RESUMO: A declaração de inidoneidade dos documentos apresentados contribuintes feita pelo Fisco deve observar a razoabilidade, não podendo ser aplicada quando for possível obter os elementos da obrigação tributária in concreto para o ato de constituição do crédito tributário, mesmo quando há irregularidades que não afetam efetivamente tal ato.
PALAVRAS-CHAVES: fiscalização; inidoneidade; constituição do crédito tributário.
SUMÁRIO: I – Introdução; II – Legislação Objeto de Análise; III - Interpretação Analítica e Comparativa; IV – Apontamentos Finais; Referências Bibliográficas.
I - INTRODUÇÃO
O presente artigo analisa as causas autorizadoras de declaração de documentos fiscais como inidôneos pela fiscalização, em especial notas fiscais. O trabalho se justifica em razão da atual prática fiscalizatória que tem considerados documentos fiscais inaptos, para fins de comprovação da regularidade fiscal, quando há qualquer equivoco do contribuinte no seu preenchimento.
II - LEGISLAÇÃO OBJETO DE ANÁLISE
A fonte axiológica para a declaração de inidoneidade de documentos pelo Fisco está na quebra de boa-fé do contribuinte perante. Ela pode ser extraída do texto constitucional, oriunda da própria relação Administração Pública e Cidadão com dever de moralidade (art. 37, da CF/1988).
No Código Tributário Nacional (CTN), podemos colocar que os pontos de toque quanto à inidoneidade de documento têm como origem, em especial, o disposto nos seus artigos 148 e 149, IV, V e VII, in verbis:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
(...)
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
Notamos que em todos eles há um ponto comum colocado quase explicitamente: a quebra da relação de boa-fé do contribuinte perante o Fisco.
Fora os casos de verdadeiras fraudes, mas com contribuintes de boa-fé, os mais comuns são os de compensação de créditos oriundos do ICMS sobre operações de aquisição de mercadorias para aproveitamento na operação mercantil seguinte, conforme o princípio da não-cumulatividade (art. 155, §2º, I, da CF/1988). Em todo território brasileiro, eles têm em comum a tentativa do Fisco, descobrindo alguma irregularidade do emissor das notas fiscais da operação de aquisição, em cancelar (glosar) as compensações do contribuinte seguinte, mesmo que à época da operação de aquisição da mercadoria não houvesse qualquer declaração ou comunicado público indicador de vício na nota fiscal de entrada. Cumulado a isso, há a tentativa fiscal de retroagir os efeitos da declaração de inidoneidade inclusive contra terceiros de boa-fé, situação que sofreu pacificação do entendimento pela Súmula n. 509 do Superior Tribunal de Justiça no seguinte sentido:
É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda.
Nesses casos acima, a declaração de inidoneidade dos documentos fiscais não atinge a terceiros de boa-fé.
Contudo, ainda não existe efetivo entendimento jurisprudencial e legal consolidado sobre quais seriam os casos em que um ou outro documento pode ser considerado inidôneo.
A Lei n. 6.374/2003 do Estado de São Paulo considera como documento fiscal hábil aquele que atenda a todas as exigências da legislação pertinente, seja emitido por contribuinte em situação regular perante o Fisco e esteja acompanhado, quando exigido, de comprovante de recolhimento do imposto.
Já a Lei n. 7098/1996, do Estado de Mato Grosso, é mais precisa:
Art. 35-B Considera-se inidôneo, para todos os efeitos fiscais, o documento que: (Acrescentado pela Lei 7.364/00)
I - não seja o regularmente exigido para a respectiva operação ou prestação;
II - não contenha as indicações necessárias à perfeita identificação da operação ou da prestação, ensejando a falta do pagamento do imposto devido na mesma;
III - embora atendendo aos requisitos formais, tenha sido emitido por contribuinte em situação cadastral irregular ou por quem não esteja autorizado a fazê-lo;
IV - já tenha produzido os respectivos efeitos fiscais;
V - tenha sido objeto de adulteração ou falsificação ou contenha qualquer outro vício;
VI - esteja desacompanhado de qualquer outro documento de controle exigido na forma da legislação tributária;
VII - discrimine mercadoria ou serviço que não corresponda ao objeto da operação ou da prestação;
VIII - resulte na consignação de valor, quantidade, qualidade, espécie, origem ou destino diferentes nas suas vias;
IX - embora atendendo a todos os requisitos, esteja acobertando mercadoria encontrada na posse de pessoa diversa daquela nele indicada como sua destinatária.
X - tenha sido emitido após expirado o prazo de validade nele consignado. (Acrescentado pela Lei 7.867/02)
(...)
§ 2º O Regulamento poderá, segundo as condições que fixar, estabelecer que, em determinadas situações, não se aplique a presunção de que trata este artigo. (Renumerado o p. único para § 2º pela Lei 7.867/02)
Em razão da clareza do dispositivo mato-grossense, ao contrário da legislação paulista, entendemos que os equívocos cometidos pelos contribuintes geralmente se enquadram no caso do inciso II do último texto. Quer dizer, o equívoco mais corriqueiro é perante o dever do preenchimento dos documentos fiscais com as indicações necessárias à perfeita identificação da operação ou da prestação.
Em contraponto ao posto acima, será que qualquer erro de preenchimento de documentos fiscais é passível de gerar uma declaração de inidoneidade dos mesmos?
III - INTERPRETAÇÃO ANALÍTICA E COMPARATIVA
Atualmente, na prática da sanha fiscal, qualquer erro de preenchimento de documentos do contribuinte pode gerar uma declaração de inidoneidade. Observamos que as penalidades impostas aos contribuintes são elevadíssimas, quando não confiscatórias, quando declarada inidoneidade dos documentos dos mesmos. Ao contrário, nessas situações, o Fisco deveria fazer a leitura dos pressupostos de tal declaração em consonância com os requisitos legais e essenciais para a constituição do crédito tributário, sob pena de ser o ato irrazoável e confiscatório.
Ao visualizarmos o caput do art. 142, do CTN, seu dispositivo traz os elementos básicos do crédito tributário, por meio do lançamento fiscal, para declaração da obrigação tributária e decretação de sua concretude, in verbis:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Resumidamente, obtemos do dispositivo que o lançamento será válido se contiver, fundamentadamente, os elementos da obrigação tributária in concreto e suas causas.
Como elementos da obrigação tributária, que devem estar na constituição do crédito tributário (art. 139, do CTN), fora a motivação e fundamentação fático-legal, enumeram-se os aspectos: materiais, temporais, espaciais, subjetivos (ativos e passivos) e quantitativos (base de cálculo e alíquota). Dessa forma, os documentos fiscais emitidos pelos contribuintes devem possibilitar a obtenção de tais aspectos para consecução do lançamento tributário. Outros detalhes, ou determinações, não condizentes com tais elementos, não afetam propriamente o lançamento tributário, isso é, não afetam a boa-fé do contribuinte para o Fisco.
Logo, salvo os emitidos com finalidade claramente ilícita (como fraudes e simulações, art. 149, VII, do CTN), com base em outros aspectos, senão aqueles necessários para o lançamento tributário, a irresponsável, mal fundamentada e generalizada declaração de inidoneidade de documentos fiscais representa a clara exacerbação fiscal e desculpa para realização de confisco institucionalizado.
Em tempo, entendemos que a documentação fiscal deve ser vislumbrada sob os mesmos prismas do lançamento tributário, em que meros equívocos e irregularidades não geram propriamente a nulidade este último.
Lembremo-nos dos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho, quanto à causa de nulidade do lançamento tributário em face de meras irregularidades:
Acerca do lançamento tributário, conviria aduzir à classe dos atos irregulares, assim considerados aqueles eivados de pequenos vícios que, por irrelevantes, não justificariam a anulação do ato. O nome do contribuinte, ainda que permitindo a identificação não está corretamente consignado. Nesses casos, a ordem jurídica admite, em obséquio ao princípio da economia do procedimento, que a própria Administração os retifique, não havendo interferência entre ela e o administrado.[1]
Dessa forma, ao Fisco é permitido manter o lançamento tributário mesmo com pequenas irregularidades, pois equívocos que não afetam propriamente o crédito tributário e os elementos da obrigação. Esse mesmo tratamento deve ser concedido ao sujeito passivo. Se o preciosismo não é cobrado da própria Administração Pública, não pode ser cobrado de mais rígida da parte mais fraca da relação Estado-Contribuinte. Fato esse agravado pelas determinações de autoconstituição (autolançamento) do crédito tributário, transferindo aos contribuintes atribuições anteriormente privativas dos agentes fiscais[2]. Assim, é clara a necessidade de concessão ao contribuinte da oportunidade de correção de seus documentos e atos fiscais, ou sua relevação, pois dos mesmos é possível obter-se claramente todos os elementos da obrigação tributária em concreto.
Ultrapassa-se a barreira do mero estabelecimento de fé documental, sob os auspícios do processo administrativo tributário (motivação e fundamentação), vai-se além. A interpretação do art. 148, do CTN (e de suas variações da legislação ordinária), para ser aplicada à desconsideração de fé dos documentos do contribuinte, deve ter como requisito a quebra da obtenção dos elementos da obrigação tributária in concreto, bem como o cumprimento obrigatório do fisco de demonstrar claramente os seus motivos, ao ponto de informar qual seria a impossibilidade de constituição do crédito tributário com base dos dados registrados e apresentados pelo contribuinte. E, ainda, caberá à fiscalização demonstrar que tais documentos não foram constituídos de boa-fé por parte do contribuinte. Esse raciocínio tem sido em alguns julgados:
MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. DEDUÇÃO DESPESAS MÉDICAS NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL. COMPROVAÇÃO.
(...)
2. Os recibos acostados pela impetrante trazem a indicação do nome do profissional, seu endereço e o número de inscrição no CPF, na forma determinada pelo art. 80 do RIR/99, não elidindo a Fazenda Nacional a presunção de boa-fé do Contribuinte.
3. Para afastar a presunção de boa-fé do contribuinte, seria necessária a comprovação da existência de fraude pelo Fisco, o que não ocorreu no caso concreto.
4. Apelação e remessa oficial improvidas.
(AMS 200570000148453, Rel. ÁLVARO EDUARDO JUNQUEIRA, Tribunal Regional Federal da 4ª. Região – Primeira Turma, D.E. 07/03/2007)
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PESSOA FÍSICA. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO ATRAVÉS DE RECIBO. AUSÊNCIA DE IRREGULARIDADES NA DOCUMENTAÇÃO APRESENTADA. ILEGALIDADE DE AUTO DE INFRAÇÃO.
I. Cinge o mérito da lide à análise da validade de recibos apresentados pelo autor a fim de comprovar despesa médica para dedução da base de cálculo do IRPF.
II. A legislação aplicável ao caso autoriza a dedução, na declaração de rendimentos, de pagamentos efetuados a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais, hospitais, exames laborais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias, (Lei 9.250/95 e Decreto 3.000/99).
III. O pagamento das despesas médicas deve ser comprovado com a indicação do nome, endereço e número de inscrição no CPF ou CNPJ de que os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento, conforme dispõe art. 80, parágrafo 1°, III, Decreto 3.000/99 c/c art. 8°, parágrafo2°, III, Lei 9.250/95.
IV. No caso dos autos, a documentação apresentada pelo autor se apresenta suficiente para comprovação do pagamento das despesas médicas com tratamento de fisioterapia. Além dos recibos que instruem os autos conterem os elementos exigidos na legislação de regência, com nome e CPF ou CNPJ da pessoa que recebeu o pagamento (fls. 13/22), há a declaração específica do fisioterapeuta ratificando o pagamento de seus honorários (fls.12).
V. Não restou comprovada a inidoneidade dos recibos apresentados nos autos.
VI. Apelação improvida.
(APELREEX 200881000031143, Rel. Desembargador Federal Ivan Lira de Carvalho, Tribunal Regional Federal da 5ª. Região – Segunda Turma, DJE - Data:25/05/2015)
Em outras palavras, cumpre à Fiscalização comprovar que os documentos fornecidos pelo contribuinte, que dariam base à obrigação tributária in concreto, não servem para obtenção de seus elementos. A declaração de inidoneidade é uma exceção aplicada quanto não há mais meios de obter-se a leitura dos aspectos na norma tributária no caso concreto. Isso a muito foi estabelecido pelo Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL. ICMS. BASE DE CÁLCULO. PAUTA DE VALORES. IMPOSSIBILIDADE.
1 - Está consolidado na jurisprudência da 1ª Seção, deste Superior Tribunal de Justiça, que é impossível, segundo as regras do ordenamento jurídico tributário, prestigiar-se a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria apurado em pauta fiscal.
2 - Não merece guarida o argumento da agravante de que o teor do art. 148, do CTN, confere legalidade ao arbitramento da base de cálculo do ICMS, eis que, in casu, não se discutiu, em momento algum, a idoneidade dos documentos e a veracidade das declarações prestadas pelo contribuinte.
3 - "O art. 148, do CTN, somente pode ser invocado para estabelecimento de bases de cálculo, que levam ao cálculo do tributo devido, quando a ocorrência dos fatos geradores é comprovada, mas o valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos registrados pelo contribuinte não mereçam fé, ficando a Fazenda Pública autorizada a arbitrar o preço, dentro de processo regular. A invocação desse dispositivo somente é cabível, como magistralmente comenta Aliomar Baleeiro, quando o sujeito passivo for omisso, reticente ou mendaz em relação a valor ou preço de bens, direitos, serviços: "...Do mesmo modo, ao prestar informações, o terceiro, por displicência, comodismo, conluio, desejo de não desgostar o contribuinte, etc., às vezes deserta da verdade ou da exatidão. Nesses casos, a autoridade está autorizada legitimamente a abandonar os dados da declaração, sejam do primeiro, sejam do segundo e arbitrar o valor ou preço, louvando-se em elementos idôneos de que dispuser, dentro do razoável" (Misabel Abreu Machado Derzi, in 'Comentários ao Código Tributário Nacional', Ed. Forense, 3ª ed., 1998).
4 - Agravo regimental improvido.
(AGRESP 199700101444, JOSÉ DELGADO, Superior Tribunal de Justiça – Primeira Turma, DJ DATA:16/08/1999 PG:00048 ..DTPB:.)
Da interpretação do colocado acima, nos é permitido apontar que a declaração de inidoneidade dos documentos do contribuinte está intimamente ligada à limitação fática do Fisco em obter todos os aspectos da obrigação tributária in concreto. Ou seja, somente pode ser declarada quando os elementos apresentados pelo contribuinte não permitam ao Fisco a vislumbrar a obrigação tributária, necessitando-se de novos elementos externos ao evento real constatado, necessitando utilizar de meios abstratos. Essa impossibilidade deverá ser demonstrada no ato de lançamento, em todos os seus detalhes, justamente para não haver abalroamento dos princípios e garantias da motivação do ato administrativo e oportunidade de ampla defesa e contraditório.
IV - APONTAMENTOS FINAIS
Ao final, pode-se afirmar que a declaração de inidoneidade de documentos apresentados pelo contribuinte ao Fisco deve observar a razoabilidade, não podendo ser fundada em meras irregularidades, mas com base na demonstração clara da possibilidade ou impossibilidade de obtenção dos elementos da obrigação tributária para fins de constituir o crédito tributário.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 14 ed., São Paulo: Saraiva, 2008.
CAIS, Cleide Previtalli. O processo tributário. 22 ed. São Paulo : Revista dos Tribunais, 2008.
CARVALHO, Paulo Barros de. Curso de Direito tributário. 13 ed., São Paulo: Saraiva, 2000.
MELO. José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 6 ed. São Paulo : Dialética. 2005.
PIMENTEL, Mariana. Por que contribuintes cumprem normas tributárias. Blog do NEF. São Paulo, Núcleo de Estudos Fiscais da FGV Direito, p.1-2, 11 ago. 2010. Disponível em <http://estudosfiscais.blogspot.com.br/2010/08/por-que-contribuintes-cumprem-normas.html>. Acesso em: 20 outubro 2016.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Kafka, alienação e deformidade da legalidade.. 3 ed. São Paulo : Saraiva, 2013
Notas
[1] CARVALHO, Paulo Barros de. Curso de Direito tributário. 13 ed., São Paulo: Saraiva, 2000, p. 415
[2] PIMENTEL, Mariana. Por que contribuintes cumprem normas tributárias. Blog do NEF. São Paulo, Núcleo de Estudos Fiscais da FGV Direito, p.1-2, 11 ago. 2010. Disponível em <http://estudosfiscais.blogspot.com.br/2010/08/por-que-contribuintes-cumprem-normas.html>. Acesso em: 20 outubro 2016
