3. REGIMES DE TRIBUTAÇÃO

Conforme exposto no capítulo anterior, o planejamento tributário tornou-se indispensável para a gestão dos negócios, pois a legislação brasileira é complexa, com inúmeras leis e constantes alterações, capaz de comprometer a atualização dos profissionais responsáveis pela gestão empresarial.

Para que o imprescindível processo de planejamento tributário ocorra no ritmo adequado não basta tomarmos contato apenas com ideias criativas, precisamos isso sim observar algumas regras básicas já aplicadas pelas organizações empresariais à frente do processo de elaboração de planos voltados à legítima economia de tributos. (OLIVEIRA, 2013, p. 211)

O primeiro passo fundamental para o sucesso ou fracasso de qualquer empresa, independente do seu porte, da sua localização e do seu ramo de atividade, é a escolha do regime tributário a ser adotado. Uma opção mal concebida nesta etapa do processo de planejamento tributário pode ocasionar pagamento indevido de tributos, comprometendo sensivelmente a saúde financeira do negócio, ou até mesmo gerar problemas perante o Fisco.

A necessidade de um planejamento remete à premissa da qual partimos e que se revelou válida, pois, ao se submeter a um cuidadoso planejamento tributário, a empresa terá as informações necessárias para tomar decisões mais acertadas em relação à forma de tributação, a fim de diminuir o valor despendido em tributos, mantendo-se estritamente dentro dos parâmetros legais. (MUNIZ, 2012)

Tendo como objetivo quebrar o paradigma com o qual os empresários se deparam ao precisarem escolher o regime de apuração dos tributos que melhor se enquadra nos seus negócios, a finalidade deste capítulo é avaliar os regimes de tributação, bem como orientar os micro e pequenos empresários para a escolha da melhor opção para o enquadramento do regime tributário, de modo a minimizar a incidência dos tributos e alcançar melhores resultados econômicos.

A escolha do regime tributário e seu enquadramento para apuração do IRPJ e da CSLL é que irão definir a incidência da base de cálculo dos tributos. No Brasil, os tipos de regimes tributários mais utilizados nas empresas, nos quais estas podem se enquadrar de acordo com o porte e com as atividades desenvolvidas são: Lucro Real, Lucro Presumido, Lucro Arbitrado e Simples Nacional.

Convém ressaltar que cada regime tributário mencionado acima possui uma legislação própria e inúmeras peculiaridades que define todos os procedimentos a serem seguidos pela empresa a fim de definir um enquadramento mais adequado, sob pena de, em caso de inobservância, resultar na elevação da carga tributária a ser suportada pelo contribuinte no respectivo exercício financeiro.

Portanto, optar acertadamente por um dos regimes de tributação previstos na legislação tributária implica em analisar todos os aspectos pertinentes a cada sistema de tributário de apuração e recolhimento do IRPJ e da CSLL, com o intuito de garantir ao contribuinte a certeza da correta aplicação das respectivas normas jurídicas e a previsibilidade dos efeitos de sua conduta.

3.1Tributação do IRPJ e da CSLL pelo Lucro Real

Consoante o artigo 247 do RIR/99, lucro real é o resultado contábil do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões e/ou compensações autorizadas pela legislação fiscal. O resultado contábil, por sua vez, é representado pela soma algébrica de todas as despesas e receitas de um determinado período. Logo, o lucro real representa a base de cálculo do imposto de renda partindo do resultado apresentado pela contabilidade, com os devidos ajustes.

A legislação em vigor define como lucro real “o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária” (Decreto-lei 1.598/1977, art. 6º). O lucro líquido é determinado mediante escrituração contábil de todos os fatos com implicações patrimoniais, todas as receitas e todos os custos e despesas, observando-se, em tudo isto, as regras da legislação pertinente ao imposto de renda, que é extensa e complexa. [...]. (MACHADO, 2011, p. 325)

Segundo Rodrigues et al (2009, p. 33), “Lucro Real é a forma completa de apuração do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido direcionada a todas as pessoas jurídicas quer por obrigatoriedade na legislação vigente quer por livre opção.”

O lucro real é a única forma de tributação em que o Fisco exige a apuração do resultado do lucro líquido apurado pela contabilidade ao longo do exercício social das empresas, ou seja, aquilo que foi efetivamente movimentado. Sua determinação deve ser precedida da apuração do lucro líquido contábil de cada período de apuração, com observância das disposições das leis comerciais.

O Lucro Real é a base de cálculo do imposto sobre a renda apurada segundo registros contábeis e fiscais efetuados sistematicamente de acordo com as leis comerciais e fiscais. A apuração do Lucro Real é feita na parte A do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur), mediante adições e exclusões ao lucro líquido do período de apuração (trimestral ou anual) do imposto e das compensações de prejuízos fiscais autorizadas pela legislação do imposto de renda, de acordo com as determinações contidas na Instrução Normativa SRF nº 28, de 1978, e demais atos legais e infralegais posteriores. (CREPALDI; CREPALDI, 2015, p. 162)

Se a pessoa jurídica não for obrigada à tributação com base no lucro real, ela poderá optar por esse regime de tributação. Vale destacar que essa opção é irretratável para todo o ano-calendário e somente poderá ser modificada no ano-calendário seguinte. No que diz respeito à obrigatoriedade da apuração do lucro real, de acordo com Lei nº 9.178/1998, a IN SRF nº 1.515/2014 e LC nº 123/2006, estão obrigadas:

1. Empresas cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões), ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses;
2. Empresas cujas atividades sejam de instituições financeiras ou equiparadas;
3. Empresas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
4. Empresas que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
5. Empresas que, no decorrer do ano calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, inclusive mediante balanço ou balancete de suspensão ou redução do imposto;
6. Empresas que atuem como factoring.

A alíquota do IRPJ em vigor no ano-calendário é de 15% (quinze por cento) sobre o lucro apurado. Haverá também a incidência de alíquota adicional de 10% (dez por cento) sobre a parcela do lucro que exceder o resultado da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número dos meses do respectivo período de apuração.

Vale destacar que a alíquota do adicional do IRPJ é única para todas as pessoas jurídicas, devendo esta incidir inclusive para as instituições financeiras, sociedades seguradoras e assemelhadas, sobre os resultados tributáveis de pessoa jurídica que explore atividade rural, e para os casos de atividades mistas (comercial/industrial e rural), a base de cálculo do adicional será a soma do lucro real apurado nas atividades em geral com o lucro real apurado na atividade rural.

Aplicam-se à CSLL a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação da referida contribuição no que couberem as disposições da legislação do imposto de renda (Lei nº 7.689/1988, art. 6º, e Lei nº 8.981/2008, art. 17).  A alíquota da CSLL, de acordo com o artigo 17 da Lei nº 11.627/2008 é de 9% (nove por cento) para as pessoas jurídicas em geral e de 15% (quinze por cento) no caso das pessoas jurídicas de seguros privados, de capitalização e das referidas nos incisos I a VII, IX e X do § 1º do art. 1º da Lei Complementar nº 105/2001. A apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL na sistemática do lucro real é exemplificada na sistemática a seguir:

    Quadro 1: Apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

    Fonte: Rezende (2015)

O lucro fiscal será determinado apenas pelas receitas tributadas e pelas despesas aceitas pelo Fisco e não considerando apenas as receitas e despesas registradas pela contabilidade, sendo o resultado de partida aquele registrado na escrituração contábil, consoante quadro explicativo abaixo:

                   Quadro 2: Apuração do lucro fiscal.

                   Fonte: Pêgas (2014)

Para a apuração de seus resultados tributáveis com base no lucro real, as pessoas jurídicas poderão optar pelo período de apuração e calcular o tributo devido pelo lucro real trimestral ou pelo lucro estimado, onde neste último pode-se optar pela utilização de balanços ou balancetes de suspensão ou redução do IRPJ e da CSLL, conforme descrito no quadro abaixo:

                                Quadro 3: Período de apuração do lucro real.

                         Fonte: Elaboração do autor (2016).

Crepaldi e Crepaldi (2015) explicam que o lucro real anual será apurado no período compreendido de janeiro a dezembro de cada ano, sendo que a empresa terá de pagar mensalmente o IRPJ e a CSLL calculado por estimativa, com base na receita bruta ou em balanços e/ou balancetes de suspensão ou redução.

A pessoa jurídica que proceder à determinação do lucro real anual estará obrigada a fazer pagamentos mensais por estimativa, constituindo dessa forma uma antecipação do imposto devido ao final de cada exercício. De acordo com Neves et al (2013), a diferença entre o imposto devido com base no lucro real anual e o somatório das importâncias pagas por estimativa seguirá duas linhas de raciocínio. Caso positiva, a diferença será paga em quota única até o último dia do mês de março do ano subsequente, acrescido de juros equivalentes à soma da taxa SELIC a partir de 1º de fevereiro até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de um por cento no mês do pagamento.

Por outro lado, caso  a diferença seja negativa, ela será compensada com o imposto devido a partir do mês de janeiro do ano-calendário subsequente, assegurada a alternativa de requerer a restituição do montante pago a maior, cujo saldo será acrescido de juros equivalentes à taxa SELIC, acumulada mensalmente a partir do mês subsequente ao do encerramento do período de apuração até o mês anterior ao da restituição ou compensação, mais um por cento relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada.

Conforme dispõe o art. 230 do RIR/1999, durante o ano-calendário, a pessoa jurídica optante por essa forma de tributação poderá reduzir ou suspender o pagamento do imposto mensal, caso demonstre, através da elaboração de balanço ou balancete levantado para tal fim, que o somatório dos valores já recolhidos, correspondentes aos meses do mesmo ano-calendário, é superior ao valor do imposto devido, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.

Vale destacar que a opção pelo pagamento por estimativa será irretratável para todo ano-calendário e será manifestada pelo sujeito passivo com o pagamento do imposto correspondente ao mês de janeiro do ano da opção, ou de início de atividade com o levantamento no referido mês do balanço ou balancete de suspensão ou redução.

O imposto mensal a ser pago por estimativa é calculado com base na receita bruta auferida mensalmente. Neves et al (2013, p. 33) conceituam a receita bruta como sendo “[...] o produto da venda de bens nas operações por conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações de conta alheia, excluídos desse valor as vendas canceladas, as devoluções de vendas e os descontos incondicionais concedidos.”

Para apuração da receita bruta, não incluem:

1. As vendas canceladas e as devoluções de vendas;
2. Os descontos incondicionais concedidos;
3. Os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante;
4. Os valores incidentes de ICMS de obrigação própria da empresa;
5. Os valores do ICMS cobrados do adquirente, a título de substituição tributária;
6. Os valores recebidos por empresas concessionárias ou permissionárias de serviço público de transporte urbano de passageiros que devam ser repassados a outras empresas do mesmo ramo, por meio de fundo de compensação;
7. O valor do vale-pedágio obrigatório, pago pelo embarcador ou transportador, por não integrar o custo do frete. (REZENDE, 2015, p. 278-279)

A base de cálculo do imposto por estimativa, de acordo com Neves et al (2013), corresponderá à soma de duas parcelas, representadas pelo resultado da multiplicação de determinados percentuais sobre a receita bruta mensal da pessoa jurídica, variáveis de acordo com a atividade desenvolvida pela pessoa jurídica, bem como dos demais rendimentos, receitas e ganhos de capital auferidos pela pessoa jurídica (acréscimos) que devam ser incluídos na sua totalidade, permitida a dedução de despesas necessárias para a percepção de tais rendimentos.

Os percentuais aplicáveis sobre a receita bruta variam de acordo com a atividade da pessoa jurídica. A base de cálculo do IRPJ em cada mês é determinada mediante a aplicação dos seguintes percentuais, conforme disposto no Quadro _:

   Quadro 4: Determinação da base de cálculo do IRPJ com base na receita bruta.

   Fonte: Rezende (2015) e Neves et al (2013)

A pessoa jurídica optante pelo pagamento do IRPJ pelo lucro real anual e obrigada aos pagamentos mensais por estimativa deverá recolher a CSLL também por essa sistemática. De forma similar ao IRPJ, o contribuinte deverá determinar a base de cálculo da CSLL devida com base em balanço a ser levantado em 31 de dezembro do período de apuração.

A base de cálculo da CSLL por estimativa com base na receita bruta e acréscimos corresponderá à soma dos seguintes valores:

1. 12% ou 32%, conforme a atividade da pessoa jurídica e a época da ocorrência do fato gerador;
2. Juros ativos e descontos financeiros obtidos;
3. Rendimentos e ganhos líquidos provenientes de aplicações financeiras;
4. Ganhos de capital na alienação de bens do ativo permanente. (NEVES et al., 2013, p. 36)

Os percentuais aplicáveis sobre a receita bruta variam de acordo com a atividade da pessoa jurídica. A base de cálculo da CSLL em cada mês é determinada mediante a aplicação dos seguintes percentuais, conforme disposto no Quadro _:

    Quadro 5: Determinação da base de cálculo da CSLL com base na receita bruta.

    Fonte: Rezende (2015) e Neves et al (2013)

De acordo com Pêgas (2014), os tributos incidentes sobre o lucro deveriam ser calculados sobre o resultado positivo obtido pelas entidades. Contudo, a tributação não é realizada sobre o resultado apurado pela contabilidade, tendo em vista que a legislação fiscal tem sua forma específica para exigir os tributos sobre o lucro. Existe uma forma diferenciada de interpretação sobre algumas receitas e despesas tanto em relação a sua natureza, quanto ao seu período de reconhecimento.

Por sua vez, as pessoas jurídicas que são tributadas pelo IRPJ com base no regime de apuração do lucro real, deverão determinar o valor da CSLL devida no final do período com base no resultado ajustado, assim considerado o lucro líquido do período de apuração antes da provisão para o IRPJ, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação que rege tal contribuição.

De modo geral, a apuração da CSLL acompanha a mesma sistemática da tributação adotada para o IRPJ, com algumas exceções. Todavia, para a correta apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, é importante ter conhecimento das adições e das exclusões. Em virtude da complexidade da legislação tributária que disciplina esses dois tributos, é comum o surgimento de dúvidas sobre os valores que devem ser adicionados e os valores que podem ser excluídos do lucro líquido do período de apuração.

As adições compreendem:

    Quadro 6: Adições compreendidas para apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

    Fonte: Rezende (2015)

De fato, quando uma despesa é registrada contabilmente, o reflexo desse lançamento é uma redução do resultado líquido. Oliveira (2013) salienta que, a partir da hipótese de que a despesa em questão não seja admitida como dedutível para fins de IRPJ, deverá ser efetuado uma adição ao resultado líquido, posto que o lucro do sujeito passivo foi diminuído pela despesa não dedutível.

No tocante, as exclusões compreendem:

    Quadro 7: Exclusões compreendidas para apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

    Fonte: Rezende (2015)

O registro de uma receita, por sua vez, acarreta um acréscimo no resultado líquido da empresa. Supondo tratar-se de uma receita ou rendimento não taxado pelo imposto, de acordo com Oliveira (2011), o ajuste a ser feito no resultado líquido para determinação do lucro real é uma exclusão, de modo que esse acréscimo não afete a apuração do lucro real, gerando, por conseguinte, a redução do pagamento dos impostos.

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Rezende (2015) recomenda que o contribuinte mantenha-se atento, tendo em vista que as listas aqui apresentadas não exaurem as transações possíveis, constituindo-se apenas exemplificações. Portanto, é necessária atenção à legislação para que o contribuinte possa identificar as transações que devem ser adicionadas ou excluídas em virtude da dinâmica existente nas legislações do IRPJ e da CSLL.

Outro ponto a considerar é sobre a questão da compensação de prejuízos fiscais (lucro real negativo). De acordo com Neves et al (2013), a compensação de prejuízos fiscais não poderá reduzir o valor do lucro real em mais de 30% (trinta por cento). Caso o prejuízo for maior que esse período, nada impede que ele seja compensado em períodos posteriores, não havendo prazo de decadência desse direito. Todavia, Crepaldi e Crepaldi (2015) informam que por conta das alterações da legislação tributária, a compensação de prejuízo fiscal apurado em um exercício anterior ficará extinta dentro do prazo limite de quatro anos a partir do ano-calendário seguinte ao de apuração do prejuízo fiscal.

Após realizados os cálculos dos tributos (IRPJ e CSLL), a pessoa jurídica poderá realizar deduções dos incentivos fiscais relativos ao Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), ao Programa de Desenvolvimento Tecnológico Industrial e Agropecuário (PDTI/PDTA), doações e patrocínios de caráter cultural e artístico, doações a Fundos da Criança e do Adolescente e investimentos em atividades audiovisuais, desde que tenham sido realizadas no período que integram a base de cálculo do imposto mensal e observados os limites contidos no Quadro 8:

    Quadro 8: Alíquotas aplicadas aos incentivos fiscais referentes ao IRPJ e à CSLL.

    Fonte: Rezende (2015)

Vale salientar que o contribuinte também possui o direito de, após a realização dos cálculos referentes aos tributos IRPJ e CSLL, deduzir o imposto de renda retido na fonte sobre os pagamentos efetuados por órgãos públicos federais, estaduais e municipais; os pagamentos efetuados pelas empresas públicas, sociedades de economia mista e demais entidades que a União detenha a maioria do capital social com direito a voto; a remuneração dos serviços profissionais; os rendimentos de aplicação de renda fixa; e os ganhos líquidos decorrentes de aplicação financeira de renda variável.

Durante o ano-calendário, a pessoa jurídica optante pelo regime de tributação pelo lucro real com pagamento mensal do imposto por estimativa (art. 2º da Lei nº 9.430/1996) poderá reduzir ou suspender o pagamento do imposto mensal, caso demonstre, por meio da elaboração de balanço ou balancete levantado para este fim, que o somatório dos valores já recolhidos, correspondentes aos meses do mesmo ano-calendário, é superior ao valor do imposto devido, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso, conforme dispõe o artigo 230 do RIR/2004.

Por fim, vale salientar que a apuração do Lucro Real deverá ser precedida da apuração do lucro líquido, sendo obrigatório para o contribuinte a escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), nos termos dos artigos 247 e 262, ambos do RIR/1999. Ademais, a escrituração prevista anteriormente deverá ser entregue ao Fisco em meio digital, devendo ser remetida via Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), em atendimento ao disposto contido na norma do § 6º do art. 7º do Decreto-lei nº 1.598/1977, com a redação dada pelo art. 2º da Lei nº 12.973/2014.

3.2Tributação do IRPJ e da CSLL pelo Lucro Presumido

Lucro presumido trata-se de uma forma fiscal de tributação simplificada para a determinação trimestral da base de cálculo do IRPJ e da CSLL das empresas. Nesse tipo de regime tributário o Fisco parte do pressuposto de que a empresa, obtendo receita e/ou realizando venda operacional ou não, sempre aufere lucro na sua atividade, inexistindo a hipótese de não tributação em razão da ocorrência de prejuízo.

A apuração trimestral do IRPJ com base no lucro presumido constitui uma forma de tributação simplificada a ser exercida pelas empresas de modesto porte desde que não estejam obrigadas, no ano-calendário, à complexa apuração trimestral do IRPJ baseada no lucro real, que pressupõe uma escrituração contábil capaz de apurar o resultado fiscal do trimestre, antes do último dia útil do mês subsequente. (OLIVEIRA, 2014, p. 110)

De acordo com Crepaldi e Crepaldi (2015), a opção pelo lucro presumido será manifestada mediante Documento de Arrecadação da Receita Federal – DARF, por ocasião do pagamento da primeira cota ou cota única do imposto devido no primeiro trimestre do ano-calendário, cujo vencimento ocorre no último dia do mês de abril.

O lucro presumido, conforme mencionado acima, utiliza períodos de apuração trimestrais, encerrados, respectivamente, nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro do ano-calendário, consoante os artigos 516, 517 e 856 do RIR/1999.

Não raro, há empresas que confundem Lucro Presumido com os pagamentos mensais por estimativa. Embora ambas as sistemáticas de apuração do Imposto de Renda tenham por base a presunção do lucro, a diferença está na periodicidade dos pagamentos (o presumido é trimestral e a estimativa é mensal) e, principalmente, no código do DARF relativo ao recolhimento no ano-calendário. (OLIVEIRA, 2014, p. 110)

O artigo 13 da Lei nº 9.178/1998 dispõe que não será permitido ao contribuinte mudar a forma de tributação durante o ano-calendário. Se a empresa tiver optado pelo lucro presumido, deverá pagar o IRPJ e a CSLL nos quatro trimestres do ano por este regime, mesmo que esteja tendo prejuízo em sua atividade.

As pessoas jurídicas que podem optar pelo lucro presumido são aquelas cuja receita bruta total tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) no ano-calendário anterior, ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses em atividade do ano-calendário anterior, bem como aquelas que não estejam obrigadas à tributação pelo lucro real em função da atividade exercida ou da sua constituição societária ou natureza jurídica, consoante o artigo 14 da Lei nº 9.718/1998).

A base de cálculo para tributação das pessoas jurídicas que optarem pelo lucro presumido será determinada mediante a aplicação dos percentuais fixados, de acordo com a atividade da pessoa jurídica, sobre a receita bruta auferida no trimestre, nos termos do artigo 15 da Lei nº 9.249/1995 para o IRPJ, e nos moldes dos artigos 29 e 30 da Lei nº 9.430/1996 e artigo 22 da Lei nº 10.684/2003 para a CSLL, conforme destacados no quadro abaixo:

    Quadro 9: Coeficientes de presunção do IRPJ e da CSLL por atividade.

    Fonte: Rezende (2015)

Além do valor obtido pela aplicação dos coeficientes especificados acima, de acordo com Crepaldi e Crepaldi (2015) e Rezende et al (2015), na apuração dos tributos devidos (IRPJ e CSLL) deverão ser acrescidos os ganhos de capital, os rendimentos auferidos nas operações de mútuo realizadas entre pessoas jurídicas, os ganhos auferidos em operações de cobertura (hedge) realizadas em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercado de balcão, as variações monetárias ativas e demais valores previstos no RIR/1999.

De acordo com o artigo 44 da Lei nº 4.506/1964 e o artigo 12 do Decreto-lei nº 1.598/1977, consolidado no artigo 279 do RIR/1999, o conceito de receita bruta compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia, excluídas as vendas canceladas, as devoluções de vendas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados, destacadamente do comprador ou contratante, e dos quais o vendedor dos bens ou prestador dos serviços seja mero depositário (IPI). O ICMS substituição tributária cobrado na fatura de vendas também não compõe a receita bruta, consoante o artigo 279 do RIR/1999.

O IRPJ devido em cada trimestre é calculado mediante a aplicação da alíquota de 15% (quinze por cento) sobre a base de cálculo, conforme artigos 541 e 542 do RIR/1999. A parcela do lucro presumido que exceder ao resultado da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração sujeita-se à incidência do adicional à alíquota de 10% (dez por cento).

Por seu turno, a Lei nº 11.727/2008 estabeleceu que a CSLL passou a ser de 15% (quinze por cento), no caso das pessoas jurídicas de seguros privados, as de capitalização e as instituições financeiras e de 9% (nove por cento), no caso das demais pessoas jurídicas.

No que diz respeito às deduções do IRPJ devido, a pessoa jurídica optante pelo lucro presumido, de acordo com o artigo 526 do RIR/1999, poderá deduzir o IR pago ou retido na fonte sobre receitas que integram a base de cálculo do imposto devido; o IRRF por órgãos públicos, conforme artigo 64 da Lei nº 9.430/1996; o IR pago incidente sobre rendimentos e ganhos no mercado de renda fixa e variável; a CSSL paga ou retida na fonte sobre receitas que integraram a base de cálculo do imposto devido, nos termos do artigo 30 da Lei nº 10.833/2003; e a CSLL retida na fonte por órgãos públicos, nos moldes do artigo 64 da Lei nº 9.430/1996.

A pessoa jurídica que optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido poderá adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de vendas de bens ou direitos ou de prestação de serviços pelo regime de caixa ou regime de competência. Vale salientar que, em decorrência da IN nº 104/1998, a escolha entre o regime de caixa e regime de competência, no IRPJ, vincula a forma de apuração da CSLL. Caso a empresa passe a apurar o IRPJ no lucro presumido segundo o regime de caixa sobre a receita bruta, deverá proceder ao cálculo da tributação pela CSLL pelo regime de caixa. Cato tenha optado pela tributação do IRPJ pelo regime de competência, a pessoa jurídica fará a apuração da CSLL também pelo regime de competência.

O IRPJ e a CSSL apurados em cada trimestre deverão ser pagos, em cota única, até o último dia útil do mês subsequente ao do encerramento do período de apuração ou, caso a empresa prefira, em até três cotas mensais, iguais e sucessivas observando que as cotas devem ser pagas até o último dia útil dos meses subsequentes ao do encerramento do período de apuração. Ademais, nenhuma cota pode ser de valor inferior a R$ 1.000,00 (mil reais) e o IRPJ e a CSLL inferiores a R$ 2.000,00 (dois mil reais) deverão ser pagos em cota única. Por conseguinte, o valor de cada cota, exceto o da primeira, deve ser acrescido de juros equivalentes à taxa SELIC do mês.

O contribuinte deverá ter atenção quanto ao prazo correto de pagamento, tendo em vista que os tributos pagos fora do prazo serão acrescidos de multa de mora, calculada a taxa de 0,33% ao dia de atraso, limitada ao percentual de 20%, além dos juros de mora, calculados a partir do primeiro dia do mês seguinte ao do pagamento, calculado com base na taxa SELIC.

De acordo com Pêgas (2014), na opção pelo lucro presumido, a pessoa jurídica não poderá realizar compensação de prejuízos fiscais, porque na base presumida não poderão ocorrer compensações de prejuízos fiscais apurados pelo lucro real. Todavia, estes prejuízos poderão ser compensados no ano em que a empresa retornar ao lucro real. Por fim, a pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido não é permitida qualquer dedução a título de incentivo fiscal, tal como dispõe o artigo 10 da Lei nº 9.532/1997.

Contudo, cabe uma ressalva à regra geral. Caso a pessoa jurídica que, durante o período em que esteve submetida ao Programa de Recuperação Fiscal (REFIS), adotar o regime de tributação com base no lucro presumido poderá deduzir o valor do imposto apurado o valor correspondente à parcela do imposto correspondentes aos incentivos fiscais de isenção e/ou redução do imposto, em conformidade com o disposto no artigo 3º da IN SRF nº 16 de 15 de março de 2001.

3.3Tributação do IRPJ e da CSLL pelo Lucro Arbitrado

Lucro arbitrado é um recurso utilizado pelo Fisco, quase sempre como última alternativa de apuração, e só deve ser aplicado quando houver ausência absoluta na escrituração contábil, falta ou insuficiência de elementos concretos que permitam a identificação ou verificação da base de cálculo utilizada pelo lucro real.

O lucro arbitrado representa um método alternativo para determinação da base de cálculo dos tributos incidentes sobre lucro (IRPJ e CSLL), porém tem sua aplicação condicionada a alguns fatores explicitados em lei. Para Neves et al (2013), o lucro arbitrado trata-se de uma forma punitiva de tributação que deverá ser aplicado pela autoridade fiscal, nas hipóteses de descumprimento das disposições relativas ao lucro real e ao lucro presumido.

É de suma importância o contribuinte ter o conhecimento das disposições contidas no art. 530 do RIR/1999, verbis:

Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando:

I – o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração nas formas das leis comerciais ou fiscais ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;

II – a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para:

1. identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
2. determinar o lucro real;

III – o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do parágrafo único do art. 527;

IV – o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido;

V – o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro de sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior (art. 398);

VI – o contribuinte não mantiver, em boa ordem e guarda segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta e subconta, os lançamentos efetuados no livro Diário.

Tendo o contribuinte adotado o regime de apuração do lucro arbitrado, a base de cálculo dos tributos IRPJ é determinada pela aplicação dos percentuais definidos para o lucro presumido acrescidos de 20% (vinte por cento). A exceção são as instituições financeiras e assemelhadas, cujo agravamento sofre um agravamento bem maior para 45% (quarenta e cinco por cento). Nesta hipótese, o lucro arbitrado resultará da aplicação de coeficientes percentuais específicos sobre o valor da receita bruta trimestral, que variará de acordo com o setor de atividade da pessoa jurídica, conforme os artigos 519 e 532 do RIR/1999. A base de cálculo do IRPJ em cada mês é determinada mediante a aplicação dos seguintes percentuais, conforme Quadro 10:

    Quadro 10: Coeficientes de arbitramento do IRPJ  por atividade.

    Fonte: Rezende (2015) e Neves et al (2013)

Até 1995, apenas era possível o arbitramento de ofício, ou seja, aquele determinado por agente fiscal que constata ilegalidades no cumprimento das obrigações pelo contribuinte. Porém com a publicação da Lei nº 8.981/1995, desde que conhecida a receita bruta, o contribuinte poderá adotar por conta própria o lucro arbitrado como regime de tributação. Assim surge a figura do autoarbitramento (arbitramento efetuado pela própria pessoa jurídica), quando ocorre o extravio da documentação nos casos fortuitos ou de força maior, conforme definido na Lei Civil, quando devidamente comprovados e quando a receita bruta for conhecida.

Enquadrando-se numa das situações supracitadas, o contribuinte deve este apurar seus tributos pelo regime do lucro arbitrado. Apesar de nem sempre ser uma alternativa interessante para a empresa, pois segundo Young (2010), este regime de tributação adota um percentual majorado para determinação da base de cálculo dos tributos, comparando-o com o lucro presumido, esta alternativa pode ser viável do ponto de vista econômico quando o contribuinte for obrigado ao lucro real.

Oliveira (2014) destaca que o contribuinte, ao optar pelo autoarbitramento, deverá estar ciente de que essa forma de apuração abrangerá todo o ano-calendário. Será assegurada a tributação com base no lucro real relativa aos trimestres não submetidos ao arbitramento, caso o contribuinte disponha da escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal capaz de demonstrar o lucro real dos períodos não abrangidos por aquela modalidade de tributação.

A base de cálculo da CSLL seria a mesma utilizada no lucro presumido, aplicando-se os mesmos percentuais. Os percentuais aplicáveis sobre a receita bruta variam de acordo com a atividade da pessoa jurídica. A base de cálculo da CSLL em cada mês é determinada mediante a aplicação dos seguintes percentuais, conforme Quadro 11:

    Quadro 11: Coeficientes de arbitramento da CSLL por atividade.

    Fonte: Rezende (2015) e Neves et al (2013)

Por outro lado, caso a receita bruta não seja conhecida, os percentuais para determinar o lucro arbitrado recaem sobre outras variáveis, determinadas somente por meio de procedimentos de ofício indicados no Quadro __ a seguir:

    Quadro 12: Determinação da base de cálculo do IRPJ para receita bruta desconhecida.

    Fonte: Neves et al (2013)

A base de cálculo do lucro arbitrado será o montante determinado de acordo com as disposições contidas nos artigos 532 e 536 do RIR/1999.

O IRPJ devido em cada trimestre é calculado mediante a aplicação da alíquota de 15% (quinze por cento) sobre a base de cálculo, conforme artigos 541 e 542 do RIR/1999. A parcela do lucro arbitrado que exceder ao resultado da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração sujeita-se à incidência do adicional à alíquota de 10% (dez por cento).

Por seu turno, a Lei nº 11.727/2008 estabeleceu que a CSLL passou a ser de 15% (quinze por cento), no caso das pessoas jurídicas de seguros privados, as de capitalização e as instituições financeiras e de 9% (nove por cento), no caso das demais pessoas jurídicas.

No caso de ser comprovada a omissão de receita da pessoa jurídica optante pelo lucro arbitrado, a autoridade fiscal deverá recompor a respectiva base de cálculo incluindo o montante omitido. De acordo com os ensinamentos de Pêgas (2014), se a fiscalização constatar omissão de receita pela pessoa jurídica, 50% (cinquenta por cento) do valor apurado será considerado lucro e integralmente tributado.

Todavia, é importante destacar que a omissão de receitas não poderá ser confundida com seu desconhecimento, tendo em vista que, em casos fortuitos, a escrituração da pessoa jurídica estará prejudicada de tal maneira que impossibilita ao Fisco apurar os resultados gerados pela empresa. No caso de pessoas jurídicas com atividades diversificadas, não sendo possível identificar a atividade a que ela se refere, esta será adicionada ao montante que possuir o percentual mais elevado.

Por fim, é importante destacar que as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro arbitrado permanecem sujeitas ao cumprimento das obrigações acessórias aplicáveis às demais pessoas jurídicas, com fundamento nos artigos 529 a 539 do RIR/99, na Lei n° 9.249/1995 e na Lei n° 9.430/1996.

3.4Tributação pelo Regime Diferenciado do Simples Nacional

O Simples Nacional é um regime tributário diferenciado, simplificado e favorecido. Está previsto na Lei Complementar nº 123/2006, aplicável às Microempresas (ME) e às Empresas de Pequeno Porte (EPP), a partir de 1º de julho de 2007. Estabelece normas gerais relativas às ME e às EPP no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, abrangendo não somente o regime tributário diferenciado, como também aspectos relativos às licitações públicas, às relações de trabalho, ao estímulo ao crédito, à capitalização e à inovação, ao acesso à justiça, entre outros.

Segundo Santos et al. (2006), a Lei nº 9.841/1999, que instituiu o Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequena Porte, dispondo sobre o tratamento jurídico, simplificado e favorecido previsto nos artigos 170 a 179 da CF/88, não se aplica em relação ao tratamento tributário desses entes. Dessa forma, o referido instituto normativo regulamenta tão somente o tratamento jurídico diferenciado e simplificado nos campos administrativo, previdenciário, trabalhista, creditício e de desenvolvimento empresarial.

Pêgas (2014, p. 759-760) apresenta em sua obra as justificativas para a instituição do Simples Nacional:

1. Estas empresas possuem baixo potencial arrecadatório, logo, não devem ter ônus tributário excessivo nas atividades de controle exercidas pela administração;
2. A concessão de benefícios tributários diretos deve observar uma transição suave, de modo a não gerar descontinuidades acentuadas capazes de induzir à prática do planejamento fiscal;
3. O regime simplificado deve ser destinado à busca de um ambiente mais competitivo entre as grandes e pequenas empresas, de modo a não conceder privilégios a determinado grupo em detrimento do outro, devendo o ingresso no regime ser destinado exclusivamente aos setores econômicos sujeitos à concorrência assimétrica;
4. Dada a importância destas empresas na economia do país, o custo do cumprimento das obrigações tributárias para esse segmento deverá ser reduzido a fim de evitar o comprometimento de sua sobrevivência no mercado;
5. A relação entre contribuinte e Fisco, sempre que possível, deve ser única, a despeito da existência dos diferentes níveis de governo e administração tributária envolvidos na relação entre estes dois entes.

O Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), instituído pelo Decreto nº 6.038, de 7 de fevereiro de 2007, que é vinculado ao Ministério da Fazenda, é o órgão responsável por tratar dos aspectos tributários do Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, sendo composto por representantes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos tributos Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), Contribuição para o PIS/PASEP, Contribuição Patronal Previdenciária (CPP),Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) e Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).

O recolhimento único dos tributos é uma das facilidades do Simples Nacional. Isto implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação do Simples Nacional (DAS). O pagamento do DAS deverá ser efetuado até o último dia útil da primeira quinzena do mês seguinte àquele em que houver sido auferida a receita bruta, conforme o art. 16 da Resolução CGSN nº 005.

O contribuinte deverá estar atento para o fato de que o recolhimento na forma do Simples Nacional não exclui a incidência de outros tributos não incluídos na listagem, conforme preconiza o parágrafo primeiro do artigo 13 da Lei Complementar n° 123/2006. Mesmo para os tributos incluídos na lista, haverá situações em que o recolhimento de um ou mais tributos se dará por fora da sistemática do Simples Nacional, conforme descritos nos incisos I a XV do parágrafo 1º do artigo 13 da referida norma complementar.

Outro ponto a considerar, de acordo com Crepaldi e Crepaldi (2015), é o fato de que todos os Estados e Municípios participam obrigatoriamente do Simples Nacional. Contudo, dependendo da participação de cada estado no Produto Interno Bruto (PIB) brasileiro, estes poderão adotar limites diferenciados de receita para as EPP, os denominados sublimites, para efeitos de recolhimento do ICMS ou do ISS. Ademais, o sublimite adotado por um determinado estado será aplicado, de forma obrigatória, ao recolhimento do ISS nos municípios nele localizados.

A adoção de sublimites, conforme exposto acima, depende da participação do Estado ou do Distrito Federal no Produto Interno Bruto (PIB) brasileiro, cujos valores para o ano de 2015 estão expostos na figura abaixo:

    Figura 1: Sublimites adotados pelos estados brasileiros com base no PIB.

    Fonte: Comitê Gestor do Simples Nacional (2015).

Por meio da Resolução CGSN n° 124, de 8 de dezembro de 2015, o CGSN dispôs sobre os sublimites da receita bruta para o ano-calendário de 2016, conforme quadro abaixo:

Quadro 13: Sublimites adotados pelos Estados no Simples Nacional.

Fonte: Comitê Gestor do Simples Nacional (2015).

Os sublimites são considerados limites diferenciados de faixas da receita bruta para EPP, que podem ser utilizados pelos Estados e pelo Distrito Federal, exclusivamente para efeito de recolhimento do ICMS e do ISS. Vale ressaltar que os sublimites não interferem nos valores a serem recolhidos para os demais impostos e contribuições incluídos no Simples Nacional.

É importante destacar que a adoção de sublimites é uma faculdade dos Estados e do Distrito Federal, que, no caso da não opção por limites diferenciados de receita bruta, deverão aplicar, em seus territórios, todas as faixas de receita previstas na Lei Complementar nº 123/2006. Esta opção deve ser manifestada anualmente, até o último dia útil do mês de outubro, com efeitos para o ano-calendário seguinte e será formalizada por resolução do Comitê Gestor do Simples Nacional.

Alguns requisitos são necessários para que a empresa possa se enquadrar nessa sistemática de apuração e recolhimento simplificado de tributos. O primeiro requisito obrigatório para adesão ao Simples Nacional está diretamente relacionado com a receita bruta da entidade.

Quadro 14: Enquadramento de ME e EPP no Simples Nacional.

Fonte: Art. 3° da Lei Complementar n° 123/2006.

Além da receita bruta anual, que conforme visto acima, não poderá ultrapassar o montante de R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais) para receitas obtidas no mercado interno, outros aspectos, conforme estabelecido no § 4º do artigo 3º da Lei Complementar nº 123/2006, deverão ser observados, como, por exemplo: forma de constituição da entidade, quadro societário, atividade exercida, inexistência de débitos com as fazendas públicas, entre outros.

Não podem optar pelo Simples Nacional as ME e as EPP que incorram em alguma das situações previstas no art. 3°, § 4º. Lei Complementar nº 123/2006, verbis:

Art. 3º Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte, a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada e o empresário a que se refere o art. 966 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil), devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, desde que:

(...)

§ 4º Não poderá se beneficiar do tratamento jurídico diferenciado previsto nesta Lei Complementar, incluído o regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar, para nenhum efeito legal, a pessoa jurídica:

I - de cujo capital participe outra pessoa jurídica;

II - que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com sede no exterior;

III - de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento jurídico diferenciado nos termos desta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;

IV - cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra empresa não beneficiada por esta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;

V - cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;

VI - constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;

VII - que participe do capital de outra pessoa jurídica;

VIII - que exerça atividade de banco comercial, de investimentos e de desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de crédito, financiamento e investimento ou de crédito imobiliário, de corretora ou de distribuidora de títulos, valores mobiliários e câmbio, de empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalização ou de previdência complementar;

IX - resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 (cinco) anos-calendário anteriores;

X - constituída sob a forma de sociedade por ações.

XI - cujos titulares ou sócios guardem, cumulativamente, com o contratante do serviço, relação de pessoalidade, subordinação e habitualidade. (Incluído pela Lei Complementar nº 147, de 2014)

Para Neves et al. (2013), considera-se receita bruta, para fins de enquadramento como ME ou EPP, o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e os resultados nas operações de conta alheia, não incluídos os impostos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário, as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.

Para fins de determinação da receita bruta, poderá ser considerado o regime de competência ou o regime de caixa, conforme dispõe a Resolução do Comitê Gestor nº 94/2011. No regime de competência, a receita bruta é baseada no valor do faturamento das notas fiscais. No regime de caixa, a receita bruta é baseada na escrituração do livro caixa ou das contas Caixa e Bancos no livro razão, exigindo cuidados relacionados com a conciliação dos extratos bancários, controle de descontos de duplicatas, cheques devolvidos, entre outros.

A adoção do regime de caixa pela ME ou EPP optante do Simples Nacional não desobriga tais pessoas jurídicas de manter os documentos e livros previstos neste módulo em boa ordem e guarda, inclusive com a discriminação completa de toda a sua movimentação financeira e bancária, constante no Livro Caixa.

A ME e a EPP que optarem pelo regime de caixa em substituição ao regime de competência para a determinação da base de cálculo mensal, estará obrigada a manter registro dos valores a receber, que deverá constar, no mínimo, as seguintes informações: a) número e data de emissão de cada documentos fiscal; b) valor da operação ou prestação; c) quantidade e valor de cada parcela, bem como a data dos respectivos vencimentos; d) a data de recebimento e o valor recebido; e) saldo a receber; f) créditos consideráveis não mais cobráveis.

No caso de descumprimento das obrigações acima descritas por parte da ME ou EPP optante do Simples Nacional pelo regime de caixa, a mesma será desconsiderada deste regime através de ofício pelo Fisco, para os anos-calendário correspondentes ao período em que tenha ocorrido o descumprimento e será considerado o regime de competência.

O imposto devido pelas empresas optantes por esse regime é determinado à aplicação das tabelas dos anexos da LC n° 123/06. Para efeito da determinação da alíquota, o devedor irá utilizar a receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração. Já o valor devido mensalmente será o resultante da aplicação da alíquota correspondente sobre a receita bruta mensal auferida.

É de suma importância alertar ao contribuinte optante do Simples Nacional acerca da obrigatoriedade de se manter em ordem e em boa guarda todos os documentos fiscais que fundamentaram a apuração dos tributos devidos, bem como quanto ao cumprimento das obrigações acessórias relativas às informações socioeconômicas e fiscais, enquanto não decorrido o prazo decadencial e existir sobre o contribuinte qualquer pendência na seara administrativa ou judicial.

O valor devido mensalmente pelas ME e EPP optantes pelo Simples Nacional é determinado mediante a aplicação das tabelas dos anexos da Lei Complementar nº 123/2006. As alíquotas variam de:

Quadro 15: Alíquotas aplicadas no Simples Nacional.

Fonte: Lei Complementar n° 123/2006.

No Anexo I são tributadas as atividades de comércio (lojas, comércio eletrônico e-commerce, pizzarias, bares, restaurantes, lanchonetes, comércio de vestuários, loja de calçados, lojas de conveniência, entre outras empresas comerciais), sendo que a primeira alíquota é de 4% (quatro por cento) e a máxima é de 11,61% (onze vírgula sessenta e um por cento). Segundo Lima (2015), muitos produtos comercializados na atividade comercial são tributados antecipadamente, que seja pela substituição tributária ou por tributação monofásica, sendo necessário que o contribuinte mantenha o controle e a segregação das receitas como forma de evitar a tributação em duplicidade.

No Anexo II estão incluídas todas as atividades industriais permitidas no Simples Nacional, sendo que a diferença em relação à tributação do Anexo I é o IPI, cuja alíquota em todas as faixas de receita é de 0,50%. Para fins de enquadramento nesse anexo, o que vale é a receita de industrialização realizada pela própria optante, independente do estabelecimento ser industrial ou equiparado, conforme Solução Consulta nº 430/2009.

Deverão utilizar as alíquotas previstas no Anexo III as ME e as EPP optantes pelo Simples Nacional cuja atividade é a de locação de bens móveis, e com as seguintes atividades de prestação de serviços: creche, pré-escola e estabelecimento de ensino fundamental, escolas técnicas, profissionais e de ensino médio, de línguas estrangeiras, de artes, cursos técnicos de pilotagem, preparatórios para concursos, gerenciais e escolas livres; agência terceirizada de correios; agência de viagem e turismo; centro de formação de condutores de veículos automotores de transporte terrestre de passageiros e de carga; agência lotérica; serviços de instalação, de reparos e de manutenção em geral, bem como de usinagem, solda, tratamento e revestimento em metais; transporte municipal de passageiros; escritório de serviços contábeis; produções cinematográficas, audiovisuais, artísticas e culturais, sua exibição ou apresentação, inclusive no caso de música, literatura, artes cênicas, artes visuais, cinematográficas e audiovisuais.

As atividades de construção de imóveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a forma de subempreitada, execução de projetos e serviços de paisagismo, bem como decoração de interiores, serviços de vigilância, limpeza, conservação e advocatícios serão tributadas na forma do Anexo IV. Deve-se observar que, ao utilizarem as alíquotas deste anexo, as ME e as EPP não irão recolher o percentual destinado a terceiros (SESI, SESC, SENAI, SENAT etc.) e o Fator Acidentário de Prevenção (FAP). Em relação à desoneração da folha de pagamentos, o recolhimento da CPP ou INSS é realizada fora da sistemática do Simples Nacional.

No anexo V também serão tributadas as atividades de prestação de serviços conforme descritas a seguir: cumulativamente administração e locação de imóveis de terceiros; academias de dança, de capoeira, de ioga e de artes marciais; academias de atividades físicas, desportivas, de natação e escolas de esportes; elaboração de programas de computadores, inclusive jogos eletrônicos, desde que desenvolvidos em estabelecimento do optante; licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação; planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas, desde que realizados em estabelecimento do optante; empresas montadoras de estandes para feiras; laboratórios de análises clínicas ou de patologia clínica; serviços de tomografia, diagnósticos médicos por imagem, registros gráficos e métodos ópticos, bem como ressonância magnética; e serviços de prótese em geral.

Para efeito de determinação da alíquota, o sujeito passivo utilizará a receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao período de apuração. Já o valor devido mensalmente, a ser recolhido pela ME ou EPP, será resultante da aplicação da alíquota correspondente sobre a receita bruta mensal auferida (regime de competência) ou recebida (regime de caixa), conforme a opção realizada pelo contribuinte.

De acordo com a Lei Geral, a ME e a EPP optantes pelo Simples Nacional ficam sujeitas às seguintes obrigações fiscais acessórias: a) apresentação à Secretaria da Receita Federal do Brasil de declaração anual única e simplificada de informações socioeconômicas e fiscais – DEFIS (a partir do ano calendário 2012); b) emissão de documento fiscal de venda ou prestação de serviço; c) manutenção e guarda dos documentos que fundamentaram a apuração dos impostos e contribuições devidos e o cumprimento das obrigações acessórias; e d) escrituração do Livro Caixa.

 A Lei Geral também estabelece que as ME e as EPP são sujeitas às obrigações fiscais acessórias relativas aos tributos apurados através do Simples Nacional apenas quando estabelecidas pelo Comitê Gestor do Simples Nacional, com características nacionalmente uniformes. É vetada a criação de novas exigências tributárias acessórias para os pequenos negócios, além das determinadas pelo Comitê Gestor do Simples Nacional.

Visando facilitar o cálculo por parte da ME e EPP a Receita Federal do Brasil criou um sistema eletrônico para o preenchimento do Documento de Arrecadação do Simples Nacional – DAS. O Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Simples Nacional (PGDAS) está disponível no sítio do Simples Nacional na internet (www.receita.fazenda.gov.br/simplesnacional), não necessitando ser instalado ou atualizado no computador do usuário. O PGDAS vai efetivamente calcular o valor devido do Simples Nacional e gerar o DAS para recolhimento.

Neves et al. (2013) relatam que as empresas deverão segregar para fins de cálculo do Simples Nacional se tem ou não receitas sujeitas a substituição tributária/retenção na fonte; se houve ou não venda de mercadorias, produtos ou serviços para o exterior; e a folha de salários, incluindo os encargos dos últimos doze meses.

O prazo de pagamento do Simples Nacional é até o último dia útil da primeira quinzena do mês subsequente àquele a que se referir. O pagamento fora do prazo ensejará multa de 0,33% ao dia, limitado a 20% e juros Selic contados a partir do mês seguinte ao vencimento e 1% no mês do efetivo pagamento. Fica vedado a emissão de DAS com valor total inferior a R$ 10,00 (dez reais). Assim, o valor devido do Simples Nacional que resultar inferior a R$ 10,00 deverá ser diferido para períodos subsequentes, até que o total seja igual ou superior a R$ 10,00.

No tocante às exclusões do regime simplificado de tributação, as empresas enquadradas no Simples Nacional podem ser excluídas por ofício ou por opção, mediante comunicação do próprio contribuinte.

A exclusão por ofício ocorre sempre que as empresas descumprem alguma das obrigações ou das vedações estabelecidas no art. 29 da Lei Complementar n° 123/2006:

Art. 29.  A exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional dar-se-á quando:

I - verificada a falta de comunicação de exclusão obrigatória;

II - for oferecido embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não justificada de exibição de livros e documentos a que estiverem obrigadas, bem como pelo não fornecimento de informações sobre bens, movimentação financeira, negócio ou atividade que estiverem intimadas a apresentar, e nas demais hipóteses que autorizam a requisição de auxílio da força pública;

III - for oferecida resistência à fiscalização, caracterizada pela negativa de acesso ao estabelecimento, ao domicílio fiscal ou a qualquer outro local onde desenvolvam suas atividades ou se encontrem bens de sua propriedade;

IV - a sua constituição ocorrer por interpostas pessoas;

V - tiver sido constatada prática reiterada de infração ao disposto nesta Lei Complementar;

VI - a empresa for declarada inapta, na forma dos arts. 81 e 82 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e alterações posteriores;

VII - comercializar mercadorias objeto de contrabando ou descaminho;

VIII - houver falta de escrituração do livro-caixa ou não permitir a identificação da movimentação financeira, inclusive bancária;

IX - for constatado que durante o ano-calendário o valor das despesas pagas supera em 20% (vinte por cento) o valor de ingressos de recursos no mesmo período, excluído o ano de início de atividade;

X - for constatado que durante o ano-calendário o valor das aquisições de mercadorias para comercialização ou industrialização, ressalvadas hipóteses justificadas de aumento de estoque, for superior a 80% (oitenta por cento) dos ingressos de recursos no mesmo período, excluído o ano de início de atividade;

XI - houver descumprimento reiterado da obrigação contida no inciso I do caput do art. 26;

XII - omitir de forma reiterada da folha de pagamento da empresa ou de documento de informações previsto pela legislação previdenciária, trabalhista ou tributária, segurado empregado, trabalhador avulso ou contribuinte individual que lhe preste serviço.

Os efeitos desse tipo de exclusão, de acordo com Lima (2015), variam em função do evento, podendo ocorrer quando: a) verificada a falta de comunicação obrigatória; b) a partir do mês subsequente ao do descumprimento das obrigações; c) a partir da data dos efeitos da opção pelo Simples Nacional; d) a partir do próprio mês em que incorridas, impedindo nova opção pelo Simples Nacional pelos três anos-calendário subsequentes; e e) a partir do ano-calendário subsequente ao da ciência do termo de exclusão.

A exclusão de ofício (exceto na hipótese de verificada a falta de comunicação de exclusão obrigatória) produzirá efeitos a partir do próprio mês em que incorridas, impedindo a opção pelo Simples Nacional pelos próximos três anos-calendário seguintes.  Ademais, o prazo será elevado para 10 (dez) anos caso seja constatada a utilização de artifício, ardil ou qualquer outro meio fraudulento, que induza ou mantenha a fiscalização em erro, com o fim de suprimir ou reduzir o pagamento de tributos incluídos no Simples Nacional.

A exclusão por opção ocorre quando as ME e as EPP entenderem que opção tributária adotada não é a melhor. A exclusão será formalizada pela empresa mediante alteração cadastral, firmada por seu representante legal e apresentada à unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil de sua jurisdição, conforme as regras definidas no artigo 30 da Lei Complementar nº 123/2006. Assim, elas poderão pedir sua exclusão do regime simplificado de tributação em qualquer mês do ano-calendário, sendo que os efeitos da opção ocorrem da seguinte forma.

Caso a comunicação seja feita no mês de janeiro, a exclusão do regime diferenciado ocorrerá desde o mês de janeiro do ano-calendário da comunicação. Em contrapartida, caso a comunicação efetive-se nos meses de fevereiro a de dezembro, a exclusão do contribuinte ocorrerá no ano calendário subsequente ao da comunicação.

Por fim, na hipótese de a receita bruta do exercício exceder o limite estabelecido na legislação, que é de R$ 300.000,00 (trezentos mil reais) multiplicados pelo número de meses do período de atividade, a parcela de receita que exceder o montante assim determinado estará sujeita às alíquotas máximas previstas nos anexos I, II, III, IV, V e VI descritas anteriormente, proporcionalmente conforme o caso, acrescidas de 20% (vinte por cento).