurídicos, as melhores alternativas de aproveitamento da exação, seja por seu aspecto econômico, seja pelos ganhos decorrentes da construção pública da imagem socialmente preocupada do contribuinte, ou ainda, pelo momento mais conveniente do cumprimento da obrigação tributária.

Várias são as projeções que podem ser analisadas em prol do contribuinte para o aproveitamento útil de sua quota na carga tributária ao qual está obrigatoriamente sujeito. Óbvio que depois que o contribuinte realiza o fato gerador o planejamento tributário restringe seu campo de atuação em relação ao momento em que o contribuinte ainda não havia preenchido a hipótese de incidência, contudo, o processo de planejamento ainda se apresenta eficaz.

No momento em que o contribuinte realiza o fato gerador in concreto, este fato torna-se imponível, ou seja, dá nascimento à Obrigação Tributária, materializado o fato previsto como hipótese de incidência, nasce em prol da Administração Pública o direito de cobrar o tributo do contribuinte.

Após o momento do nascimento da Obrigação Tributária a eficácia do Planejamento Tributário fica ainda mais restrita, mas, ainda capaz de apresentar resultados econômicos em prol do contribuinte.

Nesse momento o Planejamento Tributário vai dar atenção em primazia para as hipóteses em que, embora a obrigação tributária tenha nascido, a Administração Pública fica impedida de realizar o crédito tributário pelo lançamento, ou seja, a atenção primária se dará em analisar se o contribuinte pode se beneficiar por isenções, ou ainda, se o contribuinte estiver fora do campo de incidência sob o manto de qualquer imunidade.

Ademais, insurge a implicação de que o pagamento do tributo também deve ser planejado para que não venha a surgir óbices no seu cumprimento levando o contribuinte a gastar mais com despesas legais decorrentes do atraso ou da cobrança forçada. A economia também ocorre quando se evita contendas ou penalidades. O contencioso administrativo ou judicial pode onerar o contribuinte com honorários, custas, juros, multas e encargos que em progressão aritmética a médio prazo, o valor consolidado da dívida pode ultrapassar, em muito, o valor originariamente devido. Por essa perspectiva, planejar o cumprimento da Obrigação Tributária também traz economia.

Por fim, se o ato, fato ou negócio praticado pelo contribuinte houver sido previsto como hipótese de incidência tributária (fato gerador “in abstract”) e ele o realiza, surge o fato gerador “in concreto”, o que faz nascer a obrigação tributária e, portanto, o direito de crédito em prol da Fazenda Pública, o que em nada impede a realização e o aproveitamento dos benefícios decorrentes do Planejamento Tributário; pelo contrário, trata-se de momento também oportuno e conveniente, mesmo porque, se o contribuinte realiza o fato gerador de forma criteriosamente planejada ele evita a onerosidade desnecessária bem como aproveita de outros benefícios acessórios.

2.4.3        Fato Imponível e o nascimento da Obrigação Tributária

Inicialmente é necessária uma breve distinção entre os conceitos de Hipótese de incidência e de Fato Imponível para não viciarmos o raciocínio do leitor, vez que fato imponível é aquele que já aconteceu e se enquadrou perfeitamente a um tipo tributário, ou seja, segundo a doutrina moderna fato imponível é expressão sinonímia de fato gerador in concreto; enquanto hipótese de incidência é apenas a descrição abstrata na lei dos atos, fatos e comportamentos que se realizados pelo contribuinte será, então, imponível.

Conforme bem delineado no tópico anterior, é neste momento, após o nascimento da obrigação tributária e antes do lançamento que devem ser apresentados ao fisco os requerimentos de compensação dos créditos tributários que o contribuinte faz jus, analisando a forma de requerer de acordo com a forma de lançamento de cada espécie tributária, se sujeito ao lançamento direto ou de ofício, lançamento misto ou por declaração ou Lançamento por homologação.

Importante ressaltar que as teses de economia tributária apresentadas no planejamento tributário devem conter fundamentação objetiva e multilateral para se evitar riscos ao contribuinte, motivando as recomendações em consonância com a Legislação Brasileira, com a jurisprudência do Judiciário materialmente competente, com os resultados científicos apresentados pela doutrina tributária majoritária brasileira bem como com a opinião da Administração Tributária por meio de consultas, evitando, com esse amparo, contendas administrativas ou judiciais desnecessárias bem como insucesso no resultado pretendido simplesmente em razão da inovação em teses que podem expor a risco o patrimônio do contribuinte e por vezes a liberdade.

Muita matéria há para ser analisada e discutida neste momento em que o contribuinte materializou o fato gerador previsto pelo legislador tributário. Embora nesse momento o operador do direito se veja bastante limitado e a antecipação de fatos proposta pelo planejamento se veja prejudicada, restando evidenciado por experiência prática que a maior economia nesse momento surge decorrente de erros que podem ser retificados tempestivamente pela via administrativa.

Neste momento, deve-se perquirir ainda pela possibilidade de haver hipótese de suspensão, extinção ou qualquer outro impedimento de constituição ou exigibilidade do crédito tributário não observado pela Administração Tributária. Não que ela tenha interesse direto em agir além do direito, mas, trata-se de admitir que todo processo humano, essencialmente os mais meticulosos, são passíveis de erro e, portanto, não há nenhum constrangimento em admitir o erro e corrigi-lo, sobretudo a Administração Pública em que um de seus princípios gerais é o da auto-tutela, portanto, tem o poder-dever de corrigir os próprios atos revogando os inconvenientes ou inoportunos e anulando os ilegais.

No momento em que há dissonância entre a vontade da Administração Pública e a vontade do Contribuinte, ambos sob a alegação de estarem amparados de fato e ou de direito, o planejamento tributário limita sua atuação preventiva de forma absoluta e faz surgir sua atuação prospectiva sob duas vertentes: vencendo ou perdendo a contenda administrativa ou judicial. Ou seja, em suas prospecções deverá condicionar os resultados à possibilidade e às conseqüências jurídicas da perda e do ganho para os dois pólos litigantes, tornando suas avaliações mais complexas.

De acordo com o demonstrado nos parágrafos anteriores pode-se afirmar que quanto antes o contribuinte planejar, mais poderá aproveitar dos benefícios econômicos e das alternativas jurídicas decorrentes do Planejamento Tributário, sendo o melhor momento, aquele anterior à realização do fato gerador “in concreto” pelo contribuinte, não obstante haja, mesmo depois de nascida a obrigação tributária, possibilidade de correção de erros por meio de cirurgia jurídica administrativa ou judicial.

2.5           CARACTERÍSTICAS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Embora a doutrina brasileira não tenha se firmado sobre as características do Planejamento Tributário, por ser uma atividade jurídica cuja popularidade é relativamente nova, cuidamos de compilar as diversas características identificadas no referido processo.

2.5.1                 Subordinação à Constituição Federal e à Legislação Brasileira dos atos omissivos ou comissivos respeitando forma prescrita ou não proibida em Lei;

Miguel Delgado[12] afirma que “se os atos ou omissões que levaram à economia fiscal são legítimos, estar-se-á diante de uma elisão fiscal. Se os atos conducentes à economia fiscal violarem a lei, estar-se-á praticando uma fraude à lei”.

Por se tratar de um processo privado cujo campo de atuação é de interesse público e disciplinado por nosso ordenamento jurídico, só há Planejamento Tributário Legítimo se ele se subordina às diretrizes constitucionais e ao que prescreve a legislação brasileira. Cuidamos de utilizar a expressão “legislação Brasileira” no lugar de “legislação fiscal” com o propósito de confirmar que o planejamento tributário não se baseia apenas na legislação fiscal, mas, no ordenamento como um todo, como direito trabalhista, direito previdenciário, direito do consumidor, direito civil, direito administrativo, etc, porquanto a proposta de economia versar sobre ato ou negócio jurídico cujo objeto envolva quaisquer outras áreas além do direito fiscal e tributário.

Portanto, a subordinação ao ordenamento jurídico pátrio é característica essencial para garantir a legitimidade de qualquer planejamento tributário, sob pena de ser considerado inválido, ineficaz e de riscos civil, administrativo e penal para o contribuinte.

2.5.2                 Atividade de análise de contratos jurídicos com propósito negocial que auxiliam nas decisões financeiras e administrativas do Planejamento Estratégico;

É essencial que se observe que o planejamento tributário somente pode atuar sobre contratos jurídicos que apresentem propósito negocial, sob pena de ser interpretado como manobra espúria à Lei por apresentar indício de imoralidade, antiética e ilegalidade por vício da vontade por meio da simulação.

Todo negócio jurídico para ser válido tem de ter propósito negocial. Se o Planejamento Tributário sugerir contrato sem que haja em sua essência, como objetivo direto, o propósito negocial, estaremos diante de um planejamento tributário inválido.

A simulação se caracteriza por ser uma tentativa de maquiar a vontade declarada no negócio jurídico. O negócio jurídico apresenta, declara uma vontade, mas, subjetivamente, de forma insidiosamente silenciosa, os contratantes almejam objetivo diverso do declarado. A economia tributária lastreada na simulação ou de qualquer outra forma tentar burlar o propósito negocial declarado no negócio jurídico além de afetar o planejamento tributário com vício de nulidade intransponível expõe o contribuinte a riscos patrimonial, administrativo e penal.

Portanto, o planejamento tributário que ou versar sobre ou sugerir negócios jurídicos deve, para que seja considerado válido e eficaz, se vincular ao propósito negocial que o criou, característica essencial do planejamento tributário.

2.5.3                 Onerosidade auto-compensatória

A questão atual versa sobre o ‘quantum’ ou pode ou deve ser cobrado pela prestação de serviços de elaboração do processo de planejamento tributário.

De um lado se tem o contribuinte com a necessidade de planejar suas operações e negócios tributáveis e não deseja onerar-se ainda mais com recursos financeiros, recursos, humanos e tempo.

De outro se tem a Administração Pública que, embora também usufrua de benefícios indiretos imediatos e futuros pelo planejamento tributário realizado por seus contribuintes, voluntária ou coercitivamente vai ver ser os créditos tributários serem pagos e, portanto, não se importa se o contribuinte não se planejar.

São por essa razões que ainda há quem suscite à respeito da viabilidade essencialmente econômica do Planejamento Tributário. As antíteses, por salutares e apropriadas que são, nos obriga ao esclarecimento que o processo de Planejamento Tributário é uma atividade auto-compensatória.

A contraprestação pelos serviços prestados pelos operadores do direito que atuam no processo do Planejamento Tributário advém de percentual subtraído do montante da própria economia. Não há despesas remuneratórias com a assistência jurídica se do resultado econômico obtido depois do planejamento tributário o contribuinte não alcançar seu objetivo elisivo.

A segurança jurídico-financeira ao contribuinte deve começar pela postura de confiança nos resultados econômicos pelos próprios planejadores. Avalia-se e registra-se a situação fiscal, tributária, financeira, contábil, trabalhista, contratual, bancária atual, ou seja, antes da realização do planejamento tributário e compara-se, de forma detalhada, ilustrativo-demonstrativa as estatísticas de evolução econômica durante e após a execução do Planejamento Tributário.

A remuneração a título de contraprestação pelos serviços de assessoria jurídico-tributária deve ser mensurada em proporções que permitam ao contribuinte custear esses serviços e obter vantagem econômica imediatamente após a implantação do processo.

Por isso, a auto-compensação, como característica essencial do Planejamento tributário legítimo e válido, estimula, de um lado os operadores do direito em economizar o máximo que a Lei permitir para aumentar sua margem de lucro e, de outro, estimular o contribuinte para que implante os serviços de planejamento tributário sem, de fato, sentir-se onerado de qualquer forma.

2.5.4                 Benefício multilateral entre o contribuinte e seus fornecedores e clientes

Analisando mais extensivamente, além do contribuinte pessoa jurídica assistido, seus clientes, seus fornecedores, os contadores do contribuinte e as instituições tributárias também são beneficiadas com Planejamento Tributário. Se não se observar a característica do benefício multilateral, o planejamento tributário perde seu interesse público, sua eficácia de alcance social, sua motivação objetiva.

Os clientes se beneficiam direta e imediatamente com preços mais competitivos; Os fornecedores também se beneficiam direta e imediatamente quando celebrar negócios jurídicos com o contribuinte, pois se a onerosidade tributária diminui a lucratividade aumenta e a margem de negociação se torna mais elástica. O fornecedor não paga mas usufrui dos benefícios do planejamento se contratar com cliente assistido; Os contadores igualmente se beneficiam de forma direta e imediata porquanto o planejamento tributário remete as recomendações somente para serem lançadas, registradas e declaradas, dispensando o contador de analisar pelas adequações fiscais de lançamento, registro e declaração, uma vez que essa análise já vai pronta pela equipe de planejamento tributário; As instituições de administração e arrecadação tributárias também sentem reflexos imediatos quando o contribuinte assistido não dá causa à contendas administrativas ou judiciais e paga os tributos até o vencimento confirmando as previsões orçamentárias.

     Portanto, resta evidenciado a relevância social, a contribuição multilateral e a repercussão organizacional no tempo, resultado de um planejamento tributário orientado pela característica essencial e inteligentemente cortês da multilateralidade dos beneficiados.

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2.5.5                 Consideração das opiniões das Entidades Fiscais

Ainda com escopo na eficácia dos resultados econômicos, legais e sem risco ao contribuinte orientado pelo processo de planejamento tributário, insurge estabelecer a essencialidade de se considerar a opinião das Entidades Fiscais, seja por meio de Consulta direta ou indireta, seja por qualquer outro ato opinativo válido que expresse a interpretação da Entidade Tributária que a emitiu. Isso com fito em evitar contendas administrativas ou judiciais desnecessárias, para discutir tese cujo resultado negativo para o contribuinte ou possa ser previsto ou previsível.

O grau de segurança jurídica do processo de planejamento tributário pode ser mensurado pelo amparo que ele encontra nas entidades de administração e arrecadação tributária.

A sugestão ao operador do direito responsável pelo planejamento tributário é a de realizar pesquisa ou consulta junto às entidades fiscais para confirmar a legitimidade da tese sugerida, para só depois de confirmada a legitimidade pelas entidades fiscais por meio de atos opinativos pretéritos ou resposta à consulta feita diretamente pelo contribuinte interessado, colocá-la em prática.

A segurança jurídica pró-contribuinte é o fundamento essencial da consideração das opiniões das entidades fiscais no planejamento tributário.

2.6           PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E CONTABILIDADE

A contabilidade, como ciência que é, tem como finalidade orientar e registrar os fatos administrativos e contábeis das entidades, permitindo o controle patrimonial e as mutações ocorridas durante um determinado período. É através da Contabilidade que se aperfeiçoa o planejamento, seguindo seus princípios e normas, e utilizando corretamente suas técnicas de apuração de custos e elaboração de demonstrações financeiras, tendo, portanto, grande importância na questão ora apresentada, e deve ser um instrumento essencial para a elaboração de um planejamento tributário eficaz.

Estudo do IBPT – Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário revela que são editadas 46 normas tributárias por dia útil no Brasil. Anomalias do Sistema Tributário Brasileiro aumentam indevidamente o preço final das mercadorias e serviços em pelo menos 7,2%.

O Sistema de Cálculo “Por Dentro” esconde o verdadeiro impacto dos tributos no preço final de mercadorias e serviços mantendo uma alíquota efetiva sobre os custos dos serviços e mercadorias muito superior à alíquota nominal que conhecemos.

Importa registrar que enquanto a contabilidade planeja e registra informações de acordo com os atos, fatos e negócios jurídicos praticados pelo contribuinte, o Planejamento jurídico-tributário orientará o contribuinte antes da materialização daqueles atos, fatos e negócios à luz da Legislação brasileira como um todo, mas, eminentemente sob a égide dos atos normativos tributários e conta com a Contabilidade como ferramenta fundamental para complementar, materializar e finalizar o processo de Planejamento.

A Contabilidade, portanto, é uma das mais importantes ferramentas para o Planejamento Tributário.

Para o Planejamento Tributário nas empresas, o tributo mais considerado é o imposto, vez que a Taxa e a Contribuição de Melhoria não têm relevância para este fim. Além dos impostos, encontramos uma espécie de tributo não definida pelo Código Tributário Nacional, mas, instituída pela Constituição Federal, o que lhe impõe legitimidade. Trata-se das contribuições.

Pode-se perguntar se há uma diferença entre a Contabilidade de Custos e a Contabilidade Tributária, ou qual a diferença de suas aplicabilidades. A verdade é que, qualquer que seja a denominação escolhida, o objetivo primordial será o de se estabelecer o correto critério de apuração dos custos das vendas, assim como da avaliação dos ativos (estoques).

Se tomarmos apenas o aspecto que envolve os tributos (impostos, na maioria), veremos que a sistemática Contábil é praticamente a mesma que aquela aplicada à Contabilidade de Custos, ou seja, o regime de competência está sempre presente na operação, mas, com uma diferença: os impostos não cumulativos não são considerados “custos”. Isto porque, ao serem contabilizadas as compras, os impostos serão “ativados” para, posteriormente, serem compensados com os impostos resultantes das vendas, diminuindo-se, assim, o valor a ser recolhido.

A Contabilidade de Custos refere-se aos estoques de mercadorias e produtos, levando em consideração, além dos impostos, os gastos com a produção. Desta forma, todos os gastos realizados para geração de produtos são “ativados”, isto é, compõe a avaliação dos estoques de produtos acabados ou semi-acabados. Portanto, somente serão levados a custo (Custo por produto vendido - CPV ou Custo médio de venda - CMV) quando os produtos forem efetivamente vendidos.

A coincidência ou o liame entre as duas Contabilidades (Tributária e de Custos) está no fato de que, quando não se utiliza a Contabilidade de Custos, tende-se a gerar um lucro menor e, com isto, pagar o imposto menor. Porém, procedendo-se desta forma, não se está atendendo à legislação contábil e, com isto, deixa-se de pensar em Planejamento Tributário passando-se conceitualmente a outra espécie (ilegal) chamada de evasão fiscal, o que pode acarretar sérios problemas para a Empresa e para os empresários de ordem patrimonial e até criminal.

Importa-nos mencionar que as empresas em geral já se utilizam dos serviços de contabilidade no dia-a-dia empresarial, seja contando com departamento próprio seja contratando tais serviços externamente e esse fato impõe aos operadores do Planejamento Tributário a responsabilidade de manter total interação ética e técnica com os contabilistas, mesmo porque é a contabilidade que remete os dados essenciais para a análise jurídica primária pelos tributaristas e depois de realizadas as análises e se existentes recomendações ou adequações jurídicas também é a contabilidade de irá finalizar o processo.

Essa relação de co-dependência técnica não quer dizer que os tributaristas responsáveis pelo planejamento tributário devam também realizar a contabilidade e igualmente não quer dizer que a contabilidade deve realizar o citado planejamento, embora isso aconteça em alguns casos, mas, o que importa para o contribuinte é a estrita interação técnica entre essas duas ciências, pois, somente com essa sintonia é que o contribuinte poderá usufruir dos resultados econômicos do planejamento tributário de forma segura.

A compartimentação da contabilidade e do planejamento tributário em departamentos distintos garante ao contribuinte uma discussão técnica proveitosa e salutar não sendo recomendável a cumulação de tais atividades por única equipe prestadora por mais conhecedor das ciências que sejam os operadores.

Por fim, o planejamento tributário não dispensa a contabilidade, pelo contrário, precisa dela para aperfeiçoar o que foi planejado; da mesma forma transcende das atribuições da contabilidade conhecer o direito como um todo para avaliar e sugerir adequações jurídicas nos atos negociais onerosos, tornando-se imprescindível a sintonia entre as duas ciências para que o contribuinte possa usufruir materialmente dos benefícios do planejamento tributário.

2.7           GESTÃO EMPRESARIAL E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

O planejamento tributário é elemento essencial na gestão empresarial e deve preceder a qualquer novo negócio ou alteração empresarial. Tão importante quanto um planejamento econômico, técnico, comercial e de mercado.

Considerando as minúcias técnicas dos vários regimes de tributação e da característica variável da não-cumulatividade dos impostos indiretos e de algumas contribuições, o planejamento econômico empresarial mostrará resultados viciados se não for amparado em um planejamento tributário criteriosamente detalhista. Portanto, podemos concluir que Gestão Empresarial sem planejamento tributário se mostra ineficaz quanto à sua expectativa e capacidade econômicas (receitas e despesas).

Quanto maior for o volume financeiro gerido ou a ser gerido, maior poderá ser o impacto sobre as operações tributáveis, considerando o princípio da progressividade, evidenciando a imprescindibilidade do Planejamento Tributário para subsidiar as composições do Planejamento Estratégico da Empresa bem como a Gestão Empresarial administrativa e financeira como um todo.

O planejamento Tributário traz informações pretéritas (históricas), estatísticas (analítica) e prospectivas (projeções simuladas para cada regime de tributação) indispensáveis ao planejamento estratégico e econômico-financeiro da empresa.

A demonstração inequívoca da essencialidade do planejamento tributário para a gestão financeira do contribuinte se respalda em dois fatores objetivos: a) na imperatividade da exigência de tributos àqueles que se encontram operando dentro do campo de incidência; b) na repercussão financeira que os tributos representam sobre o faturamento e lucro.

Por isso, hamos de discordar daqueles que informam ser o planejamento estratégico suficiente sem um planejamento tributário eficaz.

Além dos fatores objetivos que impõe ao contribuinte a necessidade de planejar seus custos tributários importa-nos também esclarecer que não é juridicamente possível ao contribuinte planejar receitas, fixar despesas, entender os custos e estabelecer lucros se o contribuinte não planejar seus comportamentos, seus negócios jurídicos, suas operações e serviços, sem um planejamento tributário específico.

Como o Planejamento Tributário se baseia em fatos, negócios e comportamentos do contribuinte igualmente impossível é a existência de um planejamento tributário que atenda de forma objetiva a mais de um contribuinte, mesmo diante da aparência de estarem operando da mesma forma, vez que o próprio regime tributário brasileiro leva em consideração características pessoais do contribuinte para mensuração dos valores a recolher com impostos.

Dessa forma, podemos concluir que a gestão financeira, em especial a gestão financeira do contribuinte empresarial, precisa de análise acurada, detalhada e específica da repercussão tributária de seus negócios, seus comportamentos, seus serviços ou produtos para que os resultados econômicos pretendidos ou alcançados correspondam ao planejado.

2.8 – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E SEUS CUIDADOS

O Planejamento tributário para que seja legítimo e eficaz deve atender à Constituição Federal, às Leis Complementares que versam sobre direito tributário bem como à toda a legislação tributária com escopo de evitar abuso de direito.

O Legislador, com desígnio de combater o déficit fiscal, inovou o direito tributário nacional em 2001 com a LC 104 que, entre outras medidas, inseriu o parágrafo único do art. 116 do CTN:

"Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária."

Esse dispositivo ficou conhecido como regra geral antielisiva e trouxe consigo uma série de discussões doutrinárias acerca da constitucionalidade quando confrontado com os princípios constitucionais da legalidade tributária, da tipicidade fechada, da capacidade contributiva, da liberdade negocial e solidariedade bem como com as teorias que permitem o aumento da arrecadação como a interpretação econômica do direito tributário e o uso da analogia, as teorias do abuso de forma e de direito e as proibitivas de simulação e dissimulação.

A discussão jurídica acerca da constitucionalidade desse dispositivo nos conduziria a fugir do tema ora proposto, por isso e em razão de pretendermos alicerçar nosso discurso de forma coerente com as exigências jurídico-tributárias de forma prática, partimos do pressuposto da validade e constitucionalidade de tal dispositivo.

Diante desse espeque jurídico se torna imperativo ao operador do direito ao planejar os atos, negócios e comportamentos do contribuinte que oriente suas recomendações consoante as sutis balizas orientadoras e limitadoras das pretensões econômicas do contribuinte para que este não seja prejudicado pela desconsideração do ato ou negócio jurídico ilegal cujas conseqüências a serem suportadas se equiparam às da evasão ou sonegação fiscal.

A linha divisória entre a legalidade e a ilegalidade do planejamento tributário, entre a elisão e a sonegação fiscais se comparam metafórica e simbologicamente ao “fio da navalha” entre o certo e errado. Essa sutileza reforça a necessidade de o operador do direito infirmar sua responsabilidade em atentar para o regramento jurídico como um todo quando for planejar as repercussões jurídico-financeiro-tributárias para que o contribuinte maneje seus atos e negócios sempre dentro do círculo da estrita legalidade.

Nesse rumo, analisemos:

2.8.1        - Teoria dos negócios jurídicos sem propósito negocial

De acordo com a teoria dos negócios jurídicos sem propósito negocial – Todo negócio jurídico do contribuinte tem de ter propósito negocial. Não se pode abusar do conhecimento jurídico para dissimular pretensão econômica ilegítima oculta em negócio jurídico aparentemente revestido de propósito negocial.

Em nome da legalidade e da Inteligência Fiscal, as autoridades administrativas, além da permissiva insculpida no parágrafo-único do art. 116 do CTN, passaram a utilizar o Código Civil Brasileiro para a análise da validade dos procedimentos que compõem o processo de planejamento tributário com desígnio de desconsiderar negócios jurídicos sem propósito negocial bem como alcançar o patrimônio particular dos sócios da contribuinte pessoa jurídica que agirem com abuso da personalidade jurídica.

NCC assim prescreve:

Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.

(...)

Art. 166. É nulo o negócio jurídico quando:

(...)

IV - não revestir a forma prescrita em lei;

(...)

VI - tiver por objetivo fraudar lei imperativa;

(...)

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.

(...)

Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.

Em fundamento exatamente oposto ao propósito negocial, na teoria geral dos ilícitos civis, consiste na excludente de ilicitude “exercício regular de um direito reconhecido” e as Autoridades Fiscais devem acatar o disposto no art. 188, inc. I do mesmo códex:

Art. 188. Não constituem atos ilícitos:

I - os praticados em legítima defesa ou no exercício regular de um direito reconhecido;

O tributarista, contador, professor e presidente do IBPT – Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário Gilberto Luiz do Amaral[13] afirma que:

“(...)propósito negocial (business purpose) é o conjunto de razões de caráter econômico (aumento de receita ou diminuição de custo e despesa), comercial (ganho de eficiência – participação no mercado), societário (reestruturação motivada por entrada ou saída de sócios ou sucessão hereditária) ou financeiro (acesso a financiamentos ou empréstimos), que justifique a operação ou procedimento (atos ou negócios jurídicos que diminuam a tributação).”

Nesse sentido colacionamos alguns acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais que ilustram a recepção da teoria do propósito negocial como critério de análise da validade dos negócios jurídicos. Se comprovada a simulação relativa na operação tributária, o Conselho tem aplicado penalidades. Vejamos:

Recurso nº 14517

Câmara: PRIMEIRA CÂMARA

Numero Processo: 11065.001589/2004-67

Tipo do Recurso: VOLUNTÁRIO

Matéria: IRPJ E OUTRO

Recorrente: NACIONAL ADMINISTRAÇÃO E PARTICIPAÇÕES S.A.

Recorrida/interessado: 5ª TURMA/DRJ-PORTO ALEGRE/RS

Data da Sessão: 24/05/2006

Relator: Sandra Maria Faroni

Decisão: Acórdão 101-95537

Resultado: DPPM - DAR PROVIMENTO PARCIAL POR MAIORIA

Texto da Decisão:

Por maioria de votos, DAR provimento PARCIAL ao recurso, para reduzir o percentual da multa de ofício para 75%. Vencidos os Conselheiros Sandra Maria Faroni (Relatora), Caio Marcos Cândido e Manoel Antonio Gadelha Dias que negaram provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Mário Junqueira Franco Júnior.

Ementa: SIMULAÇÃO. Caracterizada a simulação, os atos praticados com o objetivo de reduzir artificialmente os tributos não são oponíveis ao fisco, que pode desconsiderá-los. OPERAÇÃO ÁGIO – SUBSCRIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO COM ÁGIO E SUBSEQÜENTE CISÃO – VERDADEIRA ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO – Se os atos formalmente praticados, analisados pelo seu todo, demonstram não terem as partes outro objetivo que não se livrar de uma tributação específica, e seus substratos estão alheios às finalidades dos institutos utilizados ou não correspondem a uma verdadeira vivência dos riscos envolvidos no negócio escolhido, tais atos não são oponíveis ao fisco, devendo merecer o tratamento tributário que o verdadeiro ato dissimulado produz. Subscrição de participação com ágio, seguida de imediata cisão e entrega dos valores monetários referentes ao ágio, traduz verdadeira alienação de participação societária. PENALIDADE QUALIFICADA – INOCORRÊNCIA DE VERDADEIRO INTUITO DE FRAUDE – ERRO DE PROIBIÇÃO – ARTIGO 112 DO CTN – SIMULAÇÃO RELATIVA - FRAUDE À LEI – Independentemente da patologia presente no negócio jurídico analisado em um planejamento tributário, se simulação relativa ou fraude à lei, a existência de conflitantes e respeitáveis correntes doutrinárias, bem como de precedentes jurisprudências contrários à nova interpretação dos fatos pelo seu verdadeiro conteúdo, e não pelo aspecto meramente formal, implica em escusável desconhecimento da ilicitude do conjunto de atos praticados, ocorrendo na espécie o erro de proibição. Pelo mesmo motivo, bem como por ter o contribuinte registrado todos os atos formais em sua escrituração, cumprindo todas as obrigações acessórias cabíveis, inclusive a entrega de declarações quando da cisão, e assim permitindo ao fisco plena possibilidade de fiscalização e qualificação dos fatos, aplicáveis as determinações do artigo 112 do CTN. Fraude à lei não se confunde com fraude criminal. Recurso não provido.

Recurso nº 145921

Câmara: PRIMEIRA CÂMARA

Número do Processo: 10940.002633/2004-28

Tipo do Recurso: VOLUNTÁRIO

Matéria: IRPJ E OUTRO

Recorrente: COOPERATIVA CENTRAL DE LATICÍNIOS DO PARANÁ LTDA.

Recorrida/Interessado: 1ª TURMA/DRJ-CURITIBA/PR

Data da Sessão: 29/03/2007 00:00:00

Relator: Mário Junqueira Franco Junior

Decisão: Acórdão 101-96087

Resultado: DPPM - DAR PROVIMENTO PARCIAL POR MAIORIA

Texto da Decisão:

Por unanimidade de votos, REJEITAR a preliminar de decadência e, no mérito, por maioria de votos, DAR provimento PARCIAL ao recurso, para: 1) reduzir o valor do ganho de capital para R$ ...; e 2) reduzir o percentual das multas isoladas para 50%. Vencidos os Conselheiros João Carlos de Lima Júnior e Valmir Sandri que deram provimento parcial ao recurso em maior extensão, para afastar as exigências das multas isoladas, sendo que este último Conselheiro também desqualificou a multa de ofício incidente sobre os tributos exigidos sobre o ganho de capital.

Ementa: DECADÊNCIA – SIMULAÇÃO – Nos casos em que comprovada a simulação relativa, correta a aplicação da penalidade qualificada. A contagem do prazo decadencial se dá no primeiro dia útil do exercício seguinte ao que o lançamento poderia ter sido realizado. Não mais se antecipa a contagem para a data da entrega da declaração, tendo em vista que a mesma constitui-se mero cumprimento de obrigação acessória, não se tratando, portanto, de medida indispensável ao lançamento.

OPERAÇÃO ÁGIO – SIMULAÇÃO RELATIVA – As operações estruturadas, realizadas em prazo ínfimo, de aporte de capital com ágio, capitalização e alienação, constituem-se em simulação relativa, cujo ato verdadeiro dissimulado foi a alienação das ações. Seu único propósito foi evitar a incidência de ganho de capital.

MULTA ISOLADA – A falta de recolhimento de antecipações impõe a exigência de multa isolada. Em face da retroatividade benigna, fica reduzido o percentual para 50%. Argüição de decadência rejeitada. Recurso voluntário parcialmente provido.

Também, passou a entender o Conselho que não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integralizado com o investimento originário de aquisição de participação societária da incorporadora (ágio) e, ato contínuo, o evento da incorporação ocorreu no dia seguinte.

Assim, nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera "empresa veículo" para transferência do ágio à incorporadora.

Número do Recurso: 152980

Câmara: TERCEIRA CÂMARA

Número do Processo: 18471.001782/2005-36

Tipo do Recurso: DE OFÍCIO/VOLUNTÁRIO

Matéria: IRPJ E OUTROS

Recorrente: 2ª TURMA/DRJ-RIO DE JANEIRO/RJ I

Recorrida/Interessado: RDC FOCCAR FACTORING FOMENTO COMERCIAL LTDA.

Data da Sessão: 05/12/2007 01:00:00

Relator: Aloysio José Percínio da Silva

Decisão: Acórdão 103-23290

Resultado: NPM - NEGADO PROVIMENTO POR MAIORIA

Texto da Decisão:

Por maioria de votos, REJEITAR as preliminares suscitadas pela procuradoria e pelo contribuinte. No mérito, por maioria de votos, NEGAR provimento ao recurso voluntário, vencidos os Conselheiros Alexandre Barbosa Jaguaribe e Paulo Jacinto do Nascimento, que deram provimento parcial para excluir os juros sobre a multa de oficio, e, por unanimidade de votos, NEGAR provimento ao recurso de ofício. Declaração de voto do Conselheiro Paulo Jacinto do Nascimento

Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 2002 DECISÃO. FALTA DE EXAME INDIVIDUALIZADO DAS ALEGAÇÕES DE DEFESA. VALIDADE. É válida a decisão que adotou fundamentação suficiente para decidir de modo integral a controvérsia posta, mesmo sem ter examinado individualmente cada um dos argumentos de defesa.

AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INCORPORAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA CONTROLADORA POR SUA CONTROLADA. ANO-CALENDÁRIO 2002. É permitida a amortização de ágio nas situações em que uma pessoa jurídica absorve patrimônio de outra, em conseqüência de incorporação, na qual detenha participação societária adquirida com ágio, apurado segundo o disposto no artigo 385 do RIR/99, inclusive no caso de incorporação da controladora por sua controlada. Tratando-se de fundamento econômico lastreado em previsão de resultados nos exercícios futuros, a amortização se dá nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados posteriormente à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração. INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE "EMPRESA VEÍCULO". Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integralizado com o investimento originário de aquisição de participação societária da incorporadora (ágio) e, ato contínuo, o evento da incorporação ocorreu no dia seguinte. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera "empresa veículo" para transferência do ágio à incorporadora. JUROS DE MORA. TAXA SELIC. A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais (Súmula 1º CC nº 4). JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. A incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, após o seu vencimento, está prevista pelos artigos 43 e 61, § 3º, da Lei 9.430/96. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. A decisão relativa ao auto de infração matriz deve ser igualmente aplicada no julgamento do auto de infração decorrente ou reflexo, uma vez que ambos os lançamentos, matriz e reflexo, estão apoiados nos mesmos elementos de convicção. Publicado no D.O.U. nº 87 de 08/05/2008.

Portanto, podemos inicialmente concluir que tanto as autoridades administrativas fiscais como as autoridades judiciais tem legitimidade para desconsiderar o ato ou negócio jurídico que gerou a economia tributária de forma maquiada com exclusiva finalidade econômica cujos atos ou negócios praticados pelo contribuinte foram operados mediante simulação ou dissimulação podendo inclusive, na hipótese judicial, a requerimento da parte ou do Ministério Público o juiz desconsiderar o contribuinte pessoa jurídica para alcançar o patrimônio dos sócios que a compõem.

Portanto, o parágrafo único do artigo 116 do CTN constitui dispositivo antielisivo expresso no direito brasileiro cujo comando impõe ao operador do direito a análise do fundamento econômico do planejamento tributário e decisões reiteradas do Conselho de Contribuintes considera indispensável o propósito negocial para a validade tributária de negócios jurídicos.

Diante da ampliação das atribuições das Autoridades administrativas é imperativo que, além da intenção de reduzir a tributação existam razões de caráter econômico, comercial, societário ou financeiro que justifiquem, motivem a operação para que o fisco fique impedido de desconsiderar a operação.

Quando há outras razões, além daquela de reduzir a tributação, o fisco não poderá desconsiderar a operação. Portanto, a estruturação do planejamento tributário para negócios jurídicos deve estar devidamente fundamentada e demonstrada o escopo negocial.

Para ratificar o propósito negocial, não basta o mero argumento teórico, embora o contribuinte também possa recorrer a laudos, pareceres, relatórios e estudos formulados por profissionais gabaritados de experiência reconhecida.

Preliminarmente, o estudo deve responder se a relação entre o propósito negocial e o montante economizado em tributos é relevante e se houve um transcurso de tempo razoável entre a operação negocial e o benefício econômico, pois, grande parte dos planejamentos declarados atentatórios ou simulados pelo Conselho de Contribuintes, teve como uma das principais motivações subjetivas para a sua desconsideração, o curto lapso transcorrido entre a operação negocial e o benefício fiscal, embora o grau de subjetivismo dessa motivação mereça valoração axiológica caso-a-caso.

Por fim, podemos concluir esse tópico lembrando que desde 2001 quando foi inserido o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional as Autoridades Fiscais intensificaram o combate ao planejamento tributário com desígnio exclusivo na economia tributária sem propósito negocial forçando os contribuintes e operadores do direito, ao planejar seus negócios jurídicos, acautelarem-se com a demonstração inequívoca do intuito negocial, pois, a manipulação da vontade declarada no negócio jurídico acarreta nulidade dos efeitos por ilegalidade ou vício de vontade por meio da simulação.

2.8.2        Teoria do abuso de forma

Com o advento da norma antielisão formalizada por meio da Medida Provisória nº 66/02 a teoria do abuso de forma ganhou respaldo expresso e específico em nosso ordenamento, quando rezava no parágrafo 1ª do artigo 14 que:

“para a desconsideração de atos ou negócio jurídico, dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de abuso de forma jurídica, assim considerada a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado.”

Amaro[14] afirma que “o abuso de forma constitui na utilização, pelo contribuinte, de uma forma jurídica atípica, anormal ou desnecessária, para a realização de um negócio jurídico que, se fosse adotada a forma “normal”, teria um tratamento tributário mais oneroso.”

Em antítese, Marins[15] traz relevante discussão sobre a definição de forma ideal. Ao tratar do tema, explica que haveria um problema em se definir qual a forma “normal” de se realizar determinado negócio jurídico, porquanto o direito permite ao particular várias alternativas, essencialmente amparado no princípio constitucional da livre iniciativa, caracterizando análise não objetiva, motivo pelo qual, segundo o autor, deveria ser abandonada, uma vez que induziria a incertezas na prática do planejamento tributário.

Andrade Filho[16] destaca a dificuldade no controle dos negócios jurídicos tendo em vista que os negócios jurídicos podem ser realizados de diversas maneiras e ratifica haver meios eficazes antie-lisivos abarcando a teoria do abuso de forma de forma especial.

“Neste contexto, é difícil imaginar que existam situações que já não estejam colhidas por outras normas especiais cerceadoras da elisão fiscal. Na legislação do Imposto de Renda podem ser nominadas: as regras sobre distribuição disfarçada de lucros; sobre preços de transferência; sobre lucros obtidos no exterior por coligadas ou controladas; sobre dedutibilidade de despesas etc. Na legislação do IPI podem ser invocadas as normas sobre base de cálculo nas operações com pessoas interdependentes, a eleição de contribuintes com base em ficção (equiparação de estabelecimentos comerciais a industriais)”. (página 40).

Sabe-se que via de regra, as formas e os conteúdos dos negócios jurídicos são de livre escolha pelo particular, salvo quando a lei, considerando essencial, expressamente exigir forma determinada. Portanto, a regra é a livre iniciativa a exceção é a forma específica para a realização do negócio jurídico.

A lógica que se busca com essa medida antielisiva não deve ser interpretada como regra desencorajadora do planejamento tributário, mas, como convite ao compromisso responsável da utilização das vias jurídicas comuns, corretas, adequadas e eficazes para a realização dos atos e negócios jurídicos, pois os métodos elisivos não podem ser confundidos com manobras jurídicas evasivas.

     Por fim, não é lícito o uso de forma jurídica atípica, anormal ou desnecessária, para a realização de um negócio jurídico que, se fosse adotada a forma “normal”, teria um tratamento tributário mais oneroso para o contribuinte.

2.8.3        Elisão fiscal e evasão fiscal

As definições doutrinárias de elisão e evasão fiscal não são unânimes. Hugo de Brito Machado[17] informa que o termo Elisão Fiscal denota sentido de comportamento ilícito e ilegítimo do contribuinte que deseja se furtar ao pagamento do tributo enquanto que o termo evasão fiscal trata do comportamento lícito do contribuinte.

Heleno Tôrres[18] inova em dizer que o termo Elusão Fiscal seria o termo correto para definir o comportamento ilícito do contribuinte quando de sua busca pela economia tributária utilizando-se de meios astuciosos e furtivos.

Divergências doutrinárias à parte, nos interessa saber que há um razoável consenso na doutrina brasileira de que o termo Elisão Fiscal corresponde à economia lícita de tributos aproveitada pelo contribuinte enquanto evasão fiscal refere-se como expressão sinonímia à sonegação, fraude e simulação fiscais enquanto meios inidôneos e ilegítimos de economia tributária.

Para que sejam então afastados eventuais critérios subjetivos para a classificação do que pertence ao campo de elisão fiscal e ao campo de evasão fiscal, a doutrina tem se utilizado de dois critérios objetivos: a) o critério da análise cronológica; b) o critério da análise sobre a licitude dos meios utilizados.

Pelo critério cronológico a elisão ocorre sempre antes da realização in concreto da hipótese de incidência tributária. Já a prática da evasão ocorre ou juntamente ou após a ocorrência do fato gerador. Esse critério objetivo de distinção foi inaugurado no Brasil por Rubens Gomes de Souza[19], que o descreveu com os seguintes argumentos:

“O único critério seguro (para distinguir a fraude da elisão) é verificar se os atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo foram praticados antes ou depois da ocorrência do respectivo fato gerador: na primeira hipótese, trata-se de elisão; na segunda trata-se de fraude fiscal.”

Em razão de a obrigação de pagar tributo ser uma obrigação ex lege, o crédito tributário a favor da Administração Pública surge após a realização do fato gerador in concreto pelo sujeito passivo da relação tributária.

Dessa forma, se o contribuinte não realiza o fato previsto abstratamente na norma jurídica, não há que se falar em obrigação tributária ou em crédito tributário, pois não se terá praticado o ato ou fato que a lei qualifica como gerador do dever de pagar tributo.

Podemos então, coerentemente dispor que os atos para serem considerados elisivos (lícitos) deverão sempre preceder à ocorrência da hipótese de incidência in concreto como nos ampara a doutrina tributária brasileira, nesse ponto com bastante clareza e lucidez jurídica NARCISO AMORÓS quando definiu os institutos da elisão e evasão, à luz de seu momento de ocorrência:

“A elisão para nós é não entrar na relação fiscal. A evasão é sair dela. Exige, portanto, estar dentro, haver estado ou podido estar em algum momento.”

Entretanto, poderá haver quem alegue existir hipóteses nas quais a evasão fiscal anteceda a efetiva incidência da norma tributária. O caso clássico do contribuinte que emite notas fiscais adulteradas e somente após promove a saída da mercadoria de seu estabelecimento é típico exemplo das falhas existentes ao empregar-se somente o critério cronológico para diferenciação dos institutos econômico-tributários lícitos dos ilícitos.

Em razão disso, a doutrina tradicional considera, além do critério cronológico, o da legitimidade dos meios utilizados para correta caracterização da elisão ou evasão fiscal, como se verá a seguir.

O ato, fato, operação ou comportamento realizado pelo particular analisado pelo critério da Licitude dos meios utilizados em paralela análise com o critério cronológico, autoriza ao intérprete a concluir se o contribuinte está ou não de acordo com o ordenamento jurídico vigente.

Na elisão fiscal o sujeito sempre se utiliza de meios lícitos, amparados ou não proibidos pelo ordenamento jurídico pátrio; ao passo que na evasão fiscal os meios empregados são ilegítimos, não amparados pelo direito e traz consigo vícios de legalidade e de vontade, maquiando a pretensão oculta e insidiosa de economizar dinheiro pago com tributos como a fraude, sonegação e simulação.

De forma mais abrangente, alguns princípios informadores do direito tributário brasileiro como o princípio da legalidade e princípio da especificidade conceitual fechada, confirmam que será lícita toda conduta que busque a economia de impostos, desde que não vedada pelo legislador.

Já em um plano internacional importa percebermos que os conceitos de elisão (tax avoidance) e evasão (tax evasion) baseiam-se estritamente na legitimidade dos meios utilizados para o não pagamento de tributos sem analisar o comportamento do contribuinte sob o critério cronológico.

Não queremos dizer com isso que nosso ordenamento traz indícios de excesso de cautela, mas, que a análise dos fatos e comportamentos do sujeito passivo da relação tributária utilizando-se de critérios objetivos como o critério cronológico e o critério da licitude dos meios jurídicos utilizados contribui para evidenciar se há ou não ilicitude no comportamento do contribuinte.

Portanto, é a partir de ambos os critérios (cronológico e licitude dos meios) que será evidenciada a distinção entre os atos que correspondem à elisão fiscal e aqueles que traduzem uma prática ilícita (evasão fiscal) vejamos:

“Tanto na evasão comissiva ilícita como na elisão fiscal existe uma ação do contribuinte, intencional, com o objetivo de não pagar ou pagar tributo a menor. As diferenças: (a) a natureza dos meios empregados. Na evasão ilícita os meios são sempre ilícitos (haverá fraude ou simulação de fato, documento ou ato jurídico. Quando mais de um agente participar dar-se-á o conluio). Na elisão os meios são sempre lícitos porque não vedados pelo legislador; (b) também, o momento da utilização desses meios. Na evasão ilícita a distorção da realidade ocorre no momento em que ocorre o fato jurígeno-tributário (fato gerador) ou após sua ocorrência. Na elisão, a utilização dos meios ocorre antes da realização do fato jurígeno-tributário, ou como aventa Sampaio Dória, antes que se exteriorize a hipótese de incidência tributária, pois, opcionalmente, o negócio revestirá a forma jurídica alternativa não descrita na lei como pressuposto de incidência ou pelo menos revestirá a forma menos onerosa.” COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 174.

Por todo o exposto, o que se busca é a coerência entre a intentio juris que é a finalidade tutelada juridicamente através da estrutura prevista em lei e intentio facti que é a real causa da escolha de tal estrutura.

Exemplo típico de evasão fiscal com evidente discrepância entre a “intentio facti” e “intentio juris” é o da compra e venda de imóvel maquiada pela celebração de um contrato de sociedade cujo objetivo maquiado é o de transferir a propriedade e titularidade do bem imóvel sem pagar o ITBI, lesando o Fisco Municipal, vez que em eventual dissolução societária aquele que entrou com o dinheiro sai com o imóvel e vice-versa, evitando a tributação do ITBI à luz da imunidade prevista no art. 156, §2º, I da Constituição da República de 1988.

Nessa hipótese, o negócio aparente é a formação de uma sociedade, ao passo que a verdadeira intenção das partes é transferir a propriedade do imóvel sem pagamento do imposto devido. Dessa forma há clara divergência entre a intentio facti (compra e venda do imóvel) e a intentio juris (celebração de contrato de sociedade temporário para evitar a incidência do imposto), comportamento típico de dissimulação.

A professora Mizabel[20] nos ajuda a esclarecer os institutos:

“A simulação absoluta exprime ato jurídico inexistente, ilusório, fictício, ou que não corresponde à realidade, total ou parcialmente, mas a uma declaração de vontade falsa. É o caso de um contribuinte que abate despesas inexistentes, relativas a dívidas fictícias. Ela se diz relativa, se atrás do negócio simulado existe outro dissimulado. (...) Para a doutrina tradicional, ocorrem dois negócios: um real, encoberto, dissimulado, destinado a valer entre as partes; e um outro, ostensivo, aparente, simulado, destinado a operar perante terceiros.”

Resumidamente podemos concluir este tópico afirmando que um ato ou comportamento do particular cujo objetivo for a economia tributária que restar caracterizada a coerência entre a intentio facti e a intentio juris, os meios elisivos utilizados pelo contribuinte são lícitos, a contrário sensu, se restar evidenciada qualquer divergência entre a intenção do contribuinte e a vontade juridicamente declarada, estaremos diante de um comportamento antijurídico do contribuinte por ter se utilizado de meios ilícitos constituindo, portanto, a evasão fiscal propriamente dita.

Para completarmos o raciocínio e evitarmos conduzir o leitor a conclusões baseadas em informações incompletas, cuidados de esclarecer outra distinção necessária que pela peculiaridade e relevância para nossos estudos, destinamos tópico especificamente dedicado a esclarecer sobre a aplicabilidade ou não da consideração econômica da lei tributária ao direito brasileiro.

2.8.4        Consideração econômica da lei tributária no direito brasileiro

A doutrina nacional majoritária sustenta a inaplicabilidade da consideração econômica da lei tributária ao direito brasileiro. Podemos afirmar que diante de uma interpretação sistemática da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional, restam claras as razões pelas quais a interpretação econômica não encontra guarida no direito tributário pátrio.

O princípio da legalidade é previsto no art. 5º, II da Carta Magna de forma genérica e, especificamente, no que tange à lei tributária, no inciso I do art. 150 do mesmo diploma. Este se desdobra em três outros princípios: o da reserva absoluta de lei formal, o da estrita legalidade e o da especificidade conceitual fechada. Assim, somente lei em sentido formal e material pode instituir ou majorar tributos. Confirma o mestre Hugo de Brito Machado[21]:

“Em sentido formal, lei é o ato jurídico produzido pelo Poder competente para o exercício da função legislativa, nos termos estabelecidos pela Constituição. (...) em sentido material, é uma prescrição jurídica hipotética, que não se reporta a um fato individualizado no tempo e no espaço, mas a um modelo, a um tipo. Em sentido restrito só é lei aquela que o seja tanto em sentido formal como em sentido material.(...) No Código Tributário Nacional, a palavra lei é utilizada em seu sentido restrito, significando regra jurídica de caráter geral e abstrato, emanada do Poder ao qual a Constituição atribuiu competência legislativa, com observância das regras constitucionais pertinentes à elaboração das leis”.

Além da reserva absoluta de lei formal e da estrita legalidade, o princípio da especificidade conceitual fechada, também confirma o raciocínio pela inexistência de lacunas no direito tributário, ou seja, se não há lei prevendo a incidência do tributo (fato gerador in abstract; hipótese de incidência) em razão da ocorrência de determinado fato, não se pode em nenhuma hipótese tributá-lo, pois o fato gerador da obrigação tributária é previsto, à semelhança do que ocorre com os tipos penais, de forma específica e individualizada, em um conceito fechado.

O dogma axiológico da especificidade conceitual fechada é confirmado por previsões contidas Código Tributário Nacional. O art. 108, §1º do CTN, por exemplo, dispositivo inserido no capítulo que versa sobre a interpretação e a integração da legislação tributária, veda a aplicação da analogia para cobrança de tributos e na mesma linha o art. 110, determina que os institutos, conceitos e formas de direito privado previstos nas Constituições (Federal e Estaduais e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios) não poderão ser alterados pela lei tributária para definição ou limitação de competências.

A essa interpretação se agrega a falta de interesse do Congresso Nacional em converter em lei a MP 66/2002 na parte em que regulava o parágrafo único do art. 116 do CTN:

“Art. 13. Os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obrigação tributária serão desconsiderados, para fins tributários, pela autoridade administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subsequentes.

Parágrafo único. O disposto neste artigo não inclui atos e negócios jurídicos em que se verificar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Art. 14. São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.

§ 1º Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de:

I – falta de propósito negocial; ou

II – abuso de forma.

§ 2º Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato.

§ 3º Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado.”

Por isso é que embora concordemos com os fundamentos da maioria da doutrina tributária brasileira quando se sustenta a inaplicabilidade da consideração econômica da lei tributária ao direito brasileiro, mas com reservas, vez que as Autoridades Administrativas, na prática, tem desconsiderado os atos e negócios jurídicos sem propósito negocial ou com abuso de forma, ou seja, considerando o elemento econômico com essencial à sua validade, como já estudamos

2.9           A QUEM COMPETE O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

O Planejamento Tributário trata-se de um processo com diretrizes bem definidas que contam com ações integradas entre profissionais e técnicos de várias áreas do conhecimento (epistemologia jurídica) como advogados tributaristas, contadores, administradores e, pontualmente, outros profissionais e técnicos de áreas específicas em que a empresa contratante atue para fundamentar as adequações entre os fatos reais às alternativas jurídicas economicamente viáveis.

Imprescindível que o processo de planejamento tributário seja realizado por profissionais que, de fato, reúnam habilidades, conhecimentos e características que se coadunem com a especificidade e peculiaridades que o trabalho exige por sua própria natureza.

A sapiência jurídica como um todo é imprescindível. Vale ressaltar que o conhecimento profundo sobre a Constituição Federal e sobre toda a legislação tributária é premissa da sapiência mencionada, mas, não é suficiente. É necessário que o operador do direito tenha conhecimento ou componha equipe juridicamente interdisciplinar.

O Planejamento Tributário, por suas peculiaridades, exige que seus operadores isoladamente ou de forma compartimentada na equipe, conheçam de Direito Constitucional e processual Constitucional, de Direito Tributário e Processual Tributário, de Direito Administrativo e de Direito Processual Administrativo, de Direito Previdenciário e seu respectivo direito adjetivo, de direito do Consumidor, de direito Civil e Processual Civil, de direito trabalhista e processual trabalhista e, por vezes, de direito internacional e as peculiaridades desses processos, enfim, de quase todos os ramos do direito, além de noções sobre contabilidade básica.

A Predominância do conhecimento sobre disciplinas jurídicas é a característica principal que garante a segurança e a eficiência no objeto planejado.

Embora a contabilidade seja ferramenta igualmente relevante para o aperfeiçoamento do planejamento tributário, esta disciplina só vai ser exigível no momento da aplicação, do que foi planejado pelo contribuinte, como atos de lançamento, registro e declaração, materializando e finalizando o processo de planejamento.

Nesse sentido, podemos dizer que o planejamento tributário compete a quem detenha o conhecimento sobre os atos, fatos, negócios e comportamentos do contribuinte e de toda a legislação que regulamenta esses atos, fatos, negócios e comportamentos.

Por se tratar, o planejamento tributário, de processo que exige extrema acuidade nas análises de dados complexos e informações protegidas por lei e por ela consideradas sigilosas; por exigir, também, cuidadosa responsabilidade no cumprimento de prazos, por exigir dedicação a pesquisas constantes e portanto tempo disponível e perfil de pesquisador, a pessoa ou equipe a quem compete o tão citado planejamento deve apresentar perfil condizente com os encargos, termos e condições peculiares ao trabalho proposto e ao perfil do contribuinte contratante.

Em razão do evidenciado grau de subjetivismo traçado no parágrafo anterior é mister que haja uma relação de confiança do contribuinte tanto no currículo profissional como nas referências pessoais do operador do direito e sua equipe responsável pelo planejamento.

Ainda considerando a relevância desse subjetivismo é que dedicamos um capítulo nesse artigo exclusivamente à análise do elemento “ética” que deve ser objeto de análise cuidadosa pelo contribuinte e pelos profissionais envolvidos direta e indiretamente no processo de planejamento tributário em prol da segurança e eficiência inerentes ao propósito econômico pretendido.

2.10   NECESSIDADE DE ESTUDO DETALHADO PRETÉRITO, ATUAL E PROSPECTIVO DE CADA CASO ESPECIFICAMENTE

Uma questão relevante, essencialmente para os contribuintes pessoa jurídica, logo no início de cada ano, é a definição do regime de tributação para fins de IRPJ e CSLL, desde que, obviamente, já não estejam sujeitas por obrigação ao Lucro Real.

Historicamente, como consta no estudo do perfil dos declarantes da Declaração de Informações Econômico-Fiscais (DIPJ), 80% das empresas optam pelo Lucro Presumido e 20% pelo Lucro Real (exclui-se deste número as optantes pelo Simples Federal).

Entretanto, o mesmo estudo ainda informa que, na prática, 60% das empresas teriam vantagem econômica de optar pelo Lucro Real, e somente 40% pelo Lucro Presumido. Ou seja, metade das empresas que optaram pelo Lucro Presumido estão, na verdade, pagando mais impostos.

Para que o Planejamento Tributário possa auxiliar o Administrador ou o Conselho Deliberativo no caso das Sociedades Anônimas, na escolha do melhor regime de tributação do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, se faz necessária um estudo detalhado pretérito atual e prospectivo para que sejam analisados os pontos de equilíbrio para cada regime tributário.

Para alcançar esse objetivo de forma precisa os operadores do direito com apoio técnico da contabilidade da empresa, deverão levar em consideração, além dos dados contábeis, o ramo de atividade da empresa, sua classificação jurídica, seu objeto, seus negócios jurídicos, suas expectativas negociais e a repercussão financeira dos tributos cumulativos e não cumulativos para cada regime de tributação permitido.

Com a majoração do PIS e da COFINS para empresas optantes pelo lucro real, pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, a partir de 01.02.2004, o cálculo do ponto de equilíbrio deverá levar em conta os créditos admissíveis na legislação.

Por isso, é fundamental que sejam realizadas simulações de cálculo tributário, que projetem os resultados do ano, inclusive considerando eventuais variações, com base no histórico de vendas, custos e rentabilidade, para cada regime de tributação para que só então seja escolhido o mais favorável para o contribuinte.

     Esse detalhamento de dados pretérito, atual e prospectivo do contribuinte é o que tornará viável o planejamento tributário proposto e, quanto mais organizado for o contribuinte com essas informações e mais tempo tiver para escolher o regime de tributação, mais proveitoso serão os resultados planejados. Frise-se que a credibilidade e o detalhamento das informações prestadas ao planejador influencia diretamente no prazo de elaboração do planejamento e no percentual de variação dos resultados planejados.

2.11   PÚBLICO-ALVO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO EM RAZÃO DA POLÍTICA BRASILEIRA DE COMBATE À EVASÃO FISCAL

O Ministério da Fazenda e a Secretaria da Receita Federal Brasileira estabeleceu parâmetros para a indicação dos contribuintes pessoas físicas e jurídicas a serem submetidas a acompanhamento econômico-tributário diferenciado e especial com fito na manutenção das previsões de arrecadação e na fiscalização ágil e racional considerando a escassez de recursos humanos à disposição do Fisco.

Com isso pode-se presumir que mesmo diante da certeza de que as mazelas da sonegação fiscal atinge aos diversos setores econômicos da micro e macroeconomia, a administração tributária em prestígio à Política Nacional de Combate à Evasão Fiscal, se viu compelida a esquematizar estratégia seletista para fiscalizar os agentes econômicos que potencialmente podem interferir na economia brasileira.

Desde o advento da Lei nº 9.430 de 1996, denominada de Lei do Ajuste Tributário, que inclusive já conta com 20 (vinte) alterações até a presente data, o Fisco Brasileiro tem contado com ferramenta poderosa no combate à evasão fiscal.

Especificamente no artigo 33 caput, incisos e parágrafos o poder legislativo formalizou o estabelecimento do Regime Especial de Fiscalização em que a Secretaria da Receita Federal pode determinar regime especial para cumprimento de obrigações, pelo sujeito passivo, em situações excepcionais quando restar evidenciado que o contribuinte der causa:

a)                 A embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não justificada de exibição de livros e documentos em que se assente a escrituração das atividades do sujeito passivo, bem como pelo não fornecimento de informações sobre bens, movimentação financeira, negócio ou atividade, próprios ou de terceiros, quando intimado, e demais hipóteses que autorizam a requisição do auxílio da força pública, nos termos do art. 200 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966;

b)                 A resistência à fiscalização, caracterizada pela negativa de acesso ao estabelecimento, ao domicílio fiscal ou a qualquer outro local onde se desenvolvam as atividades do sujeito passivo, ou se encontrem bens de sua posse ou propriedade;

c)                  A evidências de que a pessoa jurídica esteja constituída por interpostas pessoas que não sejam os verdadeiros sócios ou acionistas, ou o titular, no caso de firma individual;

d)                 A realização de operações sujeitas à incidência tributária, sem a devida inscrição no cadastro de contribuintes apropriado;

e)                 A prática reiterada de infração da legislação tributária;

f)                   A comercialização de mercadorias com evidências de contrabando ou descaminho;

g)                 A incidência em conduta que enseje representação criminal, nos termos da legislação que rege os crimes contra a ordem tributária.

O regime especial de fiscalização pode ser aplicado, isolada ou cumulativamente, por tempo suficiente à normalização do cumprimento das obrigações tributárias, em virtude de ato administrativo do Secretário da Receita Federal que pode consistir, inclusive, em:

a)                 Manutenção de fiscalização ininterrupta no estabelecimento do sujeito passivo;

b)                 Redução, à metade, dos períodos de apuração e dos prazos de recolhimento dos tributos;

c)                  Utilização compulsória de controle eletrônico das operações realizadas e recolhimento diário dos respectivos tributos;

d)                 Exigência de comprovação sistemática do cumprimento das obrigações tributárias;

e)                 Controle especial da impressão e emissão de documentos comerciais e fiscais e da movimentação financeira.

Verifica-se ainda que a imposição do regime especial não elide a aplicação de penalidades previstas na legislação tributária e às infrações cometidas pelo contribuinte durante o período em que estiver submetido a regime especial de fiscalização em que será aplicada multa que pode chegar a até 150% sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata.

Portanto, o público alvo do Planejamento Tributário é bastante extenso vez os interesses e benefícios alcançam vários agentes e setores da micro e macroeconomia. Obviamente que o contribuinte aproveita os benefícios do planejamento tributário conforme sua capacidade econômica o que induz a percepção de que o contribuinte pessoa física individualmente considerado aproveita muito menos dos benefícios do que as grandes Sociedades Anônimas que movimentam vultuosas operações financeiras.

Nesse sentido, pode-se afirmar que aos contribuintes em geral é aconselhado planejar suas operações financeiras tributáveis, contudo o público alvo destinatário se revela mais interessado conforme suas operações ganham expressão no sistema econômico em que atuam tornando economicamente viáveis os estudos meticulosos que o Planejamento Tributário exige.

A exemplo disso importa-nos mencionar que mesmo o contribuinte pessoa jurídica que esteja enquadrado no micro sistema econômico denominado de Simples Nacional, em que comporta as micro e pequenas empresas, cujo faturamento anual seja de até R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais), respectivamente a partir de janeiro de 2012, também podem usufruir de alguns benefícios decorrentes do Planejamento tributário. Contudo são as grandes indústrias, as Sociedades Anônimas, as grandes empresas e empresários que mais se beneficiam com o planejamento de suas operações e negócios jurídicos proporcionalmente.

A premissa dessa conclusão é o princípio jurídico constitucional da capacidade contributiva que informa que os impostos devem ter caráter pessoal e ser graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte. E são os impostos que mais repercutem nas operações e negócios do contribuinte.

Embora o Planejamento tributário seja de interesse de todos os contribuintes, dos sócios de empresas, administradores, profissionais das áreas financeira, contábil, comercial e jurídica, até à administração tributária direta ou indiretamente, os resultados econômicos obtidos por meio desse processo acabam por ser mais atrativos aos contribuintes cuja onerosidade tributária aos seus negócios e operações ou se tornem desestimulantes ao desenvolvimento de suas atividades econômicas ou se tornem perigosas na competitividade empresarial.

Os custos do Planejamento Tributário assistido podem se tornar inviáveis ao pequeno contribuinte por não apresentar uma de suas características mais fundamentais que é a auto-compensação. Portanto, o principal destinatário do planejamento tributário assistido é o contribuinte que realize atos, fatos e negócios jurídicos cuja repercussão financeira dos fatos geradores realizados ou a serem realizados justifiquem a efetiva necessidade de tal processo.

Em que pese o subjetivismo dessa efetiva necessidade, cuidamos de identificar os maiores interessados no planejamento tributário conforme os mesmos critérios utilizados pela Receita Federal na identificação dos maiores contribuintes dispostos na Portaria RFB 3.778 de 21 de dezembro de 2011 bem como pela Portaria RFB 2.356 de 14 de dezembro de 2010 que serão objeto ou do Regime Diferenciado de Fiscalização ou do Regime Especial de Fiscalização indicadas pela Coordenação Especial de Acompanhamento dos Maiores Contribuintes (COMAC) com base nos critérios objetivos e parâmetros técnicos expressos nas portarias mencionadas e em outros atos administrativos delas decorrentes.

Com base nesses critérios objetivos, portanto, pode-se infirmar que os maiores contribuintes interessados no Planejamento Tributário legítimo e eficaz são as pessoas jurídicas:

a)                 Sujeitas à apuração do lucro real, presumido ou arbitrado, cuja receita bruta anual seja superior a R$ 100.000.000,00 (cem milhões de reais);

b)                 Aquelas cujo montante anual de débitos declarados nas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) seja superior a R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais);

c)                  Aquelas cujo montante anual de massa salarial informada nas Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP) seja superior a R$ 18.000.000,00 (dezoito milhões de reais) ou ainda;

d)                 Aquelas cujo total anual de débitos declarados nas GFIP seja superior a R$ 6.000.000,00 (seis milhões de reais), por último;

e)                 As pessoas jurídicas resultantes de cisão, total ou parcial, incorporação ou fusão.

Bem como as pessoas físicas com receita anual superior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), pois, a esses contribuintes pessoas físicas e jurídicas não são permitidos o luxo do acerto eventual ou a oportunidade do efeito pedagógico do erro que em muitos casos a tributação mal planejada pode acarretar impactos financeiros negativos ou irreversíveis ou de longa e dispendiosa recuperação.

3 – ÉTICA NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Como qualquer outro serviço prestado que envolva interesses distintos entre as pessoas envolvidas, é cogente que se utilize instrumentos de capazes de administrar a liberdade humana com fito de afastar abusos ou qualquer arbitrariedade tanto na fase de elaboração do planejamento tributário como na fase de aplicação do que foi planejado.

Por isso é que existem vários métodos de controle social que se complementam entre si, a exemplo das Leis (latu sensu), da religião, da família, da moral e da ética. É sabido que a Legislação tributária é também método objetivo de controle da conduta humana e de suas eventuais tendências abusivas; e cuida com muitos acertos de evitar arbitrariedades entre os interesses do contribuinte com o Fisco e vice-versa.

Contudo, quando aceitamos que o planejamento tributário normalmente é realizado por pessoas outras que não seja o próprio contribuinte-beneficiado, surge uma dúvida. Quem será responsabilizado civil, administrativa e criminalmente por eventual infração cometida no cumprimento do planejamento tributário? Certamente a primeira resposta é: o contribuinte.

A decisão do contribuinte em contratar os serviços de consultoria e assessoria jurídico-tributária passa por essas preocupações naturalmente, mesmo porque, os profissionais responsáveis pelo planejamento tributário que contratem com o contribuinte de forma não permanente precisa garantir que a execução do que foi planejado não venha a causar qualquer prejuízo ao contribuinte ao longo do tempo.

Essa garantia precisa ser formalizada, sob pena de o profissional do direito, agindo por culpa ou artificiosamente, vir a prejudicar direitos do contribuinte, inclusive o de responsabilizar os responsáveis pelo planejamento tributário em ação regressiva.

Essa garantia em prol do contribuinte começa com a formalização do contrato de prestação de serviços de planejamento tributário e cada ato, recomendação, análise, estudo deve ser igualmente formalizado, vez que se o contribuinte age diversamente do que foi planejado ele atrai para si a responsabilidade pelas conseqüências jurídicas decorrentes dessa decisão, mutatis mutandis, se os profissionais planejam de forma imprudente ou dolosa e em decorrência do mau procedimento gera qualquer prejuízo ao contribuinte, este não poderá se esquivar de sua responsabilidade para com o Fisco, mas, terá direito de ser ressarcido, compensado ou indenizado por eventuais danos ou prejuízos que, pela confiança no planejamento e nos profissionais envolvidos, não deu causa.

Em estrito afirmamento dessa e de outras responsabilidades profissionais é que entendemos ser forçoso adotarmos outros métodos de controle dos atos e negócios planejados e responsabilização por eventual abuso de confiança pelos profissionais que atuam no planejamento tributário, mesmo porque, em regra, somente o contribuinte ou o administrador da empresa suporta o ônus direto pelo mau procedimento, podendo sofrer conseqüências de ordem patrimonial (financeira), administrativa e até criminal.

Com esse intuito jurídico garantista e assecuratório pró-contribuinte é que se entende ser necessária a formalização de todos os atos praticados ou recomendados pelos profissionais responsáveis pelo planejamento tributário antes de sua execução ou aplicação.

Essas medidas podem sofrer mitigações, a exemplo dos profissionais inexperientes que ao realizar o planejamento tributário recomendam teses não amparadas pelo direito, geram prejuízos ao contribuinte e não tem capacidade econômica para compensar os prejuízos.

São para evitar essas reflexões desencorajadoras ao planejamento tributário e eventuais arbitrariedades entre os interesses envolvidos é que a ciência Ética reputa-se como o “belerofonte” sobre a “quimera”. Esse método objetivo complementar de administração da liberdade absoluta do homem, além de ser método eficiente na orientação da consciência humana, diante das responsabilidades ético-legais, tanto os contadores como os operadores do direito também responderiam pelo conselho de ética de suas respectivas categorias profissionais.

3.1      CONCEITO DE ÉTICA

Pois bem! O que é ética? Como podemos classificar um fato, um comportamento, um discurso como sendo ético ou anti-ético? Em que se baseia a ética? O conceito de ética é universal ou específico? Ética se confunde com Moral? Por que entender o conceito de ética é tão importante para o convívio social? São estes e outros questionamentos que pretendemos responder no percurso desse capítulo.

Ética é um tema discutido há séculos e continua a ser um tema reticente. Isso por que as discussões sobre o tema se baseiam em parâmetros tão dinâmicos e metamórficos como é o pensamento e o comportamento social que não raramente faz nascer novas regras de convívio social com celeridade tal que a as noções de ética baseadas em regras sociais específicas acabam por serem vencidas pela legítima autoridade que os grupos representam.

Para que não viciemos nosso empreendimento com termo final determinado por aquela dinâmica, nossa inteligência mental deve diligenciar no sentido de buscar por parâmetros e fundamentos que possam explicar o conceito de ética que seja aplicado universalmente e a qualquer tempo.

Em seu sentido mais abrangente há quem diga que o termo "ética" implicaria um exame dos hábitos da espécie humana e do seu caráter em geral, e envolveria até mesmo uma descrição ou história dos hábitos humanos em sociedades específicas e em diferentes épocas. Um campo de estudos assim seria obviamente muito vasto para poder ser investigado por qualquer ciência. Além disso, porções desse campo já são ocupadas pela história, pela antropologia, pela psicologia, enfim, por várias outras ciências.

Já houve quem definisse a ética como a "ciência da conduta". Essa definição é a mais próxima da contemporaneidade, mas, traz consigo imprecisão terminológica, vez que até podemos aceitar a ética como ciência, mas, cujo objeto não estuda todas as condutas e seus tipos. Daí a razão de continuarmos na busca exaustiva pelo pretenso conceito universal de ética.

Historicamente ética já foi chamada de virtude, pelos sofistas, a ética foi entendida novamente como o estudo dos meios de se alcançar o bem estar e a felicidade na época de Sócrates e seus discípulos; Immanuel Kant[22] invocou a teoria da autonomia da vontade para justificar a ética; Jeremy Bentham[23] disse que uma pessoa é partidária de uma ética utilitarista quando afirma que a aprovação ou desaprovação de alguma conduta foi determinada pela tendência de tal conduta a aumentar ou diminuir a felicidade da comunidade e a sua própria.

Enfim, são muitos os conceitos de ética conhecidos pela história mundial, mas, foi aqui na Universidade Tiradentes na disciplina de Filosofia Geral e Jurídica conduzida em 2004 por meio do então Professor Doutor Hamilton Rangel Júnior, que o autor desse artigo foi apresentado ao conceito universal de Ética.

Com sua metodologia simplificada, lastreada nas conclusões filosóficas de Augusto Comte, Sócrates, Immanuel Kant, entre outros, de forma iluminada o Professor Doutor Hamilton Rangel Júnior definiu a ética como ciência capaz de administrar a liberdade absoluta do ser humano. Tal como a Religião, as Leis, a Moral, entre outros elementos administradores da liberdade, a ética atua como parâmetro complementar na eterna tentativa de se administrar, gerir a liberdade humana.

Esse aspecto jurídico se extrai do conceito abaixo transcrito:

“Ética é a ciência que estuda, em nome do bem-estar social, como evitar que o interesse individual (representado pelas pessoas humanas individualmente consideradas), o interesse coletivo privado (representado pelas pequenas coletividades privadas, associações, cooperativas, empresas, sindicatos, famílias e que tais) e o interesse coletivo público (representado pelo interesse de toda a sociedade) sejam arbitrários entre si”. Professor Dr. Hamilton Rangel Júnior.

Contudo, poderá haver quem diga que ética não é ciência alegando ser Ética o estudo empírico da moral e dos costumes.

Nesse aspecto precisamos esclarecer alguns pontos.

Primeiro consideramos ser costume a prática consuetudinária que se torna culturalmente obrigatória sendo, portanto, também objeto de estudo da ética mas com essa não se confunde, pois, considerando os costumes enquanto regras sociais, agir de forma arbitrária com esse regramento social também seria uma infração à ética, principalmente em razão de os costumes comporem o sistema ético de um grupo ou de uma comunidade.

Segundo, precisamos entender moral como regras sociais e são, portanto, a consolidação dos costumes de forma tal que se torna socialmente imperativo a obediência a essas regras, tanto é que o instituto da moralidade nada mais é do que um aferidor do grau de cumprimento das regras morais; pode-se dizer então que o estudo dos costumes e da moral podem até ser empíricos, mas, enquanto objetos da ciência ética devem ser analisados por meio de critérios próprios da ciência e objetivamente definidos, por fim, não confundindo a ciência Ética com seu objeto: regras morais e as práticas sociais consuetudinárias que ao longo do tempo se tornem convencional e culturalmente obrigatórias.

Reafirmando, Ética é ciência por que apresenta objeto de estudo próprio (as regras morais e os costumes), método definido (Equidade, evitar que os interesses sociais sejam arbitrários entre si), finalidade universal (ramo do estudo de interesse para todos).

Adotar a ética neste estudo como ciência autônoma, por sua natureza, é admitir a necessidade de recorrermos à epistemologia jurídica, às disciplinas auxiliares do direito, para garantirmos a fidelidade com o propósito científico.

Nesse ínterim, confirmada e aceita a Ética como ciência pode surgir um outro questionamento, sobre sua universalidade. Será que podemos considerar que o que é classificado como ético em um determinado lugar vai ser sempre considerado ético por todos em outros pontos geográficos do mundo?

É importante lembrarmos que para o conceito hamiltoniano de ética alcançar o seu efeito universal precisamos passar por uma fase reflexiva e observadora intransponível que é identificar o Sistema Ético utilizado por determinada pessoa, grupo ou comunidade.

Professor Hamilton nos ensina que para identificarmos o Sistema Ético utilizado em determinada situação ou comportamento, primeiro precisamos observar as práticas, as praxes e os comportamentos locais e gerais, as regras morais e os costumes, e só depois classificar o que pertence ao interesse individual, ao interesse coletivo privado e ao interesse coletivo público e em nome do bem-estar social, teremos identificado o sistema ético utilizado por aquela pessoa, grupo ou comunidade.

Se vencermos as convenções e tabus e nos atentarmos para a aceitação de que há multiplicidade de Sistemas Éticos é possível concluir que o conceito hamiltoniano de ética é também universal por conseguir fazer ser aplicável o seu conceito de ética diante de qualquer sistema ético, evitar que qualquer dos interesses envolvidos sejam arbitrários entre si.

3.2      CONSTITUCIONALIDADE DA ÉTICA COMO PRINCÍPIO DA MORALIDADE INSTITUCIONAL

Para fundamentação do conceito hamiltoniano de ética encontramos, exemplificativamente, amparo na Constituição Federal em seus fundamentos, objetivos, princípios e por todos os dispositivos constitucionais de onde extraímos que é uníssono o raciocínio de que a Constituição Federal protege a solidariedade (Art. 3º, Inc. I; Art. 194, 196, 203, 205, 215, 217), equidade (Art. 212, § 3º), a justiça material (art. 5º), o bem-estar coletivo (Preâmbulo; art. 23, parágrafo-único; art. 186, inc. IV; artigos 193, 219, 225, 230 e 231, § 1º) sempre evitando que a relação do Estado, da Administração Pública, enquanto representantes do interesse coletivo público com as Associações, sindicatos, cooperativas, empresas, famílias, representantes do interesse coletivo privado e com as pessoas individualmente consideradas independente de sua raça, cor, credo, etnia, idade, representantes do interesse individual, sejam arbitrários entre si.

O exemplo mais claro do status constitucional da ética hamiltoniana é o caput do art. 37 CF/88 que além da legalidade, impessoalidade, publicidade e eficiência, também elegeu a moralidade, grau de cumprimento das regras morais, a valoração jurídico-constitucional das regras e convenções morais, ou seja, o objeto da ciência ética também é objeto jurídico merecedor de valoração axiológica necessária em todos os atos realizados pela administração pública direita ou indireta. É o dever de probidade, de honestidade, de respeito ao cidadão, ao contribuinte, enfim, ao administrado em geral.

3.3      CONSIDERAÇÕES ACERCA DA ÉTICA COMO GARANTIA DE CUMPRIMENTO DA POLÍTICA TRIBUTARIA DE COMBATE À EVASÃO FISCAL

Para essas considerações, importa-nos trazer algumas diretrizes sobre a política tributária de combate à evasão fiscal, embora tenhamos um capítulo exclusivamente dedicado a esse tema, com o fito de complementar o raciocínio sobre a importância da ética para a efetivação da mencionada política.

A evasão fiscal (ou sonegação, como é comumente conhecida) é um problema tão antigo quanto os tributos em si. A falta de arrecadação por meio da sonegação traz fortes implicações para o funcionamento do sistema tributário bem como da economia como um todo.

Além de ser um dos principais problemas que a administração tributária brasileira enfrenta, tal fenômeno afeta a eficiência econômica do Estado, reduz a eqüidade tributária entre contribuintes e compromete as ações político-administrativas pois, frustram a expectativa de arrecadação e, portanto comprometem a execução das Leis orçamentárias.

Impedir, controlar ou, em último caso, ao menos administrar os níveis de evasão fiscal e fazer com que o contribuinte pague o tributo corretamente é um fardo pesado para as autoridades tributárias na atual conjuntura de recursos humanos escassos para uma fiscalização pessoalmente mais abrangente.

Apesar dos grandes esforços despendidos pelas autoridades tributárias brasileiras, a evasão fiscal no Brasil ainda é bastante acentuada. Se por um lado os contribuintes já pagam muitos tributos, por outro, há um sentimento generalizado de que o governo não aplica eficientemente os valores arrecadados, contribuindo para um aumento do desejo de sonegar.

Constituído esse aspecto subjetivo, o sentido de se valorar a ética em todos os momentos e por todos os profissionais envolvidos desde o preenchimento da hipótese de incidência pelo contribuinte, registros e declarações contábeis pelo contador, até a última ratio da cobrança forçada mediante execução fiscal.

Por silogismo, no atual modelo de política tributária não há como apresentar estimativa precisa do nível de evasão fiscal. Estimativas mais realistas situam o nível de sonegação em valores que variam de 15% a 40% da arrecadação potencial, o que já é bastante elevado.

Por ser um fenômeno bastante complexo e recheado de influentes, a evasão fiscal pode ser analisada de uma variedade de perspectivas. Isto porque a postura do contribuinte pode ser influenciada por uma diversidade de fatores, como convenção entre contribuintes interessados, a justiça tributária, a prevalência das normas sociais sobre as individuais, a avaliação da contraprestação do Estado pelos benefícios públicos recebidos, a postura do contador ao realizar os registros e declarações contábeis e, ainda, a possibilidade de que a evasão seja ou não detectada e punida pelo Estado.

Podemos perceber, portanto, que a atual política tributária brasileira de combate à evasão fiscal focou-se no sentido de criar mecanismos e instrumentos de coerção do contribuinte, criando normas punitivas, sancionadoras civis e criminais na tentativa de se administrar aquele aspecto subjetivo do contribuinte: a vontade de não pagar.

Nessa linha de pensamento, nossa crítica à política meramente sancionadora se dá no sentido de que, na prática, não se torna plenamente eficaz e equitativa, mesmo porque, é fato que há contribuintes que ainda se arriscam na sorte de não serem fiscalizados e punidos embora hajam aqueles cumpridores leais às obrigações tributárias. Nesse modelo o contribuinte evasivo considera o capital omitido ao fisco como um investimento de risco em que por vezes dá certo, vezes não.

Nossa proposta se encontra no método, a forma de trabalhar o aspecto subjetivo da vontade do contribuinte de não pagar. Trabalhar o aspecto pedagógico do comprometimento social do contribuinte pela ética da convivência inteligentemente solidária e cortês. Trabalhar a consciência e a reflexão eticamente comprometida, não arbitrária, é isso, trabalhar o elemento subjetivo da vontade por meio de fiscalização complementar através das comissões de ética de cada categoria profissional bem como com campanhas educativas com fito de, pensando a médio e longo prazo, evitar nas gerações futuras a cultura da arbitrariedade do interesse individual e privado, representado pelo contador no momento dos registros e lançamentos contábeis, pelo advogado tributarista que conduz o planejamento tributário, o administrador da empresa em momento de recuperação empresarial, pelo contribuinte em geral, responsável(eis) ou co-responsável(eis) tributário(s), enfim, evitar que o interesse individual ou o interesse coletivo privado sejam arbitrários em relação aos interesses coletivos públicos representados pelas normas e princípios tributários, diante da manifesta vontade do povo e, neste ponto, representado também pela atual política tributária brasileira de combate à evasão fiscal.

Mas, para isso, é imprescindível tornar o Sistema Ético Tributário transparente. É identificar o comportamento, fato jurídico ou negócio jurídico tributariamente menos oneroso para o contribuinte por meio de estudos aplicados em cada caso concreto especificamente e permitidos pela legislação tributária, e classificá-los como predominantemente de interesse individual do contribuinte; Identificar o comportamento, os fatos e atos jurídicos e legislação que tutele os interesses tributários das pequenas coletividades privadas como a família, a empresa, a associação, o sindicato, a cooperativa, as instituições religiosas, enfim, e classificá-los como de predominante interesse coletivo privado e; identificar as hipóteses de incidência, as alíquotas e a base de cálculo definidas em Lei bem como identificar os comportamentos, os atos jurídicos, os fatos jurídicos, os negócios jurídicos e a legislação tributária e classificá-los como de predominante interesse coletivo.

Analisados e identificados os comportamentos, atos, fatos e negócios jurídicos de acordo com sua predominância de interesse, teremos então classificados o que pertence ao interesse individual, o que pertence ao interesse coletivo privado e o que pertence ao interesse coletivo público e, portanto já temos o Sistema Ético Tributário transparente.

Para identificarmos um comportamento ou situação como ético ou anti-ético devemos então analisar se um desses interesses está sendo arbitrário sobre outro. Qualquer arbitrariedade identificada entre esses interesses, estar-se-á diante de um comportamento ou situação anti-ética.

Poderá, ainda, haver quem invoque um dos princípios basilares do regime jurídico de direto administrativo na tentativa de identificar eventual fragilidade na aplicação do conceito Hamiltoniano de ética, a saber o princípio da Supremacia do interesse público sobre o interesse privado

Contudo, frisamos não haver qualquer arbitrariedade quando se preconiza a supremacia do interesse coletivo público em detrimento dos interesses coletivos privados ou individuais, vez que a análise ética sobre qualquer ato, fato, comportamento ou negócio jurídicos deve passar antes pela transparência do Sistema Ético utilizado, classificando o que pertence a cada interesse envolvido, o que no presente exemplo, o Sistema Ético utilizado é o da preponderância dos interesses coletivos sobre os interesses privados (coletivos ou individuais). Assim sendo, não se trata de arbitrariedades, pelo contrário, diante desse sistema ético, arbitrário seria os atos, fatos, comportamentos ou negócios jurídicos que priorizassem os interesses individuais ou coletivos privados em detrimento do interesse coletivo público.

Haverá quem diga que trabalhar a consciência do contribuinte é um trabalho igualmente difícil para as autoridades fiscais.

Sim, deve-se concordar com isso, mas, não queremos aqui deixar a cargo apenas das autoridades fiscais a valoração dos atos e comportamentos éticos como proposta de redução ou eliminação das evasões fiscais, mesmo porque este é um papel de toda a sociedade, da família, dos educadores, dos políticos, das comissões de ética de cada categoria profissional, enfim, de toda a comunidade brasileira, trazendo consigo o benefício da eficácia duradoura, pois, quando se trabalha a consciência de um povo se trabalha a cultura, a forma de ver e interagir com a sociedade e suas responsabilidades sociais.

A valoração axiológica da ética na política de combate à evasão fiscal amplia os mecanismos coercitivos das Autoridades Fiscais numa esfera sutil, menos danosa e mais eficiente.

Tratamos da valoração pela responsabilidade ética de todos os profissionais ligados ao contribuinte e envolvidos no processo de planejamento tributário, registros, lançamentos e declarações contábeis.

Trata-se de um mecanismo de controle efetivo pois, o contribuinte precisa desses profissionais para aperfeiçoar o cumprimento de suas obrigações tributárias principais e acessórias.

Infere-se, além disso, como critério objetivo para se verificar a moralidade (grau do cumprimento das regras morais) do contribuinte e dos profissionais que operam o Planejamento Tributário sem perder o caráter sancionador e protecionista da Legislação tributária na eterna busca do ideal cumprimento das obrigações legais.

Parece-nos pouco plausível que as imposições legais da Administração Pública, isoladamente, sejam responsáveis pelos níveis de obediência à legislação tributária, mesmo porque é incontroverso a existência de interesse de alguns contribuintes pela evasão fiscal. Ou seja, o atual modelo brasileiro é certamente incapaz de explicar o comportamento do contribuinte e em determinar os fatores que parecem ser relevantes para a decisão individual de evadir.

Para se operar a consciência do contribuinte precisa-se antes atribuir o valor jurídico que ela representa para a Administração Tributária e a axiomatização da ética vem operar exatamente onde a legislação tributária deixa a desejar: a consciência e a vontade do contribuinte.

Para fundamentarmos a ineficácia plena dos modelos historicamente estudados internacionalmente na elaboração de uma política tributária anti-evasiva merece atenção alguns exemplos.

Algumas experiências foram permitir que o indivíduo escolhesse a renda a declarar juntamente com outras variáveis adicionais, tais como a oferta de trabalho, penas alternativas e alíquotas não-lineares proposta por Pencavel[24] e Cowell[25], bem como vários esquemas complementares de elisão fiscal

Frank Alan Cowell[26] desde 1989 já se posicionava afirmando que “a Honestidade é, às vezes, a melhor política”. Outro aspecto importante a considerar é que os indivíduos podem responder positivamente a incentivos dados a quem é auditado e se mostrar honesto, como demonstrou Josef Falkinger e Herbert Walther[27], em seu artigo falando sobre o comportamento do contribuinte quanto ao Imposto de Renda.

Como visto, diversos fatores e métodos já são considerados relevantes no estudo da política e dos mecanismos de controle contra a evasão fiscal, porém, muitos outros podem ser incluídos ou aperfeiçoados, inclusive, a aplicação da ciência ética como meio eficaz de controle social, de forma motivacional, fiscalizadora e sancionadora, atuando em todas as fases da relação do contribuinte e dos profissionais responsáveis pelo Planejamento Tributário com a sociedade e a Administração Tributária.

Investigar as causas da sonegação e sugerir possíveis ‘remédios’ não tem sido suficientes para resolver o fenômeno da evasão em toda a sua complexidade, obviamente, mesmo porque a resposta não está unicamente no desígnio doloso do contribuinte em opor-se às imposições legais.

Por isso, não ousamos afirmar que a valoração da ética na relação tributária resolva a problemática da evasão fiscal, mas, categórica e analiticamente podemos concluir que não se trata de uma conclusão isolada a aceitação de que esse método também contribua com a política tributária de combate a evasão fiscal.

As observações antecedentes nos oferecem elementos para explicar como o comportamento do contribuinte determina o nível de evasão e concluir que as atitudes sociais e éticas certamente tem um papel muito importante tanto para o Planejamento Tributário como para a Política Tributária de combate a evasão fiscal, principalmente, quando se desperta vários interesses: a) de um lado a motivação do contribuinte honesto que quer ver ser sua honestidade confirmada para usufruir de eventuais benefícios fiscais; b) de outro as comissões de ética das categorias profissionais, no exercício de suas atribuições precípuas, contribuirão por efeito na fiscalização tributária e na aplicação de penalidades no caso de descumprimento das regras ético-profissionais; c) Por último, o firmamento social do incentivo à cultura do comportamento ético tributário.

A proposta conclusiva desse sistema fundamenta-se num esquema de tripla auditoria, por meio do qual o contribuinte está sujeito, primeiramente, a uma auditoria interna pelos profissionais que operam isolada ou conjuntamente na realização e aplicação dos Planejamentos Tributários, depois Auditoria externa realizada pelas autoridades tributárias e seus fiscais como ocorre e, por último, se evidenciada infração a ética que o Fisco encaminhe as informações a uma auditoria externa em de tais documentos devem ser apreciados aspectos éticos pelas comissões de ética de cada categoria representativa dos profissionais que operaram na análise e nas recomendações do mencionado planejamento, a exemplo da Comissão de Ética da Seção da Ordem dos Advogados do Brasil da localidade em que o advogado tributarista está vinculado e da comissão de ética do Conselho Regional de Contabilidade da localidade onde o contador atuante está vinculado.

3.4      SISTEMA ÉTICO NORTEADOR DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO.

Antes de adentrarmos mais profundamente no assunto, é permitida e conveniente a síntese em afirmar que para se concluir se os atos, escolhas, procedimentos e recomendações do Planejamento Tributário são ou não éticos, primeiro precisa-se identificar o Sistema Ético utilizado no Planejamento. Para isso é necessário identificar os interesses envolvidos e classificar o que pertence a cada interesse e se, diante das normas gerais, sociais ou jurídicas, que devem ser obedecidas por qualquer homo medius, restar evidenciada qualquer arbitrariedade, mesmo que não ofenda a legislação, ofende a Ética.

Diante do aparente grau de subjetivismo inerente às análises éticas, cada caso deve ser apreciado isolada e especificamente, para que haja equidade nos julgamentos e o pretendido efeito garantista de direitos não se converta em elemento limitador das liberdades e autonomias do contribuinte.

Objetivando fundamentar juridicamente de forma mais precisa, cuidamos de extrair da Constituição Federal, fonte primária do Direito Tributário Brasileiro, as motivações de que identificam os elementos do Sistema Ético Tributário.

Não paira qualquer dúvida que a Constituição Federal tutela os direitos ao exercício da autonomia privada e da livre iniciativa, os direitos à propriedade e à liberdade contratual. Entretanto, a Carta Magna também prescreve o dever ético-jurídico ao pagamento do justo tributo, tornando imperioso que os operadores do direito idealizem e pratiquem o planejamento tributário dentro de um contexto ético multilateral, para que a sociedade brasileira possa avançar nos debates tributários com o fito na realização da justiça tributária e por conseguinte justiça social.

No íntimo contexto dessas matizes, só é possível realizar um planejamento tributário multilateralmente justo e juridicamente eficaz se não dissociarmos o conceito de ética com o de justiça.

Ética é justiça, nos ensinou o professor Pergoraro[28] e, portanto, se a busca pela ética é nossa ambição, a temática justiça também deve estar presente na discussão atinente ao planejamento tributário.

Pode-se então afirmar que o contato com a ética é também ter contato com a justiça. Tributar e gastar eticamente é tributar e gastar conforme a justiça tributária. Por consequinte, planejar os negócios jurídicos dos contribuintes de forma ética é colaborar a justiça tributária.

Somente pela análise multilateral de interesses é que podemos ser considerados éticos, justos e virtuosos, pois, ninguém é etico para si mesmo; “somos éticos em relação aos outros”[29] O princípio da justiça tributária encontra vida, alma e impulso na virtude da justiça, neste sentido, ética tributária é a prática da justiça tributária, ou ainda, comportamento ético tributário é comportamento conforme a justiça tributária, e tanto o interesse individual do contribuinte (ética tributária fiscal privada), como o interesse da Administração Pública (ética tributária fiscal pública) devem se sujeitar e ser analisado sem qualquer arbitrariedade no exercício dos deveres, direitos e prerrogativas diante da relação jurídico-tributária justa.

Ao classificar-se a ética tributária em fiscal privada e fiscal pública, se quer separar as exigências éticas de acordo com o interesse predominante, se privado ou público.

Vale dizer que diante de uma valoração jurídica dos deveres morais o contribuinte tem o dever fundamental de pagar tributos de acordo com seus atos, fatos, comportamentos, negócios jurídicos, operações financeiras e sua capacidade contributiva. Ao cidadão-contribuinte não é ético fazer imperar seu interesse individual econômico, pagando tributos aquém do devido, de forma arbitrária aos interesses dos outros contribuintes que cumprem com as obrigações tributárias proporcional e corretamente nem com a Administração Tributária que em nome do interesse coletivo público exerce sua função típica, mesmo porque, tecnicamente resta evidenciada a arbitrariedade do interesse do contribuinte-sonegador em relação aos interesses individuais dos outros contribuintes honestos e o interesse coletivo público de toda a sociedade que se vê frustrada quanto à justiça fiscal.

De um lado, considerando a ética tributária fiscal privada, o contribuinte deve cumprir com a tributação de seus comportamentos, produtos, serviços, bens e operações de forma conscientemente justa, emitindo e requerendo notas fiscais, declarando vendas e aquisições, registrando movimentações financeiras e outras operações de crédito, declarando corretamente os ativos e passivos contábeis, enfim, além de cumprir com as obrigações principais e acessórias decorrentes da legislação tributária o contribuinte também tem o dever de cumprir com o contrato social de que faz parte, aspirado nas reflexões Russonianas[30], pela sua quota na justiça tributária, o que não deixa de ser também uma influência aristotélico-kantiana na teoria contratual contemporânea.

De outro a ética tributária fiscal pública é orientada por quatro axiomas a saber: a) A Liberdade, que se consubstancia por exemplo na escolha de realizar ou não a hipótese de incidência ou ainda a escolha ou aceitação do regime de tributação a ser adotada pelo contribuinte, salvo as excepcionais hipóteses impositivas; b) a igualdade, no sentido de que todos que estiverem em situação semelhante deverão ser tratados de forma isonômica e, portanto, sofrer a mesma tributação; c) a segurança, que garante ao contribuinte a não tributação de surpresa, e finalmente; d) a solidariedade, cume da efetivação da ética tributária fiscal pública só há justiça tributária se o Estado distribui as riquezas oriundas do pagamento de tributos dos contribuintes de forma a beneficiar o interesse coletivo público indistintamente sendo imperativo que haja equilíbrio entre as prestações exigidas e contraprestações oferecidas pelo Estado garantindo a equidade e dignidade no âmbito social, econômico, político e jurídico-fiscal.

Valorar o sistema de normas e convenções sociais dentro do sistema tributário é expandir o campo de responsabilidade do contribuinte e seus colaboradores; significa ir além fronteiras da mera imposição legal e alcançar aspectos que a legislação tributária não atinge, como os atos preparatórios da sonegação, por meio de uma epistemologia jurídico-tributária agregadora, abrangente e compromissada com a postura ética, tanto do fisco quanto do contribuinte e dos profissionais que o auxiliam no Planejamento Tributário.

Ainda se pode constatar a orientação e o fundamento constitucional da ética na relação tributária entre o Estado e o Contribuinte, nos princípios da liberdade fiscal, princípio da capacidade contributiva e o princípio da proporcionalidade.

Pelo Princípio da liberdade fiscal, como bem disse Ricardo Lobo Torres[31]:

“(...) o tributo é o preço da liberdade por servir para distanciar o homem do Estado, permitindo-lhe desenvolver as suas potencialidades no espaço público, sem necessidade de entregar qualquer prestação permanente de serviço ao Estado. Porém, não basta a liberdade, em seu sentido negativo, para a construção do conceito de tributo, é necessário também que se garantam as condições iniciais da liberdade mediante a proibição de incidência fiscal sobre o mínimo necessário à existência digna.”

A confirmação constitucional se apresenta tanto no artigo 3º inc. I quanto nos art. 5º, caput e 170, em que o princípio da liberdade fiscal se opera ao mesmo tempo como um direito e um dever fundamental, donde o contribuinte tem o dever de pagar tributos de acordo com sua capacidade contributiva e o direito de ver ser esse direito reconhecido pelo Estado quando da análise de suas operações negociais.

Pelo princípio da capacidade contributiva o legislador ao criar as obrigações ex legem de impostos deve buscar sempre que possível a ética da justiça material na exigência tributária como se verifica o parágrafo 1º do artigo 145 da CF/88:

"sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte".

Percebe-se que a observação da qualidade pessoal dos destinatários das obrigações sobre impostos trata-se de um imperativo que o legislador infraconstitucional deve se orientar “sempre que possível”, pois o dever fundamental do contribuinte de pagar tributos deve ser cumprido na medida de sua respectiva capacidade econômica, isto é, mediante o reconhecimento ético-tributário de que o fundamento do Interesse Coletivo Público não pode ser arbitrário ao interesse individual do contribuinte, sendo portanto, um direito deste de exigir do Estado legiferante o respeito a esse limite.

O princípio da capacidade contributiva impede que o ônus tributário do imposto seja maior do que o conteúdo econômico do contribuinte. Revela-se como parâmetro razoável de aferição da riqueza econômica que deve ser tributada a favor do Estado, ou seja, quem pode pagar mais, paga mais; quem pode pagar menos, paga menos, e quem não pode pagar, mantém o direito de não ser tributado nas suas necessidades mais básicas de subsistência com dignidade, já sugerindo o princípio da proporcionalidade que em conjunto ao princípio da liberdade fiscal torna-se juridicamente viável a materialização da justiça fiscal e, portanto, da ética na relação tributária entre o Fisco e o contribuinte.

Concluindo, só é possível identificarmos o sistema ético norteador do Planejamento Tributário se depois de identificadas as matizes da legalidade, igualdade, segurança, solidariedade, justiça fiscal, capacidade contributiva, dignidade e proporcionalidade se conseguir classificar o que predominantemente pertence ao interesse individual, ao interesse coletivo privado e ao interesse coletivo público e, diante de um caso concreto, verificar se há ou não arbitrariedades entre si. Se não restar evidenciada qualquer arbitrariedade estar-se-á diante de uma situação ética.

Partindo do pressuposto de que a experiência de convívio em sociedade é essencialmente orientada pelo princípio da solidariedade social e não pela predominância do interesse individual, só há ética no Planejamento Tributário se houver coerência entre o interesse econômico do contribuinte e o cumprimento de sua quota de responsabilidade social com o grupo ao qual está inserido.

Só é possível para o operador do direito perceber se está realizando o Planejamento Tributário na direção certa, se refletir seus atos e comportamentos diante de uma visão multilateral de interesses, basilando suas ações não só diante da máxima principiológica da legalidade, mas, iluminado também por outros princípios, expressos ou ocultos, seja pela confiança, boa-fé subjetiva e objetiva, moralidade da Administração Pública Direta e Indireta e também do particular, honestidade, sinceridade de propósitos, dentre outros, mas todos basilares do eixo condutor à ética fiscal.

As medidas jurídico-protetivas ao patrimônio e a liberdade do contribuinte se alimentam, de um lado, com a invocação e o compromisso ao dever fundamental de pagar tributos, em consonância com as balizas ético-jurídicas da solidariedade, liberdade fiscal, capacidade contributiva, proporcionalidade, dentre outros, donde os valores do Estado Democrático de Direito se aperfeiçoam pela integração com os valores do Estado Social. De outro lado deve imperar a base principiológica da legalidade, da tipicidade fechada, enfim, do respeito às balizas éticas e jurídico-protetivas como um todo.

Não queremos afirmar que a solução ética multilateral é limitadora das eventuais tendências abusivas, e de fato não são, mas, que o respeito a essas bases jurídicas e meta-jurídicas contribui para administrar àquelas eventuais tendências quando o contribuinte de um lado e o Estado de outro buscam soluções para o conflito de interesses na relação tributária.

A discussão entre a Ética Fiscal Pública e a Ética Fiscal Privada nos denuncia algumas sutis arbitrariedades nos comportamentos dos dois pólos. Pode-se evidenciar a arbitrariedade do Estado, por exemplo, quando a legislação do Imposto de Renda, embora permita ao contribuinte deduzir todas as despesas médicas comprovadas em nome da essencialidade da Saúde (comportamento ético público), não permite ao contribuinte deduzir todas as despesas com Educação igualmente essencial, limitando as deduções para o exercício de 2012 ao valor de R$ 3.001,35 (três mil e um reais e trinta e cinco centavos), ou seja, se o contribuinte tiver despesa com educação superior ao limite imposto pelo estado essas despesas deverão ser tributadas como renda do contribuinte, constituindo arbitrariedade do interesse coletivo Público sobre o interesse individual dos contribuintes de serem tributados de forma pessoal, justa e conexa com sua capacidade contributiva, portanto, comportamento antiético do Estado.

Um exemplo da consolidação prática da Ética Fiscal Pública se verifica no Município de Aracaju quanto ao Imposto sobre Transferência de Bens em caráter oneroso, em que a Tabela de Valores Venais que serve de parâmetro para a base de cálculo do tributo, ao longo dos últimos 27 (vinte e sete) anos, nunca objeto de discussão por parte do sujeito passivo o que evidencia-se a justiça fiscal que se opera de forma em que o interesse coletivo público na arrecadação não se torna arbitrário em relação aos interesses coletivo privado e individual do contribuinte que cumpre com o justo dever de pagar o tributo.

O princípio jurídico da proporcionalidade tributária deve ser interpretado e aplicado como ponto de equilíbrio dos objetivos constitucionais insculpidos nos princípios da liberdade fiscal e capacidade contributiva.

Tanto o contribuinte ao realizar o Planejamento Tributário no legítimo exercício da autonomia da vontade privada, quanto o Estado em sua função precípua de tutelar o interesse coletivo público por meio dos sistemas tributário (de arrecadação e fiscalização) e financeiro (de administração e distribuição de riquezas) devem ser orientados pelo princípio da proporcionalidade, seja na utilização ou interpretação dos meios jurídicos, seja na consecução dos fins aos quais almeja alcançar.

A solidariedade constitucional compulsória não deve ser o único informador tributário diante da justificativa de escassez de recursos. O contribuinte precisa contribuir por razões legais e éticas de convivência harmônica em sociedade e também precisa usufruir da paz e do bem-estar sociais de que ajuda a construir, desde que a solidariedade seja interpretada como “justa medida” da regra suprema do agir, do dever fundamental de pagar o tributo.

O princípio da proporcionalidade comporta intrinsecamente três pressupostos, como denomina o Exmo. Sr. Ministro Gilmar Mendes[32], a saber: Adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito que, em consonância com o objeto ora estudado, portanto a par da ciência ética, surge como método de solução complementar contra arbitrariedades.

Pelo pressuposto da ‘Adequação’, a proporcionalidade verifica-se no caso concreto analisando se o ato ou comportamento é ou não apto para produzir o efeito jurídico desejado; se o meio jurídico utilizado é a ferramenta adequada para alcançar a finalidade pretendida.

Pelo pressuposto da ‘Necessidade’, a proporcionalidade verifica-se no caso concreto analisando se o meio jurídico utilizado está na ‘justa medida’, sem excesso e o estritamente necessário para o alcance do interesse pretendido.

Por fim, pelo pressuposto da ‘proporcionalidade em sentido estrito’, a análise consiste em verificar se há ponderação na relação jurídica entre o sacrifício despendido e o efeito pretendido; se há proporção entre a vantagem esperada e os ônus decorrentes do dessa busca.

Enfim, só há proporcionalidade nos atos empreendidos pelos interessados no Planejamento tributário ou em combatê-lo, se restar verificados inequivocamente os seus pressupostos.

4 – CONCLUSÃO

Com escopo nas linhas delineadoras conclusivas deste artigo podemos afirmar que Planejamento Tributário constitui um procedimento legítimo, de caráter eminentemente preventivo, em que se operam minuciosas análises do ordenamento jurídico e do conjunto de atividades pretéritas, atuais e dos projetos de atividades econômico-financeiras do contribuinte, em relação ao seu conjunto de obrigações fiscais com o escopo de organizar seus negócios e atos jurídicos de modo que venham a sofrer o menor ônus fiscal possível.

Embora hajam finalidades primárias e secundárias, a finalidade precípua do Planejamento Tributário é zelar pelo cumprimento ordenamento jurídico brasileiro, garantindo que o direito tributário seja aplicado corretamente, evitando, de um lado, a oneração financeira ao setor privado cujos benefícios tributários só não são usufruídos por desconhecimento da legislação ou por desorganização jurídico-tributária; e de outro, evitar contingências administrativas e judiciais ou de cobrança ou de restituição, bem como contribuir para que as previsões de arrecadação orçamentária se confirmem.

Ainda, podemos classificar técnica e resumidamente os procedimentos, etapas ou fases do Planejamento tributário da seguinte forma:

1)                 Fase de Coleta e Cognição dos dados e informações fiscais do contribuinte;

2)                 Fase do Estudo meticuloso das peculiaridades fiscais do contribuinte e suas atividades;

3)                 Fase da Identificação de créditos tributários pretéritos passíveis de recuperação;

4)                 Fase da Análise, Projeção e Identificação das melhores alternativas de tributação ao contribuinte assistido;

5)                 Fase da Análise e Sugestão de ajustes e adequações de ordem jurídica nas áreas administrativa, contábil e no processo de prestação de serviços, aquisição e fornecimento de bens e mercadorias e negócios jurídicos de natureza onerosa;

6)                 Fase da Busca por benefícios tributários vindouros ou recuperação de benefícios pretéritos não aproveitados por meio das vias administrativa ou judicial;

7)                 Intermediação de negociações com a Administração Pública em busca de benefícios de interesse comutativo.

De acordo com o demonstrado pode-se afirmar que quanto antes o contribuinte planejar mais poderá aproveitar dos benefícios econômicos e das alternativas jurídicas decorrentes do Planejamento Tributário, sendo o melhor momento, aquele anterior à realização do fato gerador “in concreto” pelo contribuinte, não obstante haja, mesmo depois de nascida a obrigação tributária, possibilidade de correção de erros por meio de cirurgia jurídica administrativa ou judicial.

A subordinação ao ordenamento jurídico pátrio é característica essencial para garantir a legitimidade de qualquer planejamento tributário, sob pena de ser considerado inválido, ineficaz e de riscos civil, administrativo e penal para o contribuinte.

Portanto, o planejamento tributário que ou versar sobre ou sugerir negócios jurídicos deve, para que seja considerado válido e eficaz, se vincular ao propósito negocial que o criou, característica essencial do planejamento tributário.

A auto-compensação se mostra como característica essencial de viabilidade econômica do Planejamento tributário legítimo e válido e estimula, de um lado os operadores do direito em economizar o máximo que a Lei permitir para aumentar sua margem de lucro e, de outro, estimular o contribuinte para que implante os serviços de planejamento tributário sem, de fato, sentir-se onerado de qualquer forma.

Resta, com isso, evidenciada a relevância social, a contribuição multilateral e a repercussão organizacional no tempo, resultado de um planejamento tributário orientado pela característica essencial e inteligentemente cortês da multilateralidade dos beneficiados.

A segurança jurídica pró-contribuinte também é fundamento essencial do planejamento cuja consideração das opiniões das entidades fiscais são indissociáveis.

Importa reafirmar que o planejamento tributário não dispensa a contabilidade, pelo contrário, precisa dela para aperfeiçoar o que foi planejado; da mesma forma transcende das atribuições da contabilidade conhecer o direito como um todo para avaliar e sugerir adequações jurídicas nos atos negociais onerosos, tornando-se imprescindível a sintonia entre as duas ciências para que o contribuinte possa usufruir materialmente dos benefícios do planejamento tributário.

Nesse sentido, podemos concluir que a gestão financeira, em especial a gestão financeira do grande contribuinte empresarial, precisa de análise acurada, detalhada e específica da repercussão tributária de seus negócios, seus comportamentos, seus serviços ou produtos para que os resultados econômicos pretendidos ou alcançados correspondam ao planejado.

Lembra-se que desde 2001 quando foi inserido o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional as Autoridades Fiscais intensificaram o combate ao planejamento tributário com desígnio exclusivo na economia tributária sem propósito negocial forçando os contribuintes e operadores do direito, ao planejar seus negócios jurídicos, acautelarem-se com a demonstração inequívoca do intuito negocial, pois, a manipulação da vontade declarada no negócio jurídico acarreta nulidade dos efeitos por ilegalidade ou vício de vontade por meio da simulação.

Além disso, não é lícito o uso de forma jurídica atípica, anormal ou desnecessária, para a realização de um negócio jurídico que, se fosse adotada a forma “normal”, teria um tratamento tributário mais oneroso para o contribuinte, ou seja, se um ato ou comportamento do particular cujo objetivo for a economia tributária que restar caracterizada a coerência entre a intentio facti e a intentio juris, os meios elisivos utilizados pelo contribuinte são lícitos, a contrário sensu, se restar evidenciada qualquer divergência entre a intenção do contribuinte e a vontade juridicamente declarada, estaremos diante de um comportamento antijurídico do contribuinte por ter se utilizado de meios ilícitos constituindo, portanto, a evasão fiscal propriamente dita.

Por isso é que, com reservas, concordamos com os fundamentos da maioria da doutrina tributária brasileira quando sustenta a inaplicabilidade da consideração econômica da lei tributária ao direito brasileiro. Com reservas vez que as Autoridades Administrativas, na prática, tem desconsiderado os atos e negócios jurídicos sem propósito negocial ou com abuso de forma, ou seja, considerando o elemento econômico com essencial à sua validade.

O Planejamento Tributário trata-se de um processo com diretrizes bem definidas que contam com ações integradas entre profissionais e técnicos de várias áreas do conhecimento (epistemologia jurídica) como advogados tributaristas, contadores, administradores e, pontualmente, outros profissionais e técnicos de áreas específicas em que a empresa contratante atue para fundamentar as adequações entre os fatos reais às alternativas jurídicas economicamente viáveis.

Com a majoração do PIS e da COFINS para empresas optantes pelo lucro real, pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, a partir de 01.02.2004, o cálculo do ponto de equilíbrio deverá levar em conta os créditos admissíveis na legislação.

Por isso, é fundamental que sejam realizadas simulações de cálculo tributário, que projetem os resultados do ano, inclusive considerando eventuais variações, com base no histórico de vendas, custos e rentabilidade, para cada regime de tributação para que só então seja escolhido o mais favorável para o contribuinte.

Esse detalhamento de dados pretérito, atual e prospectivo do contribuinte é o que tornará viável o planejamento tributário proposto e, quanto mais organizado for o contribuinte com essas informações e mais tempo tiver para escolher o regime de tributação, mais proveitoso serão os resultados planejados. Frise-se que a credibilidade e o detalhamento das informações prestadas ao planejador influencia diretamente no prazo de elaboração do planejamento e no percentual de variação dos resultados planejados.

Os custos do Planejamento Tributário assistido podem se tornar inviáveis ao pequeno contribuinte por não apresentar uma de suas características mais fundamentais que é a auto-compensação. Portanto, o principal destinatário do planejamento tributário assistido é o contribuinte que realize atos, fatos e negócios jurídicos cuja repercussão financeira dos fatos geradores realizados ou a serem realizados justifiquem a efetiva necessidade de tal processo consoante a rígida política de combate à evasão fiscal expressa nas Portarias 3.778 e 2.356 da Secretaria da Receita Federal.

Se vencermos as convenções e tabus e nos atentarmos para a aceitação de que há multiplicidade de Sistemas Éticos é possível concluir que o conceito hamiltoniano de ética é também universal por conseguir fazer ser aplicável o seu conceito de ética diante de qualquer sistema ético, evitar que qualquer dos interesses envolvidos sejam arbitrários entre si.

Para fundamentação do conceito hamiltoniano de ética encontramos, exemplificativamente, amparo na Constituição Federal em seus fundamentos, objetivos, princípios e por todos os dispositivos constitucionais de onde extraímos que é uníssono o raciocínio de que a Constituição Federal protege a solidariedade (Art. 3º, Inc. I; Art. 194, 196, 203, 205, 215, 217), a equidade (Art. 212, § 3º), a justiça material (art. 5º), o bem-estar coletivo (Preâmbulo; art. 23, parágrafo-único; art. 186, inc. IV; artigos 193, 219, 225, 230 e 231, § 1º) sempre evitando que a relação do Estado, da Administração Pública, enquanto representantes do interesse coletivo público com as Associações, sindicatos, cooperativas, empresas, famílias, representantes do interesse coletivo privado e com as pessoas individualmente consideradas independente de sua raça, cor, credo, etnia, idade, representantes do interesse individual, sejam arbitrários entre si.

O exemplo mais claro do status constitucional da ética hamiltoniana é o caput do art. 37 CF/88 que além da legalidade, impessoalidade, publicidade e eficiência, também elegeu a moralidade, grau de cumprimento das regras morais, a valoração jurídico-constitucional das regras e convenções morais, ou seja, o objeto da ciência ética também é objeto jurídico merecedor de valoração axiológica necessária em todos os atos realizados pela administração pública direita ou indireta. É o dever de probidade, de honestidade, de respeito ao cidadão, ao contribuinte, enfim, ao administrado em geral.

A proposta conclusiva desse sistema fundamenta-se num esquema de tripla auditoria, por meio do qual o contribuinte está sujeito, primeiramente, a uma auditoria interna pelos profissionais que operam isolada ou conjuntamente na realização e aplicação dos Planejamentos Tributários, depois Auditoria externa realizada pelas autoridades tributárias e seus fiscais como ocorre e, por último, se evidenciada infração a ética que o Fisco encaminhe as informações a uma auditoria externa em de tais documentos devem ser apreciados aspectos éticos pelas comissões de ética de cada categoria representativa dos profissionais que operaram na análise e nas recomendações do mencionado planejamento, a exemplo da Comissão de Ética da Seção da Ordem dos Advogados do Brasil da localidade em que o advogado tributarista está vinculado e da comissão de ética do Conselho Regional de Contabilidade da localidade onde o contador atuante está vinculado.

Para se concluir se os atos, escolhas, procedimentos e recomendações do Planejamento Tributário são ou não éticos, primeiro precisa-se identificar o Sistema Ético utilizado no Planejamento. Para isso é necessário identificar os interesses envolvidos e classificar o que pertence a cada interesse e se, diante das normas gerais, sociais ou jurídicas, que devem ser obedecidas por qualquer homo medius, restar evidenciada qualquer arbitrariedade, mesmo que não ofenda a legislação, ofende a Ética.

Só é possível para o operador do direito perceber se está realizando o Planejamento Tributário na direção certa, se refletir seus atos e comportamentos diante de uma visão multilateral de interesses, basilando suas ações não só diante da máxima principiológica da legalidade, mas, iluminado também por outros princípios, expressos ou ocultos, seja pela confiança, boa-fé subjetiva e objetiva, moralidade da Administração Pública Direta e Indireta e também do particular, honestidade, sinceridade de propósitos, dentre outros, mas todos basilares do eixo condutor à ética fiscal, como num conduto de água que corre num só sentido.

As medidas jurídico-protetivas ao patrimônio e a liberdade do contribuinte se alimentam, de um lado, com a invocação e o compromisso ao dever fundamental de pagar tributos, em consonância com as balizas ético-jurídicas da solidariedade, liberdade fiscal, capacidade contributiva, proporcionalidade, dentre outros, donde os valores do Estado Democrático de Direito se aperfeiçoam pela integração com os valores do Estado Social. Registra-se ainda que deve imperar a base principiológica da legalidade, da tipicidade fechada, enfim, do respeito às balizas éticas e jurídico-protetivas como um todo.

Por fim, de acordo com todo o exposto, pode-se concluir que o Planejamento tributário é uma solução técnico-jurídica e ético-econômica aos grandes contribuintes seja pessoa física seja jurídica desde que comprometidos com a política tributária brasileira de combate à evasão fiscal.

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