A AÇÃO DE INVENTÁRIO E OS CONTRIBUINTES DE BAIXA RENDA: reconhecimento de isenções e dispensa da garantia pelo magistrado
- Tabela de isenções tributárias estaduais - baixa renda: https://www.dropbox.com/s/vqxy0n688xfeale/Tabela%20isen%C3%A7%C3%B5es%20ICMD%20-%20baixa%20renda.docx?dl=0
1. INTRODUÇÃO
A descentralização política entre entes federativos é um dos pilares do federalismo, consoante dispõe o art. 18 da Constituição da República de 1988. Sendo todos autônomos, a própria Carta Constitucional atribuiu uma série de competências a cada um destes entes, incluindo-se, entre elas, a competência tributária.
Quanto à repartição de tais competências tributárias, tem-se que, historicamente, o Imposto de transmissão causa mortis e doações de quaisquer bens e direitos (ITCMD), era, antes do advento da atual ordem constitucional, de atribuição exclusiva dos Estados-membros. Abrangia tanto a transferência causa mortis e doações, de natureza gratuita, quanto aquela ocorrida por ato oneroso, entre vivos. Em 1988, houve uma inovação sobre o tema, já que o Constituinte originário bipartiu o aludido imposto em dois: o imposto de transmissão causa mortis de doações de quaisquer bens e direitos (ITCMD) – negócios classificados como gratuitos -, continuou a ser de competência tributária dos Estados-membros (art. 154, I, CR88), enquanto o imposto de transmissão de bens imóveis (ITBI), que incide sobre a transmissão de bens imóveis, por negociações entre vivos e por ato oneroso, passou a ser de competência municipal.
Assim, houve uma separação de competências tributárias entre Estados e Municípios, de forma a ter permanecido com os primeiros o poder de instituir, cobrar e fiscalizar o imposto de transmissão causa mortis e doações (ITCMD) – não oneroso -, enquanto aos últimos foi atribuída, de forma inovadora, a competência tributária dos impostos de transmissão inter vivos (ITBI) – essencialmente oneroso.[1]
Por conta de tal bipartição, não houve uma atualização na normatização do Código Tributário Nacional a respeito do ITCMD, considerando que neste há expressa previsão do “Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e de Direitos a eles Relativos”, com redação proveniente da época em que o imposto de transmissão era único e de competência exclusiva dos Estados-membros. Não obstante tal situação, a doutrina ainda retira os preceitos básicos do imposto de transmissão causa mortis e doação do art. 35 do CTN.
Assim, a regulamentação legislativa do ITCMD recai aos próprios Estados-membros dotados da competência tributária para sua instituição, retirando seu fundamento de validade da própria Constituição da República e das noções básicas ainda prevalentes contidas no CTN. É de se recordar que a competência para legislar sobre tributos é concorrente da União, Estados e DF (art. 24, I, CR/88) – competindo à União estabelecer normas gerais -, e ainda dos Municípios, por força do art. 30, I, II e III, da CR/88.
Com o fito de delimitar a abrangência deste artigo, pretende-se abordar a incidência do imposto de transmissão causa mortis em ações de inventário e partilha de bens imóveis, com a possibilidade de aplicação dos institutos da isenção tributária em razão da baixa renda do herdeiro/legatário no bojo da própria ação de inventário e partilha, com a finalidade de viabilizar o acesso à justiça, bem como a regularização da propriedade.
2. DA SUCESSÃO TRIBUTÁRIA DECORRENTE DA TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS
O art. 1.784 do Código Civil é expresso em aduzir que, ocorrido o óbito do proprietário, haverá a transmissão da propriedade, desde logo, aos herdeiros e testamentários, em aplicação ao princípio de saisine. Assim, ainda que por uma ficção jurídica haja a transmissão imediata da propriedade, deverá o herdeiro ingressar com a ação de inventário para que tais bens objeto de sucessão aberta sejam partilhados.
Contudo, antes de serem os bens partilhados deverá ocorrer o pagamento de todas as dívidas existentes sobre o bem, ao tempo do falecimento do de cujus, dívidas estas que devem ter por limite as forças da herança (art. 1.997, CC). Isto é, as dívidas existentes até o momento do óbito devem ser regularizadas antes da realização da partilha. Fala-se, neste aspecto, da condição de responsável tributário do herdeiro, não da sua condição de contribuinte, já que o fato gerador do débito tributário incidiu sobre o bem de outrem, o falecido.
Ressalta-se que tais conceitos de “contribuinte” e “responsável tributário” não se confundem, já que “o sujeito passivo da obrigação tributária pode ser um contribuinte ou um responsável”[2], isso porque “será contribuinte quando tiver relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; caso contrário, será denominado responsável. Em ambos os casos, a sujeição passiva depende de expressa previsão legal”[3].
Dessa forma, sobre fatos geradores ocorridos até o momento da abertura da sucessão (até o falecimento do de cujus), haverá sucessão tributária por parte do espólio (responsabilidade pessoal, em decorrência do instituto da responsabilidade tributária por transferência)[4], nos termos do art. 131, III, do CTN. Neste caso, havendo impossibilidade de pagamento dos tributos por parte do espólio, a lei menciona a responsabilidade subsidiária (embora expressamente declare ocorrer “solidariedade”) do inventariante, nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis (art. 134, IV, CTN).
Situação diversa será vislumbrada em relação aos débitos tributários de fatos geradores ocorridos entre a abertura da sucessão e a partilha ou adjudicação dos bens, em que a responsabilidade tributária pessoal será dos sucessores a qualquer título e do cônjuge meeiro (131, II, CTN).
Assim, conforme mencionado, com a realização da partilha, isto é, após a cessação do anterior estado de indivisibilidade jurídica dos bens, eventuais dívidas tributárias serão de responsabilidade dos sucessores, não mais em decorrência da responsabilidade por sucessão, mas por serem os contribuintes do imposto.
Considerando tal situação, ainda que os bens estejam formalmente em nome do falecido, quando se estiver diante de dívidas tributárias decorrentes de fatos geradores ocorridos até o momento da partilha, a depender do momento de sua ocorrência, a responsabilidade tributária será, por sucessão, do espólio (e, subsidiariamente, do inventariante) - diante da responsabilidade tributária -, ou dos sucessores a qualquer título ou cônjuge meeiro – por serem contribuintes.
No caso da ação de inventário, o CPC/15 impõe a intimação da Fazenda Pública para participar do feito (art. 626 e 999)[5][6] e a regra é que haja previsão em legislação estadual constando o dever dos cartórios em informar a Fazenda Pública acerca da ocorrência de óbitos registrados[7]. Por isso, não se vislumbra, do ponto de vista formal, qualquer inconveniente na sucessão tributária prevista no Código Tributário Nacional.
Menciona-se, entretanto, que a citada responsabilidade por transferência (por sucessão tributária) decorre de impostos relativos ao bem imóvel objeto de sucessão aberta, tais como o IPTU ou ITR. Em relação ao imposto de transmissão causa mortis (ITCMD) em si, tem-se questão diferenciada. Isso porque o contribuinte do ITCMD é o próprio herdeiro/legatário, diferenciando-se da sua qualidade de responsável tributário. O art. 35, parágrafo único do CTN estabelece que “Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários”. Quanto ao imposto de transmissão, o julgamento da ação por sentença fica condicionado ao pagamento do respectivo imposto, consoante disposição do art. 654 do CPC/15.
Com tais premissas estabelecidas, passa-se a analisar o aspecto material e temporal do imposto de transmissão causa mortis, já que tais momentos terão repercussões em matéria processual e sobre o momento pelo qual a isenção tributária deve se realizar.
3. DO ASPECTO MATERIAL E TEMPORAL DO IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS
No tocante ao imposto de transmissão causa mortis, tem-se a ocorrência do seu fato gerador no momento da própria transmissão da propriedade, em consonância com o disposto no art. 35 do CTN, interpretado à luz da Constituição da República.
Contudo, existe controvérsia doutrinária a respeito do momento em que haverá tal fato imponível. Para uma primeira corrente, sustentada por nomes como Leandro Paulsen, Regina Helena Costa e Ricardo Alexandre, tendo por base o princípio de saisine, o fato gerador do tributo considera-se ocorrido no momento do falecimento[8]. Outra parte da doutrina, levando em consideração que o direito civil prevê a transferência da propriedade imóvel apenas no momento do registro no ofício de imóveis correspondente (art. 1.227, CC)[9], aduz que “não obstante o entendimento doutrinário, reafirmamos a posição, a nosso modesto pensar, de que, tirante as discussões acerca do momento do recolhimento, o fato gerador dar-se-á com o Registro Imobiliário”[10]. Por fim, Hugo de Brito Machado, em um posicionamento intermediário, prevê que, diante da inexistência de previsão atual referendando o aspecto material do ITCMD, “seu fato gerador é descrito nas leis estaduais, assim como na lei do Distrito Federal, que o instituem”[11], dispondo que o registro é “necessário para formalizar a transmissão da propriedade, que se opera com a morte do proprietário anterior”[12].
Aparente celeuma encontra respaldo justamente no Código Tributário Nacional, que exprime em seu artigo 116 que “Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável”, considerando que a transmissão da propriedade causa mortis comporta dúbia interpretação no próprio Código Civil (consistente na literalidade do art. 1.227 e no art. 1.784).
Frisa-se que este entendimento doutrinário controvertido não se aplica às regras do ITCMD em razão de doação. A doutrina e a jurisprudência do STJ[13] são pacíficas no sentido de que fato gerador ocorrerá apenas no momento do registro. Por uma razão lógica: não há a aplicação do princípio de saisine em tais situações – inexiste transmissão causa mortis -, mas tão somente a aplicação da regra prevista no art. 1.227 do Código Civil.
O momento de ocorrência do fato gerador do ITCMD é curial para se definir qual a legislação aplicável ao caso concreto. Por tal importância, o STF editou o enunciado de súmula 112, que dispõe que “O imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão”. Este enunciado tem a importância de nortear o intérprete sobre o entendimento jurisprudencial acerca do aspecto temporal do tributo, de forma a se concluir que, apesar de aparente cizânia doutrinária, o fato gerador do tributo dar-se-á com a abertura da sucessão.
Constatando-se ocorrido o fato gerador, resta-nos ingressar no momento de pagamento do tributo, diante da sua importância no contexto da ação de inventário e partilha, que condiciona a sentença de partilha à demonstração de certidão negativa de débitos tributários (art. 654, CPC/15). De forma inovadora, o CPC/15 ressalva que poderá tal certidão ser dispensada caso haja garantia do juízo. Assim dispõe:
CPC/15, Art. 654. Pago o imposto de transmissão a título de morte e juntada aos autos certidão ou informação negativa de dívida para com a Fazenda Pública, o juiz julgará por sentença a partilha.[14]
Parágrafo único. A existência de dívida para com a Fazenda Pública não impedirá o julgamento da partilha, desde que o seu pagamento esteja devidamente garantido.
O CTN afirma que “nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas” (art. 192).
Dentro da ação de inventário, persiste na sistemática do CPC/15 a fase de avaliação e cálculo do imposto (arts. 630 a 638). Leandro Paulsen aduz que “somente após o trânsito em julgado da homologação do cálculo do imposto é que poderá ser exigido o pagamento do imposto”[15]. No mesmo sentido é a súmula 114 do STF, que dispõe “O imposto de transmissão causa mortis não é exigível antes da homologação do cálculo”. Para o STJ, "enquanto não homologado o cálculo do inventário, não há como efetuar a constituição definitiva do tributo, porque incertos os valores inventariados sobre o qual incidirá o percentual da exação, haja vista as possíveis modificações que os cálculos sofrerão ante questões a serem dirimidas pelo magistrado" (STJ, AgRg no REsp 1.257.451/SP).[16]
O momento de pagamento do tributo é estabelecido pelas leis estaduais regentes do ITCMD. Por questões lógicas, tais leis estaduais devem estabelecer o momento de pagamento após a identificação do critério quantitativo do imposto (base de cálculo), que se dá com a homologação do cálculo. Para exemplificar a forma pela qual a legislação estadual dispõe a respeito do momento do pagamento do tributo[17], menciona-se a Lei Paulista n° 10.705/2000:
Artigo 17 - Na transmissão "causa mortis", o imposto será pago até o prazo de 30 (trinta) dias após a decisão homologatória do cálculo ou do despacho que determinar seu pagamento, observado o disposto no artigo 15 desta lei.
Parágrafo único - O prazo de recolhimento do imposto não poderá ser superior a 180 (cento e oitenta) dias da abertura da sucessão, sob pena de sujeitar-se o débito à taxa de juros prevista no artigo 20, acrescido das penalidades cabíveis, ressalvado, por motivo justo, o caso de dilação desse prazo pela autoridade judicial.
Em sentido semelhante, apresentando prazo inicial e final para pagamento, tem-se a Lei n.º 10.011/ 2013 do Estado do Espírito Santo, regulamentada pelo Decreto n.º 3.469-R/2013, que dispõe em seu art. 15, que o pagamento deve ser efetuado “IV - nas transmissões causa mortis: a) trinta dias, contados da data em que transitar em julgado a decisão homologatória do cálculo do imposto ou a sentença de partilha amigável; ou b) antes da lavratura da escritura pública, caso o inventário ou a partilha sejam efetuados com a adoção dessa modalidade de procedimento”.
Convém ressaltar que o novo CPC, com inovação apenas quanto ao prazo final - o Código antigo previa o prazo inicial de 60 dias - estabelece prazos para o início e término da ação de inventário e partilha. Dispõe o novo código processual, em seu art. 611, que “O processo de inventário e de partilha deve ser instaurado dentro de 2 (dois) meses, a contar da abertura da sucessão, ultimando-se nos 12 (doze) meses subsequentes, podendo o juiz prorrogar esses prazos, de ofício ou a requerimento de parte”.
O prazo para o início e conclusão da ação de inventário e partilha pode ter grande influência quanto ao pagamento do imposto, situação que acarretou a edição da súmula 542 do STF no sentido de que “não é inconstitucional a multa instituída pelo Estado-membro, como sanção pelo retardamento do início ou da ultimação do inventário”.
Por isso, deve-se levar em consideração tanto os prazos previstos para o pagamento do tributo, como os prazos estabelecidos pela legislação processual para o trâmite da ação de inventário, sob pena de recair ao contribuinte a obrigação adicional de pagamento de penalidades tributárias. Exemplifica-se. Na supracitada legislação paulista, o pagamento do tributo deve ser efetuado dentro de 30 dias após a decisão homologatória do cálculo ou do despacho que determinar o pagamento, mas em nenhuma hipótese o pagamento poderá ultrapassar o prazo de 180 dias, contados da abertura da sucessão, salvo dilação do prazo pela autoridade judicial. Já a ação de inventário regulamentada pelo CPC/15 deverá iniciar-se dentro de dois meses, contados da abertura da sucessão e findado em até 12 meses (quase o dobro do estabelecido para o pagamento do tributo), sendo possível a sua prorrogação judicial.
Portanto, parece inquestionável que a decisão judicial que determine a prorrogação do prazo da ação de inventário deverá também se referir ao prazo para pagamento do ITCMD, inclusive com ciência da Fazenda Pública. Isso porque o prazo total para o pagamento do tributo depende da decisão homologatória do cálculo do imposto e, se a ação se prorrogar para além do prazo estabelecido em lei, a parte estará incorrendo em penalidades tributárias. Assim, o prazo processual e o prazo para pagamento do tributo devem caminhar de forma conjunta.
Caso o legitimado ingresse com a ação de inventário após o prazo estabelecido na legislação processual, ainda assim o processo poderá ser conhecido, não havendo sanções processuais pelo transcurso do tempo.[18] Situação diversa ocorre em relação aos prazos previstos para o pagamento do tributo, já que após o vencimento do prazo de pagamento os juros e demais encargos poderão ser contados.
Como será visto no tópico seguinte, a análise da capacidade contributiva deve ser analisada pelo juiz durante o trâmite da ação de inventário e partilha, de forma a se permitir a concessão judicial de isenções tributárias ou o sobrestamento do processo até a conclusão do procedimento administrativo em que se discute isenções para situações em que seja constatada baixa renda do contribuinte (definidas em lei estadual) e, caso não haja enquadramento a tais situações, ainda assim será possível relevar o pagamento e a garantia do juízo, em caso de hipossuficiência da parte, conforme passaremos a analisar.
4. DA ANÁLISE DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA NA AÇÃO DE INVENTÁRIO E PARTILHA
A previsão contida no art. 654 do CPC/15, no sentido de que o pagamento do tributo e a sua comprovação nos autos, através de certidão negativa de débitos, condiciona a prolação da sentença de partilha dos bens, faz com que doutrina de peso reconheça tal disposição atentatória aos mandamentos de acesso à justiça. Neste sentido, Rodrigo Mazzei e Fernanda Tartuce vislumbram que “na perspectiva dos jurisdicionados, vincular a prolação da decisão final ao pagamento de tributos configura uma limitação indevida do acesso à justiça, já que este não atingirá seus objetivos por força da precariedade econômica que marca os titulares do direito material”.[19]
De fato, tal preocupação se respalda no entendimento de vedação ao uso de meios coercitivos indiretos para o pagamento de tributos, bem como nos próprios objetivos da Constituição da República, que é a redução das desigualdades sociais, conforme previsão do art. 3°, III, devendo, para tanto, o Estado criar meios para viabilizar o exercício dos direitos por todos, tendo ou não recursos financeiros para o custeio respectivo.
Destaca-se que o STF reputou, em alteração paradigmática de sua jurisprudência, que o ITCMD (considerado por alguns como um imposto real[20]) se submete à regra da capacidade contributiva[21], sendo possível, inclusive, que suas alíquotas sejam progressivas.[22]
Considerando tal relevante premissa e diante da possibilidade de dispensa do pagamento do tributo antes da prolação da sentença de partilha caso o juízo esteja garantido (art. 654, parágrafo único, CPC/15), o Fórum de Processualistas Civis aprovou o enunciado n° 71, com o seguinte teor: “Poderá ser dispensada a garantia mencionada no parágrafo único do art. 654, para efeito de julgamento da partilha, se a parte hipossuficiente não puder oferecê-la, aplicando-se por analogia o disposto no art. 300, § 1º” (dispositivo este atinente à concessão de tutela de urgência).
Deve-se elucidar, por outro lado, que a hipossuficiência é uma condição aferida no indivíduo, com consequências no plano processual, ao contrário da vulnerabilidade, que é refletida no campo do direito material. Ao contrário da primeira, a segunda admite que haja presunções. Ambos se equivalem por serem atributos fáticos, a serem aferidos casuisticamente. Por sua vez, nem sempre a hipossuficiência e a vulnerabilidade possuem correlação com a condição econômica da parte, já que existe a hipossuficiência que influi na inversão do ônus da prova e ainda a vulnerabilidade técnica, informacional ou jurídica.
Por certo, o aludido enunciado n. 71 do Fórum de Processualistas Civis refere-se apenas a hipossuficiência econômica efetivamente comprovada nos autos. Não pode ser interpretada como a mera hipossuficiência provada nos autos para fins de gratuidade de justiça. A doutrina tributária especializada tem se debatido a respeito de uma denominada vulnerabilidade tributária, com reflexos processuais[23].
Entretanto, não obstante a louvável finalidade expressa no supracitado enunciado, deve-se registrar que os próprios entes federativos se antecipam e preveem isenções do imposto de transmissão causa mortis para algumas situações que demonstrem hipossuficiência do contribuinte. Como a concessão de isenção representa uma conveniência política e afirmação do federalismo, cada Estado-membro confere maior ou menor previsão em tal sentido (conforme demonstra-se em tabela anexa a este artigo). Constatou-se a existência de hipóteses de isenção tributária em razão da baixa renda da parte em todos os Estados-membros da federação, com exceção do Estado de Alagoas (vide tabela).
Assim, o referido enunciado poderia encontrar uma louvável função aos casos em que se extrapole os limites de isenção dispostos em lei.
O Código Tributário Nacional menciona que a outorga de isenções deve ser interpretada de forma literal (art. 111, II). Diante de um caso concreto, ocorrendo uma das hipóteses de isenção tributária, será viável o seu reconhecimento pelo próprio magistrado, durante a ação de inventário, tornando-se essencial a análise de cada legislação estadual neste ponto.
O STJ, em sede de recurso repetitivo, considerou possível o reconhecimento de isenções tributárias por parte do juiz na ação de inventário e partilha propriamente dito, mas não na modalidade de arrolamento sumário (e, por consequência, do arrolamento simples), que não comportam discussões a respeito dos tributos a serem quitados[24]. Segue o elucidativo julgado:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. ARROLAMENTO SUMÁRIO POST MORTEM. RECONHECIMENTO JUDICIAL DA ISENÇÃO DO ITCMD. IMPOSSIBILIDADE. ARTIGO 179, DO CTN.
1. O juízo do inventário, na modalidade de arrolamento sumário, não detém competência para apreciar pedido de reconhecimento da isenção do ITCMD (Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de quaisquer Bens ou Direitos), à luz do disposto no caput do artigo 179, do CTN, verbis: "Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão. (...)"
2. Como cediço, a abertura da sucessão (morte do autor da herança) reclama a observância do procedimento especial de jurisdição contenciosa denominado "inventário e partilha", o qual apresenta dois ritos distintos: "um completo, que é o inventário propriamente dito (arts. 982 a 1.030) e outro, sumário ou simplificado, que é o arrolamento (arts. 1.031 a 1.038)" (Humberto Theodoro Júnior, in "Curso de Direito Processual Civil: Procedimentos Especiais", Vol.. III, 36ª Ed., Ed. Forense, pág.. 240).
3. O artigo 1.013, do CPC, rege o procedimento para avaliação e cálculo do imposto de transmissão causa mortis no âmbito do inventário propriamente dito, assim dispondo: "Art. 1.013. Feito o cálculo, sobre ele serão ouvidas todas as partes no prazo comum de 5 (cinco) dias, que correrá em cartório e, em seguida, a Fazenda Pública. § 1o Se houver impugnação julgada procedente, ordenará o juiz novamente a remessa dos autos ao contador, determinando as alterações que devam ser feitas no cálculo. § 2o Cumprido o despacho, o juiz julgará o cálculo do imposto."
4. Consequentemente, em sede de inventário propriamente dito (procedimento mais complexo que o destinado ao arrolamento), compete ao Juiz apreciar o pedido de isenção do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis, a despeito da competência administrativa atribuída à autoridade fiscal pelo artigo 179, do CTN.
5. É que a prévia oitiva da Fazenda Pública, no inventário propriamente dito, torna despiciendo o procedimento administrativo, máxime tendo em vista o teor do artigo 984, do CPC, verbis: "Art. 984. O juiz decidirá todas as questões de direito e também as questões de fato, quando este se achar provado por documento, só remetendo para os meios ordinários as que demandarem alta indagação ou dependerem de outras provas."
6. Por seu turno, os artigos 1.031 e seguintes, do CPC, estabelecem o procedimento a ser observado no âmbito do arrolamento sumário, cujo rito é mais simplificado que o do arrolamento comum previsto no artigo 1.038 e o do inventário propriamente dito, não abrangendo o cálculo judicial do imposto de transmissão causa mortis.
7. Deveras, o caput (com a redação dada pela Lei 7.019/82) e o § 1º (renumerado pela Lei 9.280/96) do artigo 1.031, do CPC, preceituam que a partilha amigável (celebrada entre partes capazes) e o pedido de adjudicação (formulado por herdeiro único) serão homologados de plano pelo juiz, mediante a prova da quitação dos tributos relativos aos bens do espólio e às suas rendas.
8. Entrementes, o artigo 1.034, do CPC (com a redação dada pela Lei 7.019/82), determina que, "no arrolamento, não serão conhecidas ou apreciadas questões relativas ao lançamento, ao pagamento ou à quitação de taxas judiciárias e de tributos incidentes sobre a transmissão da propriedade dos bens do espólio" (caput), bem como que "o imposto de transmissão será objeto de lançamento administrativo, conforme dispuser a legislação tributária, não ficando as autoridades fazendárias adstritas aos valores dos bens do espólio atribuídos pelos herdeiros" (§ 2º).
9. Outrossim, é certo que, antes do trânsito em julgado da sentença de homologação da partilha ou adjudicação (proferida no procedimento de arrolamento sumário), inexiste intervenção da Fazenda Pública, a qual, contudo, condiciona a expedição dos respectivos formais, à luz do disposto no § 2º, do artigo 1.031, do CPC, verbis: "Art. 1.031. (...) § 2o Transitada em julgado a sentença de homologação de partilha ou adjudicação, o respectivo formal, bem como os alvarás referentes aos bens por ele abrangidos, só serão expedidos e entregues às partes após a comprovação, verificada pela Fazenda Pública, do pagamento de todos os tributos. (Incluído pela Lei nº 9.280, de 30.5.1996)"
8. Consectariamente, nos inventários processados sob a modalidade de arrolamento sumário (nos quais não cabe o conhecimento ou a apreciação de questões relativas ao lançamento, pagamento ou quitação do tributo de transmissão causa mortis, bem como tendo em vista a ausência de intervenção da Fazenda até a prolação da sentença de homologação da partilha ou da adjudicação), revela-se incompetente o Juízo do inventário para reconhecer a isenção do ITCMD, por força do disposto no artigo 179, do CTN, que confere, à autoridade administrativa, a atribuição para aferir o direito do contribuinte à isenção não concedida em caráter geral.
9. Ademais, prevalece o comando inserto no artigo 192, do CTN, segundo o qual "nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas", impondo-se o sobrestamento do feito de arrolamento sumário até a prolação do despacho administrativo reconhecendo a isenção do ITCMD. [...]. (REsp 1150356 / SP 2009/0142439-2 Relator(a)Ministro LUIZ FUX (1122), S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, DJe 25/08/2010)
Deve-se salientar que o inventário realizado através do procedimento de arrolamento simples é tratado pelo art. 664 do CPC/15, e se procederá “quando o valor dos bens do espólio for igual ou inferior a 1.000 (mil) salários-mínimos, o inventário processar-se-á na forma de arrolamento, cabendo ao inventariante nomeado, independentemente de assinatura de termo de compromisso, apresentar, com suas declarações, a atribuição de valor aos bens do espólio e o plano da partilha” e o seu parágrafo 5o afirma que “Provada a quitação dos tributos relativos aos bens do espólio e às suas rendas, o juiz julgará a partilha”.
O art. 664 menciona que deverão ser aplicadas as regras do arrolamento sumário ao arrolamento simples[25]. Neste ponto, os tributos devem ser lançados e pagos pelo próprio contribuinte, devendo as eventuais diferenças ser objeto de cobrança administrativa pela Fazenda Pública respectiva. A doutrina arremata que “o julgamento da partilha não depende da cobrança administrativa. No entanto, sem a quitação dos impostos, não será possível, por exemplo, averbar o formal de partilha junto ao registro imobiliário[26].
Nos casos em que a previsão estadual de isenções de baixa renda tenha como parâmetro o valor do imóvel que faça prevalecer o procedimento de arrolamento simples, o juiz não poderá conhecer das isenções de baixa renda, devendo a parte procurar a Fazenda Pública estadual para que a autoridade administrativa afira o direito do contribuinte à isenção tributária (art. 179, CTN). No mesmo sentido, manifesta-se o STJ:
ARROLAMENTO SUMÁRIO POST MORTEM. ITCD. ISENÇÃO. RECONHECIMENTO JUDICIAL. IMPOSSIBILIDADE. ART. 179 DO CTN. RESP 1.150.356/SP, PROCESSADO SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC. AGRAVO NÃO PROVIDO. 1. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp 1.150.356/SP, de relatoria do Ministro LUIZ FUX, publicado em 25/8/10, processado sob o rito do art. 543-C, do CPC, manifestou-se no sentido de ser incompetente o juízo do inventário processado sob a modalidade de arrolamento sumário para reconhecer a isenção do ITCMD. Nos termos do art. 179 do CTN, é atribuição da autoridade administrativa aferir o direito do contribuinte à isenção não concedida em caráter geral. (AgRg no AgRg no REsp 1205265/SP, 2009/0133837-2, Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA (1128), T1 - PRIMEIRA TURMA, DJe 03/12/2012)
Em tais casos, em consonância com o exposto pelo STJ, “falecendo competência ao juízo do inventário para apreciar pedido de reconhecimento de isenção do ITCMD, impõe-se o sobrestamento do feito até a resolução da quaestio na seara administrativa, o que viabilizará à adjudicatária a futura juntada da certidão de isenção aos autos”[27].
Portanto, considerando a possibilidade de reconhecimento de isenções - judicial ou administrativa com sobrestamento da ação de inventário -, poderá o magistrado estar diante de duas situações, no sentido de aplicação ou não do enunciado n. 71 do Fórum de Processualistas Civis – exigindo ou não a garantia para a prolação de sentença sem pagamento do tributo - caso a hipótese não esteja dentre as elencadas na legislação estadual como representativas de isenções tributárias.
A primeira seria entender inaplicável a solução conferida pelo enunciado n. 71 do Fórum de Processualistas Civis, pelas seguintes razões: a) pela frontal violação ao art. 111, II, do CTN, que impõe a interpretação literal de outorga de isenções; b) por se tratar de matéria com nítido viés de política fiscal, poderia tal agir judicial conduzir a um déficit orçamentário que poderá acarretar prejuízos à própria realização de despesas públicas; c) pelo argumento da dificuldade contramajoritária, já que a conduta do juiz poderia repercutir nas políticas públicas já estabelecidas pelos membros eleitos – a lei orçamentária é votada pelos membros do Poder Legislativo, embora seja de iniciativa do Poder Executivo -, que detém previsão de todas as dotações orçamentárias vindouras para o ano; d) por não estar presente a proporcionalidade e razoabilidade em tal proceder; e) pela eventual impossibilidade prática de transferência do registro de imóveis perante o Cartório de Registro de Imóveis respectivos, já que os tabeliães somente podem realizar o registro mediante a comprovação do pagamento do imposto, sob pena de responsabilidade solidária/subsidiária (art. 134, VI, CTN; art. 289 da Lei 6.015/73 acompanhado dos art. 30, XI da Lei dos Notários e Registradores); f) pela inaplicabilidade de analogia pelas regras do art. 300, §1º, do CPC/15, pela inexistência de similitude entre as causas; g) em razão da supremacia do interesse público sobre o privado; h) violação do princípio da economia processual, com o pernicioso efeito de acumulação de processos para o futuro, já que com o término de um sem o requisito, haverá o ingresso de outro para a cobrança de tais valores.
Por outro lado, poderia considerar plenamente aplicável o enunciado n. 71 do Fórum de Processualistas Civis, situação em que tal entendimento terá sua utilidade reforçada em situações que extrapolem o limite de isenção para baixa renda estabelecido por leis estaduais, isto é, quando a parte é considerada hipossuficiente, mas não estiver enquadrada em nenhuma hipótese de dispensa do pagamento do tributo, pelos seguintes argumentos: a) por força do princípio da igualdade tributária, que é um dos princípios basilares da Constituição da República, alçando à categoria de direito fundamental[28] e, não se encontrando os contribuintes em situação de equivalência, deve o direito criar meios para que tal princípio se efetive; b) por estar contribuindo para o acesso à justiça, já que a parte hipossuficiente poderia ter o seu direito obstaculizado; c) por ser viável a atuação judicial em caso de omissões por parte dos demais poderes, em prever hipóteses de isenções mais consentâneas com a realidade social; d) por ser o judiciário uma das formas de manifestação da democracia participativa (com poder de influência dos cidadãos)[29]; e) por ser uma atuação com viés social, de proteção aos direitos fundamentais do postulante.
Adotando este último proceder, isto é, inexistindo hipóteses de isenção, deverá o magistrado, em nome da adequação procedimental, realizar a sua conformação ao caso concreto, sendo permitido dispensar a garantia do juízo para que realize princípios de maior envergadura, pelos argumentos expostos acima. Deve-se recordar, contudo, que é vedado ao juiz utilizar-se da equidade – método de integração da legislação tributária - para dispensar o pagamento de tributo devido, em consonância com o art. 108, §2º, do CTN.
Ressalta-se que tal situação não se confunde com a concessão de liminar para que haja a suspensão do crédito tributário, que depende dos requisitos básicos de probabilidade do direito e o perigo de dano ou o risco ao resultado útil do processo (art. 300, CPC/15). Neste ponto, o STJ considera que a mera exigibilidade do tributo não caracteriza dano irreparável, não se configurando o perigo da demora, conforme vislumbra-se abaixo:
Não ficou caracterizado o periculum in mora, pois a mera exigibilidade do tributo não caracteriza dano irreparável, tendo em vista a existência de mecanismos aptos a ensejar a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, tanto na via administrativa quanto em sede de execução fiscal. Impende ressaltar que a alegação de que os sucessores sofrem prejuízos decorrentes da manutenção do registro da matrícula em nome do de cujus em razão da impossibilidade de se obter financiamentos bancários e da "necessidade de separação e desmembramento do quinhão" por motivo de falecimento de uma das herdeiras (cujo inventário também se processa no Estado de São Paulo) não evidencia a possível ocorrência de dano grave de incerta reparação.[30]
A dispensabilidade da garantia deve ser analisada pelo juiz casuisticamente e com muita parcimônia, por óbvio. Embora exista prejuízos ao interesse secundário do Estado, meramente pecuniário – custos judiciais e administrativos -, seria viável à Fazenda Pública se valer do lançamento de ofício e realizar a cobrança judicial dos valores, adicionando as penalidades respectivas. De fato, haveria o fim de um processo judicial, para que outro fosse inaugurado, o que pode não se mostrar como a alternativa mais salutar. No atual estágio de desenvolvimento do direito, não poderia o Poder Judiciário se desvincular dos efeitos pernicioso que a acumulação de demandas para o futuro acarreta. Assim, melhor e mais econômico seria aproveitar processos já em trâmite para resolver eventuais pendências futuras, sem prejuízo de serem proferidas tutelas antecipadas, inclusive com a suspensão do crédito tributário, caso presentes os requisitos.
Conclusão
O CPC/15, em seu art. 654, manteve a regra condicionante de que a sentença de partilha deve ser proferida somente após o pagamento de todos os tributos de transferência, isto é, o Imposto de transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos - ITCMD (art. 154, I, CR). Excepciona-se apenas a hipótese de estar o juízo devidamente garantido.
Contudo, a baixa renda do jurisdicionado nas ações de inventário e partilha tem causado preocupação por parte da doutrina. Isso porque poderia ocasionar um obstáculo ao acesso à justiça, bem como violação a outras normas de maior envergadura do sistema, tal como a dignidade da pessoa humana e ao princípio da igualdade.
Estudou-se que os Estados-membros, dentro de sua competência legislativa de regulamentação do ITCMD já enquadram algumas situações de baixa renda dentro de seu espectro de isenções tributárias. Em tais situações, a jurisprudência entende plenamente viável o seu reconhecimento pelo magistrado, no bojo da ação de inventário e partilha (salvo no arrolamento sumário), ou o sobrestamento do processo para discussão em sede administrativa (o que não se confunde com suspensão do crédito tributário).
Nos demais casos, em que inexista regra de isenção, mas esteja presente a baixa renda do jurisdicionado, o enunciado n. 71 do Fórum de Processualistas Civis é no sentido de que seria possível ao magistrado prolatar a sentença na ação de inventário e partilha sem que seja realizada a garantia do juízo, aplicando por analogia a regra da tutela de urgência, prevista no art. 300, §1º, do CPC/15.
O artigo estabeleceu argumentos favoráveis e contrários a tal proceder, posicionando-se, contudo, que caso seja tal enunciado aplicado, deveria ser analisado de forma casuística e com parcimônia, apenas de forma excepcional, diante dos gastos adicionais que poderiam acarretar aos cofres públicos, em razão de sua cobrança futura por via judicial, o que acarretaria no pernicioso efeito de acumulação de demandas para o futuro e desrespeito ao princípio da economicidade processual.
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