Sumário:1. Introdução – 2. Exercício financeiro – 3. Definição – 4. Pagamento – 5. Demonstrativos – 6. Violação – 7. Conclusão – 8. Bibliografia
1 Introdução
A Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n. 101, de 04.05.2000) surge recentemente no ordenamento jurídico brasileiro como inovação de grande importância para a gestão da coisa pública. Exigida tanto pela população quanto por organismos internacionais de crédito, busca o controle racional e probo do Orçamento, tendo em mente, com base em uma variedade de princípios, a redução do déficit público e a estabilização da dívida pública a níveis aceitáveis.
Dentre as várias limitações à atividade administrativa impostas pela LRF, encontra-se a que veda o gestor público contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro de seu mandato, "ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito" (art. 42).
Estas obrigações, denominadas "restos a pagar", têm como raízes a organização da atividade financeira do Estado em ciclos e a impossibilidade do cumprimento de determinadas despesas dentro de um ciclo.
A AFE pressupõe uma organização contábil das receitas e despesas visando ao atendimento dos princípios básicos da Administração Pública constantes na Constituição Federal e legislação infraconstitucional.
Pressuposto de uma gestão financeira responsável é que essa escrituração divise os ciclos da movimentação econômica, discriminando, a fim da publicidade dos atos administrativos, os períodos de arrecadação e de gasto público.
2 Exercício financeiro
O orçamento é uma importante ferramenta na AFE que permite ao administrador público a organização dos gastos, compatibilizando-os com as receitas disponíveis e planejando os investimentos possíveis e necessários. É também um instrumento de ética política, uma vez que permite à população a fiscalização das ações dos mandatários.
Ao viger sobre um determinado exercício financeiro, o orçamento demonstra a necessidade de se divisar temporalmente um feixe de receitas e de despesas, fixando um período ao qual estas deverão ser praticadas. Tal período coincide com o ano civil, de acordo com o art. 34 da Lei n. 4.320/64, que estatui normas de Direito Financeiro.
Quanto à gestão financeira pública brasileira, o art. 35 da referida lei instituiu um regime misto.
O regime de caixa é adotado para as receitas, estabelecendo que pertencem ao mesmo exercício financeiro as receitas nele arrecadadas. Para as despesas foi adotado o critério da competência, ao dispor que são computados no exercício todos os gastos legalmente empenhados, ainda que não pagos no mesmo período.
A causa para a adoção do regime de caixa às receitas é fundada na constatação de que, à maioria dos entes da Federação, em especial aos Municípios, nem todas as receitas são arrecadadas, sendo algumas transferidas por mandamento constitucional.
Assim, se às receitas arrecadadas, isto é, àquelas obtidas pelo ente com meios próprios, é compatível o critério da competência, o mesmo não pode ocorrer com as receitas recebidas, que, pelo regime de caixa, apenas podem ser contabilizadas pelo ente que as recebe quando efetivamente transferidas pelo ente que as detinha.
Esta sistemática possibilita maior segurança e realidade à escrituração orçamentária, evitando o manuseio de dados fictícios pendentes de concretização, os quais trariam dificuldades ao ente se observados mas não concretizados, como ocorrido em 2003 com a queda nos repasses federais aos Estados e Municípios.
Por outro lado, despesa legalmente empenhada é aquela [1]:
a)ordenada por agente competente, investido ou delegado;
b)previamente empenhada;
c)anteriormente autorizada por lei orçamentária ou constante de créditos adicionais;
d)advinda de processo licitatório ou dos casos de dispensa de tais formalidades.
O art. 35 encerra o princípio da competência para os registros contábeis de receita e despesa públicas, criando um liame entre o recurso e o período de sua geração, ao qual ele deverá ser escriturado a fim de preservar a ordem da contabilidade pública, trazendo transparência em sua gestão e previsibilidade financeira.
Esta divisão de competência, todavia, nem sempre é rigidamente observada, pois pelo princípio da continuidade do serviço público, as obrigações não pagas em um exercício podem ser transferidas para o próximo exercício financeiro.
3 Definição
Restos a Pagar são, conforme definição do art. 36 da Lei n. 4.320/64, "as despesas empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro".
Os restos a pagar são, pois, obrigações assumidas [2] pelo ente público encaminhadas ao efetivo pagamento, eis que reconhecida a certeza de liquidez do direito do credor.
A expressão "restos a pagar" compreende: [3]
- restos – a diferença entre o total das obrigações assumidas pelo ente público no exercício financeiro e o volume das obrigações pagas no mesmo período, indicando, obviamente, aquilo que o ente deveria ter pago no exercício mas não o fez;
- a pagar – indicativo de que a obrigação assumida e ainda não paga será quitada no exercício seguinte.
Para Hélio Kohama,
restos a pagar constituem uma operação do sistema financeiro de escrituração contábil, sendo a Despesa realizada normalmente pela sua liquidação, e lançada como Despesa Orçamentária do Exercício a Pagar. O saldo que porventura houver nessa conta no dia 31 de dezembro será transferido para a conta de Restos a Pagar de despesas processadas, após o devido relacionamento para efeitos de inscrição (...) São restos a pagar de despesas processadas aquele cujo empenho foi entregue ao credor, que por sua vez forneceu o material, prestou o serviço ou ainda executou a obra, e a despesa foi considerada ‘liquidada’ por ter sido cumprido o terceiro estágio correspondente à liquidação, estando na fase do pagamento, sendo considerada, em termos orçamentários, ‘despesa realizada’. [4]
Enquanto os restos a pagar referem-se a despesas administrativas, o Serviço da Dívida a Pagar refere-se a despesas financeiras com juros e amortizações empenhadas e não pagas.
O art. 36 ainda distingue as despesas em processadas e não processadas. As processadas referem-se a empenhos executados e liquidados, prontos para o pagamento; as despesas não processadas são os empenhos de contratos e convênios em plena execução, não existindo ainda direito líquido e certo do credor.
A liquidação da despesa, como lembra o art. 63 da citada Lei, consiste na verificação do direito do credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito, tendo por finalidade apurar a origem e o objeto do que se deve pagar, a importância exata, e a quem se deve pagar para extinguir a obrigação.
Depois que o empenho é feito tendo como base a dotação orçamentária à respectiva despesa, tem-se início o cumprimento do contrato, convênio ou determinação legal.
A seguir ao cumprimento da condição estabelecida, como reza o art. 58 da Lei n. 4.320/64, a despesa está processada, podendo prosseguir ao seu pagamento, com sua inscrição na contabilidade pública.
Todavia, se a despesa não for paga até o término do exercício financeiro, que como visto é o dia 31 de dezembro, fim do ano civil, o crédito será inscrito em "restos a pagar", com quitação a realizar-se no próximo exercício.
Portanto, restos a pagar referem-se apenas aos empenhos processados, motivo pelo qual a expressão "restos a pagar processados" seria redundância. [5]
Quanto aos empenhos não processados, isto é, aqueles referentes a projetos de convênios ou contratos em plena execução sem o implemento da condição prevista, seu registro contábil ocorrerá nas contas de compensação, evitando sua inclusão no registro do Passivo Financeiro da entidade e conseqüente visualização enganosa de sua real situação financeira.
O parágrafo único do art. 36 ordena que os empenhos que correrem à conta de créditos com vigência plurianual e que ainda não foram liquidados, só serão computados como restos a pagar no último ano de vigência do crédito.
O mandamento apenas reafirma a base do conceito de restos a pagar, pois enquanto não ocorrer o implemento da condição prevista, não haverá o reconhecimento da liquidez do direito do credor, não podendo o empenho, logo, ser considerado processado nem contabilizado como resíduo a ser quitado em próximo exercício financeiro.
O art. 41 da LRF continha quais despesas poderiam ser inscritas em restos a pagar:
Observados os limites globais de empenho e movimentação financeira, serão inscritas em Restos a Pagar:
I – as despesa legalmente empenhadas e liquidadas, mas não pagas no exercício;
II – as despesas empenhadas e não liquidadas que correspondam a compromissos efetivamente assumidos em virtude de:
a)normas legais e contratos administrativos;
b)convênio, ajuste, acordo ou congênere, com outro ente da Federação, já assinado, publicado e em andamento.
§ 1º Considera-se em andamento o convênio, ajuste, acordo ou congênere cujo objeto esteja sendo alcançado no todo ou em parte.
§ 2º Após deduzido de suas disponibilidades de caixa o montante das inscrições realizadas na forma dos incisos I e II do caput, o Poder ou órgão referido no art. 20 poderá inscrever as demais despesas empenhadas, até o limite do saldo remanescente.
§ 3º Os empenhos não liquidados e não inscritos serão cancelados.
Todavia, o Presidente da República vetou o referido artigo pelas seguintes razões:
A exemplo de vários outros limites e restrições contidos no projeto de lei complementar, o sentido original da introdução de uma regra para Restos a Pagar era promover o equilíbrio entre as aspirações da sociedade e os recursos que esta coloca à disposição do governo, evitando déficits imoderados e reiterados. Neste intuito, os Restos a Pagar deveriam ficar limitados às disponibilidades de caixa como forma de não transferir despesa de um exercício para outro sem a correspondente fonte de despesa.
A redação final do dispositivo, no entanto, não manteve esse sentido original que se assentava na restrição básica de contrapartida entre a disponibilidade financeira e a autorização orçamentária. O dispositivo permite, primeiro, inscrever em Restos a Pagar várias despesas para, apenas depois, condicionar a inscrição das demais à existência de recursos em caixa. Tal prática fere o princípio do equilíbrio fiscal, pois faz com que sejam assumidos compromissos sem a disponibilidade financeira necessária para saldá-los, cria transtornos para a execução do orçamento e, finalmente, ocasiona o crescimento de Restos a Pagar que equivale, em termos financeiros, a crescimento da dívida pública.
Assim, sugere-se oposição de veto a este dispositivo por ser contrário ao interesse público.
Pelo veto ao art. 41, mantendo o art. 41, apenas nos anos de eleição o Executivo e o Legislativo estão proibidos de contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, estando em vigor ainda a Lei n. 4.320/64 na parte não alterada pelo art. 42 da LRF. [6]
4 Pagamento
Consta do art. 37 da Lei n. 4.320/64:
As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.
Para proceder-se ao pagamento [7] dos restos a pagar, a lei distingue, portanto, três situações práticas.
A primeira envolve os restos de exercício anterior com existência de crédito próprio no orçamento respectivo capaz de atendê-los, embora o empenho não foi processado na época devida, que é aquela em que foi gerado.
Para sua satisfação, o artigo da lei determina que tais despesas não pagas no exercício que se encerra serão pagas no próximo orçamento, à conta de dotação específica, eis que há crédito próprio no orçamento anterior com saldo suficiente para atendê-las. [8]
O segundo caso, tratado no artigo em discussão, envolve os restos a pagar com prescrição interrompida.
Machado Júnior e Reis ensinam que, para que tais despesas sejam reempenhadas em dotação posterior específica, é necessário que elas sejam previamente canceladas no passivo financeiro do ente público, em contrapartida à conta "resultado financeiro", depois de entendimento com o credor. [9] Este reempenho ocorre com a conversão de dívida flutuante, que inscreve os empenhos processados, em dívida fundada interna. [10] [11]
Exemplifica com a hipótese do administrador não integrar os restos a pagar ao patrimônio, e nem chamar os credores, apresentando os créditos sempre como compromissos já prescritos legalmente. Todavia, se algum credor provocar o pagamento dentro do prazo legal, terá seu empenho processado e pago conforme o art. 37, desde que, então, os valores advindos destes restos prescritos sejam convertidos em patrimônio.
A terceira e última hipótese é a de compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente.
Neste caso, é necessário que a autoridade competente reconheça a despesa a pagar, mesmo que não empenhada no exercício de origem, e admita a ocorrência, neste exercício, de sua contrapartida, que é o implemento da condição exigida.
Uma ocorrência prática desta terceira possibilidade é a prestação de um serviço contínuo, como provedor de internet à Administração, que, tendo disponibilizado o serviço em dezembro, portanto último mês de um exercício financeiro, apenas cobrará do órgão público no início do próximo exercício. Tratando-se de obrigação líquida e certa, o administrador deveria empenhá-la por estimativa e incluí-la no item orçamentário "despesas contratadas/ conveniadas em execução". [12]
Não o fazendo, o gestor público a pagará com suplementação da dotação mediante inclusão nas "despesas de exercícios anteriores", que contará com reserva de contingência, cuja utilização obedecerá às normas da LDO, como previsto na LRF.
Por fim, o art. 37 segue o corolário da isonomia, previsto na Constituição, ao determinar a observância à ordem cronológica das obrigações a serem pagas.
O art. 38 da Lei n. 4.320/64 trata da anulação de despesa. Quando anulada no exercício, sua importância reverte, logicamente, à dotação primitiva. Todavia, quando a anulação ocorrer após o encerramento do exercício, "considerar-se-á receita do ano em que se efetivar".
Machado Júnior e Reis alertam [13] quanto a este segundo procedimento, que poderia gerar um cálculo artificial de excesso de arrecadação que se converteria em fonte de recursos para a abertura de crédito adicional, de natureza suplementar ou especial (arts. 40-1) [14].
O administrador poderia, no final do exercício financeiro, mandar empenhar todas as dotações restantes e inscrever os respectivos empenhos em "restos a pagar"; anulando-os no exercício seguinte, criaria créditos adicionais, podendo operar, além do orçamento do exercício vigente, com uma quantia do orçamento anterior.
Esta prática, que atenta contra uma gestão financeira responsável, vai contra a realidade orçamentária, pois o ato de cancelar a dívida reconhecida não gera receita, mas sim acréscimo de caixa pelo não-pagamento dessa obrigação.
Logo, a atitude ideal do gestor é o registro do cancelamento como crédito de resultado financeiro.
Quanto à inscrição e pagamento dos restos a pagar segundo mandamento da LRF, é vedado, segundo seu art. 42, "ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito".
Na apuração da disponibilidade de caixa "serão considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar até o final do exercício" (parágrafo único).
