Como podemos conceituar e apresentar as principais diferenças (se existentes) entre (i) tributo, (ii) ilícito tributário, (iii) infração tributária, (iv) multa tributária, (v) crime contra a ordem tributária e (vi) sanção penal tributária, estabelecendo a correlação com os conceitos de norma primária (dispositiva e sancionatória) e secundária?
(i) Tributo : uma obrigação ex lege [2] (decorre de lei); deve ser prestada em moeda; não se constitui em sanção por ato ilícito; tem por sujeito ativo (credor), normalmente, uma pessoa política; apresenta como sujeito passivo (devedor) qualquer pessoa; e é cobrado mediante atividade administrativa vinculada.
(ii) Ilícito Tributário: o ilícito tributário, assim como a infração tributária, constitui a transgressão do mandamento prescritivo.
(iii) Infração Tributária: possui o mesmo conceito que “ilícito tributário”, eis que representa as condutas que inobservam os deveres jurídicos tributários. As infrações tributárias podem ser divididas em infrações subjetivas, em que a lei exige que o autor do ilícito tenha operado com dolo ou culpa. Já nas infrações objetivas não é preciso apurar-se a vontade do infrator, bastando apenas o resultado previsto na descrição normativa.
(iv) Multa Tributária: a multa tributária tem natureza de sanção, com a função de apenar o sujeito a ela submetido, diante do ilícito praticado. As multas possuem caráter pessoal, podendo ser consideradas como indenizações, mas visam, antes de tudo, a coagir o contribuinte, como processo de intimidação. Até mesmo a multa de mora pode ser assim considerada, eis que visa coagir o contribuinte a pagar com pontualidade o seu débito.
(vi) Sanção Penal Tributária: a sanção penal tributária reveste-se de uma pena privativa de liberdade ou de uma pena de multa.
A teor do art. 138 do CTN, pergunta-se: (i) em que se constitui a denúncia espontânea? (ii) qual responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea (multa pelo não pagamento, multa de mora, juros, condenação criminal)? (iii) a denúncia espontânea se constitui mesmo com o parcelamento do tributo (analisar o § 1º do art. 155-A do CTN)?
“Denúncia espontânea” constitui-se em um modo de exclusão da responsabilidade por infrações à legislação tributária, acompanhada, muitas vezes, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, podendo, ainda, ocorrer através do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo depender de apuração.
Através da “denúncia espontânea” é possível evitar a aplicação de multas de natureza punitiva, o que não afasta, entretanto, os juros de mora e a chamada multa de mora, de índole indenizatória e destituída do caráter de punição.
Sim, eis que o parcelamento constitui-se em uma forma de pagamento do tributo em atraso. Caso o contribuinte solicite o parcelamento do tributo atrasado, está ele diante de uma denúncia espontânea, fato esse que permite a exclusão de multas de natureza punitiva. A lei deve ser interpretada em favor do contribuinte, e, sob este prisma, tem ele direito, mesmo diante do parcelamento do débito tributário, de lhe ser cobrada a multa punitiva pelo atraso no pagamento do tributo.
O STF fixou posição pela necessidade de esgotamento da esfera administrativa para propositura de ação penal de crime contra a ordem tributária (vide anexo I).
Pergunta-se:
a) Qual o momento consumativo dos crimes contra a ordem tributária previstos no art. 1º da Lei 8.137/90: (i) a realização do ato que levou a supressão ou redução do tributo; (ii) a constituição pela administração do crédito suprimido ou reduzido; ou (iii) a decisão final em processo administrativo?
Por adotar o entendimento de que a Certidão de Dívida Ativa possui presunção relativa de certeza e liquidez, afirmo que o momento consumativo dos crimes contra a ordem tributária é a decisão final em processo administrativo, ainda que se possa discutir o crédito tributário em sede de embargos à execução fiscal.
Ademais, os crimes previstos no artigo 1°, da Lei n° 8.137/90, são materiais.
É cediço que é na via administrativa que o contribuinte discutirá o crédito tributário, buscando reduzi-lo ou até mesmo desconstituí-lo, podendo pagar o valor devido ou então parcelar esta quantia, situações que acarretarão a extinção da punibilidade do indivíduo.
De qualquer forma, sustentar que a ação penal pode ser inaugurada antes de concluído o procedimento administrativo é admitir que o contribuinte possa ser criminalmente condenado pela prática de crime contra a ordem tributária e ser reconhecido, ao mesmo tempo, pela Administração, que ele não tinha a obrigação de pagar qualquer tributo, o que seria inconcebível.
b) Pode o Ministério Público propor a ação penal antes do término do processo administrativo fiscal? Sob qual fundamento legal não poderia?
O Ministério Público não pode propor ação penal antes do término do processo administrativo fiscal, eis que a representação fiscal para fins penais será encaminhada para o Ministério Público após proferida a decisão final na esfera administrativa.
O fundamento da afirmativa acima se encontra no artigo 83, da Lei n° 9.430/96, verbis:
"Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária definidos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, será encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.
Parágrafo único. As disposições contidas no caput do art. 34 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, aplicam-se aos processos administrativos e aos inquéritos e processos em curso, desde que não recebida a denúncia pelo juiz."
Quais os instrumentos processuais (judiciais) adequados à impugnação de crédito tributário, devidamente formalizado, em cada uma das situações abaixo descritas:
a) Crédito declarado e não pago (tributos sujeitos a lançamento por homologação):
Pode ser ajuizado Mandado de Segurança, em face da ausência de notificação da homologação do lançamento e da respectiva inscrição em dívida ativa.
b) Débito inscrito em dívida ativa:
O débito inscrito em dívida ativa pode ser questionado através de Mandado de Segurança, com o fito de obter as certidões negativas, bem como da Ação Anulatória de Débito Fiscal.
c) Débito objeto de ação executiva fiscal em trâmite:
Embargos à Execução Fiscal e/ou Exceção de Pré-executividade.
Qual a ação adequada à defesa dos interesses do contribuinte que, ao prestar serviço em município diverso daquele em que se encontra sediado, vem a ser notificado, por ambos os municípios (o da sede da empresa e o da prestação do serviço), a recolher o ISS decorrente da prestação do mesmo serviço? Considerando a possibilidade de os municípios localizarem-se em Estados diversos, em que foro deverá ser proposta a ação?
A ação adequada, neste caso, seria a de “Anulação de Débito Fiscal”, contra o município diverso daquele em que se encontra sediada a empresa, tendo em vista a notificação apresentada para pagamento de ISS.
Com o resultado da respectiva ação, o contribuinte poderá utilizá-la, no caso de ser reconhecida a competência do município diverso em que se encontra sediado, mas onde foi prestado o serviço, contra o município em que possui inscrição, postulando a anulação daquele débito fiscal, eis que já fora lançado por outro e assim reconhecida a legalidade pela Justiça.
A ação deverá ser proposta na sede do município contra o qual será ajuizada a “Ação de Anulação de Débito Fiscal”.
A decadência e prescrição tributária são causas de extinção da punibilidade penal dos crimes contra a ordem tributária?
O Código Penal, em seu artigo 107, inc. IX, traz como causa da extinção da punibilidade a prescrição, a decadência e a perempção, sendo consideradas como as causas gerais de extinção da punibilidade, aplicadas aos crimes em geral e a todos os crimes previstos em normas especiais, desde que haja compatibilidade, dentre os quais se encontram os crimes tributários.
Dessa forma, afirmo que a decadência e a prescrição tributária são causas de extinção da punibilidade penal dos crimes contra a ordem tributária, haja vista que uma vez transcorrido o lapso temporal para a constituição do tributo ou para a sua cobrança, o mesmo torna-se indevido, não havendo que se falar na existência de crime. O crime perdurará enquanto o tributo for considerado exigível, o que não ocorre quando fulminado pela decadência e/ prescrição.
O art. 34 da Lei n. 9.249/95 dispõe que:
“Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n. 4.729, de 14 de junho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes o recebimento da denúncia”.
Na lei que disciplina o PAES (n. 10.684/03) não foi estipulado limite temporal para a realização do pagamento para fins de extinção da punibilidade penal.
O art. 9º, § 2º, assim dispõe:
“Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo (crimes contra a ordem tributária) quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributo e contribuições sociais, inclusive acessórios”.
Pergunta-se:
a) Os parcelamentos tributários, não regulamentados pelas Leis do REFIS e do PAES, realizados antes do recebimento da denúncia, têm o condão de extinguir a punibilidade penal de crime contra a ordem tributária?
Os parcelamentos tributários, não regulamentados pelas Leis do REFIS e do PAES, têm o condão de extinguir a punibilidade penal do crime contra a ordem tributária.
A Lei n°10.684/2003 trouxe tal possibilidade, determinando que, diante de qualquer parcelamento do débito existente, fica suspensa a pretensão punitiva do Estado, até que o seja extinta a punibilidade dos crimes tributários, o que ocorrerá com o pagamento integral do débito fiscal, inclusive os acessórios.
b) O disposto no artigo 9º da Lei 10.684/03 é aplicável somente aos crimes contra créditos tributários, que lhe são objeto, forem parcelados e pagos nos moldes do PAES, ou é aplicável, inclusive retroativamente, a qualquer crime contra a ordem tributária, conforme posicionamento do STF no HC n. 81.929 RJ e do STJ (anexo I)?
O disposto no artigo 9°, da Lei 10.684/03 é aplicável para todo e qualquer crime contra a ordem tributária, eis que se trata de uma lei mais benéfica ao réu, devendo ela, de acordo com princípios insculpidos em nossa Constituição Federal, ser aplicada de imediato e retroativamente para todos os crimes tributários cometidos.
c) Qual seria o prazo para o pagamento do tributo extinguir a punibilidade penal dos crimes contra a ordem tributária? Se o pagamento fosse efetuado depois da decisão penal condenatória ainda teria o condão de extinguir a punibilidade penal?
O pagamento do tributo, como forma de extinção da punibilidade penal nos crimes contra a ordem tributária, pode ser feito a qualquer momento, mesmo após o recebimento da denúncia no processo crime.
De acordo com o que foi amplamente sustentado na letra “b” da presente questão, entendo que, mesmo após a decisão penal condenatória, o contribuinte poderá realizar o pagamento do débito, extinguindo, assim, a punibilidade, tendo em vista que a mesma só tem razão de ser pelo não pagamento, de forma fraudulenta, do tributo. Uma vez devidamente quitado, há de ser concedida a extinção da punibilidade com relação ao crime contra a ordem tributária.
