2 A COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA
Os meios de extinção do crédito tributário encontram-se previstos no art. 156 do Código Tributário Nacional:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149. (grifo nosso)
O instituto da compensação tem origem no Direito Civil, nos ensina Schoueri (2012, p. 844), conforme tratado nos arts. 368 e 369 do Código Civil (CC).
Neste, a compensação acontece independentemente da manifestação das partes, uma vez que a existência de créditos de mesma natureza, relativos a coisas fungíveis, vencidos e líquidos, fará possível a extinção de ambas as obrigações.
Enquanto no âmbito do Direito Civil a compensação é determinada legalmente, independentemente da vontade dos credores e devedores recíprocos, em matéria fiscal não ocorre o mesmo.
Os arts. 170 a 174 do CTN trazem tópicos gerais sobre o instituto, prevendo, entre outras coisas, que a autoridade administrativa poderá estipular condições e garantias para a concretização de uma operação de compensação tributária, a ser realizada com créditos vencidos ou vincendos10.
A compensação tributária só poderá se dar quando a lei autorizar, podendo esta impor limites à sua materialização. Nem o Código Tributário Nacional e nem a Constituição da República Federativa do Brasil oferecem garantia absoluta de que os contribuintes terão o direito de efetuar a compensação, mas somente autorizam e remetem a leis próprias a possibilidade de implementação e regulamentação do mecanismo, com necessidade de observância à competência tributária de cada ente federativo.
O mesmo não pode ser dito, evidentemente, a respeito do direito de repetição do indébito tributário, este um direito relacionado à garantia geral ao direito de propriedade e vedação ao enriquecimento ilícito.
A eventual impossibilidade de realização de compensação não prejudica o direito de o contribuinte reaver o que pagou a maior ou indevidamente, via pedido de restituição.
É que a compensação tributária é meio de extinção de crédito tributário, não se confundindo com a possibilidade de se pedir restituição do que foi pago sem ser devido.
Sob a égide da Constituição da República Federativa do Brasil promulgada em 1988 a primeira previsão normativa da possibilidade de compensação tributária foi o art. 66 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, com a redação dada pela Lei nº 9.069, de 28 de junho de 1995, trazendo a disciplina para aplicação do procedimento extintivo do crédito tributário já previsto no CTN.
A Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, tratando do assunto, estabeleceu que a compensação somente poderia ser efetuada com o recolhimento de importância correspondente a imposto, taxa, contribuição federal ou receitas patrimoniais da mesma espécie e destinação constitucional.
Enfim, a Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, derrogou o art. 66 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, através dos arts. 73 a 74, que passaram a regular a matéria de forma mais flexível, uma vez que possibilitou a compensação de créditos decorrentes de restituição ou ressarcimento com quaisquer tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil (RFB).
O art. 96 do CTN define que a expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
O art. 100 do mesmo diploma explica que as normas complementares mencionadas no art. 96 se referem aos atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa a que a lei atribua eficácia normativa, as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas e os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Considerando que os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas fazem parte da legislação tributária e com o objetivo de regulamentar os arts. 73 e 74 Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, a Receita Federal do Brasil11 editou a Instrução Normativa SRF nº 21, de 20 de março de 1997 que previu a apresentação do Pedido de Compensação (art. 12, parágrafo 3o).
Tal Pedido de Compensação poderia ser apresentado após o Pedido de Restituição, caso o contribuinte pretendesse optar por esta via.
O art. 15 da Instrução Normativa SRF nº 21, de 20 de março de 1997, no entendimento que depois se mostrou dominante, violou o princípio da legalidade ao permitir a compensação de crédito de um contribuinte com débito de outro, já que esta autorização não era prevista no CTN e nem nas demais leis em sentido estrito que tratavam do instituto, conforme relata Gomes (2013, p. 97).
A Instrução Normativa SRF nº 41, de 7 de abril de 2000, revogando o art. 15 da IN SRF nº 21/97, passou a vedar a utilização de créditos de terceiros para compensação de débitos de impostos e contribuições administrados pela RFB.
A Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001 acrescentou o art. 170-A ao Código Tributário Nacional, vedando a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.
2.1 A Declaração de Compensação
A Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, convertida na Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, deu nova redação ao art. 74 da Lei nº 9.430/96, tendo como principal aspecto a criação da Declaração de Compensação (Dcomp), documento a ser preenchido e apresentado pelo próprio contribuinte, com o condão de promover a extinção do crédito tributário sob condição resolutória de sua ulterior homologação pela autoridade administrativa competente.
Dotada da natureza de confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a cobrança de débitos indevidamente compensados via ajuizamento direto da execução fiscal12, a Declaração de Compensação transmitida pelo sujeito passivo deve conter a discriminação dos débitos e créditos que se pretende compensar.
A Receita Federal do Brasil deve, caso não seja reconhecido o direito creditório pleiteado pelo contribuinte a ser utilizado na extinção dos débitos descritos, aplicar a regra prevista nos parágrafos 7o a 11 do art. 74 da Lei nº 9.430/96, e comunicar o contribuinte da não homologação da compensação, intimando-o a efetuar o pagamento do débito no prazo de 30 (trinta) dias ou apresentar defesa junto ao contencioso administrativo.
Nova modificação foi realizada no regramento relativo à Declaração de Compensação através da Lei nº 11.051, de 29 de dezembro de 2004, que listou as situações em que a Declaração de Compensação deveria ser considerada não declarada, nos termos da redação dos parágrafos 12 e 13 da Lei nº 9.430/96.
A decisão que considera não declarada uma compensação, diante da ocorrência de uma das hipóteses legais, não produz qualquer efeito sobre os débitos apresentados pelo contribuinte, e nem é passível de apresentação de manifestação de inconformidade13, por falta de previsão legal, já que o parágrafo 18 do art. 74 da Lei nº 9.430/96 o prevê somente quando da decisão que conclua pela não homologação da compensação, situação distinta da que leva a conclusão pela não declaração, aplicável especificamente em relação às circunstâncias previstas no parágrafo 12 do art. 74 da mesma norma.
Atualmente, a Declaração de Compensação de créditos e débitos federais, disciplinada pela Instrução Normativa RFB nº 1.300, de 20 de novembro de 2012, deve ser efetuada pelo sujeito passivo mediante sua apresentação à Receita Federal do Brasil e gerada a partir do programa Pedido de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação (PER/DCOMP), disponibilizado pelo órgão no seu endereço eletrônico.
O documento, assim, em regra deve ser transmitido eletronicamente, mas, nos casos de impossibilidade técnica, poderá ser utilizado formulário em papel, desde que o contribuinte apresente prova do seu direito creditório juntamente com a demonstração de que não foi possível utilizar o programa gerador de declarações14.
O fisco analisará as informações transmitidas e, caso não ocorra a homologação tácita, poderá reconhecer o direito creditório e a extinção dos débitos, considerar o documento não declarado ou ainda tê-lo como não homologado, cada uma dessas decisões produzindo efeitos específicos, conforme previsto nas normas atinentes à matéria.
A Declaração de Compensação não será homologada, ou o será parcialmente, no caso da inexistência ou insuficiência do crédito tributário apresentado pelo contribuinte, em confronto com os débitos indicados.
É dizer que o contribuinte pretendeu extinguir débitos sem que fosse credor do fisco em montante suficiente para tal. Trata-se, portanto, de motivo de ordem material.
De outro modo, a Declaração de Compensação será considerada não declarada quando o contribuinte não observar a forma de transmissão determinada pelo ordenamento, ou seja, por um aspecto formal, ou quando utilizar determinados tipos de créditos listados taxativamente, cuja compensação é vedada pela lei, qual seja, motivo de ordem material15.
Quanto aos tributos federais, a compensação, em regra, deve ser declarada com a utilização de um programa eletrônico de transmissão de PER/DCOMP, conforme informado anteriormente.
Apresentados os conceitos trazidos até o momento, passamos a análise da penalidade imponível ao contribuinte que transmitir Declaração de Compensação posteriormente não homologada pela autoridade fiscal.
