sumário

1 Resumo

2 Introdução

3 Potestades Sancionatórias no Contexto de Crise Fiscal Brasileira

3.1 Elementos Comentados do Direito Tributário e Legislação Tributária

3.1.1 Interpretação e Aplicação da Legislação Tributária

3.1.2 Obrigação Tributária e Fato Gerador

3.2 O ILICITO TRIUTÁRIO -  Elisão, Evasão e Elusão Fiscal

3.2.1 Limites Jurídicos da Execução Fiscal

4 Referência das Fontes Citadas{C}{C}{C}

1 Resumo

O presente trabalho de tema “Potestades Sancionatórias no Contexto de Crise Fiscal Brasileira” teve como pressuposto o estudo da grave crise fiscal do Estado brasileiro, proveniente de uma recessão econômica brasileira contaminada pela crise política nos diversos entes federativos – União, Estados e Municípios, onde pretendeu-se descrever os limites das sanções coercitivas e punitivas que extrapolam os mecanismos legais para cobrança e elevação da arrecadação tributária, comprometendo a eficiência e eficácia na ordem econômica nacional. O objetivo geral foi verificar e descrever as potestades sancionatórias do Estado para elevar a arrecadação tributária em virtude da crise fiscal, fruto da sonegação e evasão fiscal, e os limites constitucionais para consecução de tal finalidade.

Palavras-chave: Arrecadação tributária; Capacidade contributiva; Limites jurídicos; Ordem econômica; Política fiscal.

2 Introdução

Avaliou-se as potestades sancionatórias e iniquidades tributárias, os elementos comentados do direito tributário e a legislação tributária, a interpretação e aplicação da legislação tributária, a obrigação tributária e o fato gerador, o ilícito tributário, a elisão, evasão e elusão fiscal, os limites jurídicos da execução fiscal. Neste espaço, utilizou-se de autores das áreas de direito tributário , considerando as potestades sancionatórias para as tipificações de evasão, elisão e elusão fiscal.

3 Potestades Sancionatórias no Contexto de Crise Fiscal Brasileira

Potestades Sancionatórias e Iniquidades Tributárias

Os tributos são considerados, não apenas uma obrigação do cidadão, mas um preço a ser pago para garantir as atividades do Estado, que necessita de fontes de financiamento para prestar serviços à população, satisfazendo as necessidades coletivas que não podem ficar por conta do setor privado. Dessa maneira, a receita pública é composta principalmente por tributos, sendo fundamental para o desenvolvimento econômico, social e cultural do país[2].

O Sistema Tributário Nacional é um conjunto de normas hierarquicamente organizadas que versa sobre matéria tributária, composto de tributos instituídos no Brasil, por princípios e normas que se encontram inscritos na Constituição Federal de 1988, regulado nos artigos 145 a 162.  Tal constituição do Sistema Tributário depende da concepção de Estado de Direito Democrático e Social, destinado a assegurar os direitos sociais e a justiça como valores que foram definidos na Constituição de 1988{C}[3].  

Assim, sob a ótica de uma crescente crise fiscal, as reformas econômicas de cunho neoliberal adotadas no Brasil incluem a necessária ação do judiciário para ordenar as relações sociais (entre entes públicos e privados e indivíduos) e solucionar conflitos entre estes atores sociais. No Documento Técnico no. 319 do Banco Mundial, destaca-se que  o setor judiciário na América Latina efetivamente não assegura essas funções, Estado em crise que atualmente é percebido por todos os usuários – indivíduos e empresários, e seus atores – juízes e advogados. Com resultado, o público em geral e os empresários passam a não acreditar no judiciário, vendo a solução dos conflitos como excessivamente morosa[4].

A inefetividade dos potenciais usuários obsta os intentos em acessar os serviços e, quando obrigados a utilizá-los, acreditam que serão tratados de forma injusta. Como consequência, o Judiciário não pode cumprir a função de organizar a sociedade e resolver os conflitos socioeconômicos. Assim, o sistema jurídico é incapaz de satisfazer esta demanda, forçando, consequentemente, as partes a continuar dependendo de mecanismos informais, relações e laços particulares, clientelistas e patrimonialistas para desenvolver os negócios{C}[5].

Dessa forma, a submissão do Estado de Direito e o consequente desenvolvimento do princípio jurídico do Estado de Direito Democrático, colocam a tributação no âmbito das relações jurídicas obrigacionais:  de um lado o credor e o devedor, conforme lei aprovada pelos representantes do povo{C}[6].

Entende-se que a capacidade de sanções dadas ao Estado como executor constitucional é determinada na origem do movimento que denota exclusivamente a disponibilidade soberana da força. Esta, por sua vez, data da redação latina de poder (power), expresso com o termo potestas. Tal poder comum é compreendido com poder de todos aqueles que constituem o corpo político, ou seja, o próprio Estado{C}[7].

A esfera tributária conceitua tributo, é classificada na legislação pátria, conforme inscrito no art.3º. do Código Tributário Nacional, como sendo “(...) toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”[8].

O conceito jurídico de tributo é resultado da classificação e interpretação jurídica da Constituição, ponto de partida para o trabalho exegético de um princípio,  consagrado por estudiosos que determinam o polo ativo e passivo no ato de tributar, fiscalizar e cobrar tais tributos, adotado no Código Tributário Nacional e na Constituição Federal de 1988, na perspectiva tripartida dos tributos,  tal como se observa  no artigo 5º  do CTN e no artigo 145 da CRFB/88, que dispõe a classificação dos tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria.  No contexto atual, os doutrinadores em defendido a divisão quinquipartida, conforme expresso no art. 148 e 149 da Constituição que acrescentam, o empréstimo compulsório e as contribuições especiais[9].

Por outro lado, um princípio consagrado na Constituição é o da capacidade contributiva, que atende ao critério de justiça fiscal, associado aos princípios da progressividade e seletividade, tendendo a assegurar a proporcionalidade para quem aufere rendimentos mais elevados, conforme dita o parágrafo 1º, no art. 145,

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte[10]. 

Em relação à isonomia tributária, proibindo o tratamento desigual entre os contribuintes que se encontrem em situação equivalente, não é permitida a distinção em razão da ocupação profissional ou função exercida, independente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos[11]. Assim, o quantum de cada indivíduo na contribuição para as despesas do Estado não admite privilégios de indivíduos ou classes sociais, tal como preconizado no artigo 150, da Constituição de 1988,

 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; 
III - cobrar tributos:

IV - utilizar tributo com efeito de confisco;   

V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder público;     

VI - instituir impostos sobre: 

Patrimônio, renda ou serviços,  uns dos outros;

Templos de qualquer culto;

Patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos,  inclusive suas fundações, das entidades sindicais de trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

Livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão{C}[12].

Dessa maneira, o contribuinte não adquire, neste princípio, o direito de reivindicar que um determinado imposto seja adequado às suas condições econômicas. Destaca-se o alerta ao poder tributante, o qual não deverá aludir em sentido contrário ao propor às normas instituidoras de tributos, suas alíquotas e bases de cálculo. Pode-se afirmar que os tributos diretos, que incidem sobre a renda e o patrimônio, são os que atendem (em tese) melhor ao requisito da redistribuição da riqueza com redução das desigualdades. No caso dos tributos indiretos, que incidem sobre bens e serviços, independente da capacidade econômica de quem os adquire, acabam gravando mais pesadamente a renda de pessoas e famílias que destinam parcela de seus ganhos ao consumo[13]{C}.

O princípio da capacidade contributiva implica que os indivíduos devem contribuir de acordo com a sua capacidade de pagamento, o princípio da progressividade diz que os contribuintes que auferem mais renda devem pagar mais tributos e, na estrutura tributária brasileira, o tributo é regressivo porque guarda uma relação inversa com o nível de renda do contribuinte. O Sistema tributário brasileiro reforça as desigualdades. O efeito da tributação no Brasil contrasta com o que está inscrito na Constituição de 1988, e, no Código Tributário Nacional, tendo em vista que apesar de nossa carga tributária bruta girar em torno de 33% do PIB, nível similar ao dos países da OCDE, é mal distribuída, de modo que os mais pobres e a classe média pagam muito mais impostos proporcionalmente que as pessoas com rendas muito altas[14].

Na teoria das finanças públicas, o que se preconiza é que os tributos, em função de sua incidência e de seu comportamento em relação à renda dos contribuintes, podem ser regressivos, progressivos e proporcionais. Consoante à noção cediça, a prestação tributária é compulsória, é um dever jurídico que in casu, no patamar da relação jurídica que aloja a prestação tributária, ou seja, a obrigação tributária exsurge independentemente da vontade dos sujeitos ativo e passivo do vínculo jurídico. Tal dever jurídico de pagar o tributo, não decorre de um acordo de vontades[15].

No Brasil, grande parte dos tributos indiretos são cumulativos, isto é, tem incidência “em cascata”, o que prejudica a produção econômica e a geração de empregos no país. A cumulatividade, além de impedir a desoneração das exportações e dos investimentos produtivos, distorce preços relativos e estimula a integração vertical das empresas{C}[16].

A coexistência de diferentes regimes de apuração tributária – por exemplo, do PIS e da Cofins (lucro real, lucro presumido, sistemas monofásicos), a adoção de alíquotas diferentes torna o sistema tributário complexo e geram problemas para as empresas em suas relações dentro das cadeias produtivas. Assim, a injustiça tributária se expressa também na proporção de impostos diretos, aqueles que recaem sobre os indivíduos (como o IRPF ou Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU), e, indiretos, que recaem sobre os produtos e serviços (como tributos sobre combustíveis, ou sobre alimentos)[17].

A receita tributária do Brasil é formada por tributação de consumo, pouco mais da metade (53%) que tem sua arrecadação atrelada a itens de alimentação, medicamentos, vestuário, transporte, aluguel, entre outros, onera de maneira injusta os mais pobres. No caso de imposto sobre renda, mais justo, tal tributo é responsável por apenas 25% da arrecadação total. A consequência da regressividade fiscal é percebida no peso da distribuição da carga, onde os 10% mais pobres no Brasil gastam 32% de sua renda em tributos (28% dos quais são indiretos), enquanto que, os 10% mais ricos gastam apenas 21% de sua renda (10% em tributos indiretos)[18].

Os desequilíbrios do sistema tributário indicam a grande quantidade de impostos que simplesmente não são pagos, isto porque ocorre evasão fiscal, ou seja, legal e ilegalmente. Em estudo realizado pelo Sindicato Nacional dos Procuradores da Fazenda (Sinprofaz), indica-se que a arrecadação tributária brasileira poderia se expandir, sem aumento de impostos, se fosse possível eliminar a evasão tributária. A estimativa mais conservadora da entidade aponta para uma sonegação tributária da ordem de R$ 275 bilhões. Estudos demonstram que os recursos que deixaram de ser arrecadados com instrumento de incentivo econômico, como renúncias fiscais, oficialmente chamados de gastos tributários, totalizavam  R$ 271 bilhões em 2016[19].

Em síntese, o princípio da justiça tributária deveria ser ampliado para além da isonomia, como também: a) o tratamento desigual aos desiguais, não discriminando tributação segundo a origem do rendimento; b) a aplicação de alíquotas mais condizentes com a realidade distributiva brasileira.  Em suma, a operação no “manicômio tributário” que se tornou o Brasil constitui barreira importante dada a complexidade do sistema tributário nacional{C}[20].

A estrutura tributária brasileira está constituída de forma invertida comparada a outros países desenvolvidos ou em desenvolvimento. O sistema de tributos, de maneira geral, grava mais tributos sobre a renda e propriedade do que consumo. Porém, no gráfico 1, no período 2005-2015, a carga tributária manteve certa constância.

Gráfico 1: % Carga Tributária Total Brasil 2006-2015

Fonte: RFB, ANEEL, ANP e DNPM, 2017

O Gráfico 1 descreve a arrecadação tributária brasileira nos últimos anos, para o período de 2008-2015, manteve-se uma certa estabilidade na distribuição tributária por nível ente federativo – União, Estados e Municípios, onde se observa o grau de agressividade tributária. 

Quadro 5: Arrecadação Tributária por nível de governo e royalties sobre recursos naturais

 Fonte: RFB, ANEEL, ANP e DNPM. 

No contexto tributário brasileiro, as excessivas normas tributárias são bastante onerosas, dada a quantidade de tributos, gerando espaço para múltiplas interpretações de tais normas, que dada a sua complexidade, seja pela ineficiência dos mecanismos de solução de divergências de interpretação sobre questões tributárias, nas esferas administrativas e judicial, indicam um contencioso fiscal altíssimo, com alto índice de evasão e sonegação fiscal{C}[21]{C}.   

3. 1 Elementos Comentados do Direito Tributário e Legislação Tributária

O sistema constitucional brasileiro apresenta um quadro orgânico de normas tributárias com características estruturais, quais sejam, a exaustividade e a rigidez, referidas no sistema gravado no Código Tributário Brasileiro (CTN) e recepcionadas na Constituição Federal de 1988. A exaustividade decorre de a Constituição Federal hospedar, aproximadamente, uma centena de comandos de índole tributária, o que distingue de outros países. Por seu turno, a rigidez denota a rigorosa divisão de competência tributária que o constituinte estabeleceu, na medida que as medidas legiferantes tributárias (competências) especificas, privativas e indelegáveis, estão descritas para União, Estados e Municípios, conforme se observa na Seção III – Dos Impostos da União, art. 153 (competindo a União instituir impostos),  no art. 155 ( compete aos Estado e ao Distrito Federal instituir impostos), art. 156 (compete aos Municípios instituir impostos)[22].

Como se denota na teoria geral do Direito Tributário material, a  obrigação tributária é “una relación jurídica ex lege,  em virtude de la cual una persona (sujeto pasivo principal, contribuyente o responsable) está obligada hacia el Estado u otra entidad pública”[23].

O tributo e sua ação de tributação vinculam o fato gerador ou a hipótese de incidência ocorrer de uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Nesse caso, o fato gerador do tributo sempre será uma atividade desenvolvida pelo particular, pessoa física ou jurídica, atividade que tem conexão com o conteúdo econômico, podendo ser classificado quanto a forma de cálculo, em características objetivas (materiais) ou subjetivas (pessoais) do fato gerador, ou ainda aos aspectos particulares ou não do contribuinte, leva a arrolar os tributos em pessoais e reais[24].

Os tributos pessoais estão vinculados quando os aspectos pessoais do contribuinte na base de cálculo, como por exemplo, o Imposto de Renda de Pessoa Física.  Quando o legislador não considera na formação da base de cálculo do tributo os aspectos pessoais, individuais do contribuinte e, sim, o negócio, a operação, a matéria tributável, temos os tributos reais, como por exemplo, o imposto sobre consumo de bens, a prestação de serviços, etc[25].

Os tributos podem ser classificados quanto a sua função, como fiscais, extrafiscais, parafiscais, descrevendo o polo ativo (Estado), como credor da obrigação jurídica tributária, arrecadando receitas financeiras para os cofres públicos, provendo de recursos econômicos o poder tributante ou quando  a finalidade da tributação é intervir no domínio econômico e social. São tributos criados com a finalidade de estimular determinado comportamento dos contribuintes, de realizar determinada política econômica e social, portanto a finalidade da tributação é regulatória ou extrafiscal. No caso de tributos parafiscais, são arrecadados por pessoa diversa daquela que detém a competência constitucional para sua criação, como por exemplo, as contribuições sindicais e anuidades de conselhos de classe{C}[26].

De modo geral, a capacidade de tributar pertence ao Estado, de acordo com o art. 150 da Constituição Federal de 1988, e, no art. 97 do Código Tributário Nacional, in verbis

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

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§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei[27].

Os princípios tributários da legalidade (art.150, da CF e 97 da CTN); da anterioridade (art. 150, III, b e c, da CF); da isonomia (art.150, II, da CF), da irretroatividade (art. 150, III, a, da CF); da vedação de confisco (art. 150, IV, da CF); da uniformidade geográfica (art. 151, I, da CF); da não limitação (art. 150, V, da CF), da não cumulatividade ((arts. 153, e 155, da CF); da seletividade (art. 153 e 155, da CF); da não discriminação quanto à procedência ou destino (art. 152 da CF); do princípio do non olet (art. 118, do CTN), denotam uma estrutura legal que permite ao Estado brasileiro e seus entes federativos um alcance de todas as prerrogativas para consecução da política fiscal ou financeira no marco republicano.

Os princípios tributários da legalidade (art.150, da CF e 97 da CTN); da anterioridade (art. 150, III, b e c, da CF); da isonomia (art.150, II, da CF), da irretroatividade (art. 150, III, a, da CF); da vedação de confisco (art. 150, IV, da CF); da uniformidade geográfica (art. 151, I, da CF); da não limitação (art. 150, V, da CF), da não cumulatividade ((arts. 153, e 155, da CF); da seletividade (art. 153 e 155, da CF); da não discriminação quanto à procedência ou destino (art. 152 da CF); do princípio do non olet (art. 118, do CTN), denotam uma estrutura legal que permite ao Estado brasileiro e seus entes federativos um alcance de todas as prerrogativas para consecução da política fiscal ou financeira no marco republicano.[28]{C}         

A obrigação tributária está inscrita no CTN- Código Tributário Nacional, conforme descrito no art. 113, como segue:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária[29]{C}.

Para tornar possível o princípio da tributação no país de origem e de destino, a terminologia adequada é “o princípio jurisdicional de tributação exclusiva no Estado de origem e de destino”.  Assim, o princípio jurisdicional de tributação no Estado de origem e de destino devem ser lidos com princípio territorial, tanto na perspectiva negativa como positiva e ainda no sentido material e formal, pois eles delimitam entre o sentido objetivo e subjetivo e entre a incidência e eficácia das normas jurídicas tributárias[30].

Assevera-se a questão da responsabilidade jurídica, por ser traço inerente ao próprio fenômeno jurídico, é importante, tanto no chamado Direito Público como no Direito Privado, no Direito Civil, no Direito Administrativo, no Direito Civil, como aspectos decorrentes com mais intensidade no contexto das relações obrigacionais. Dessa forma, as obrigações assim se caracterizam justamente porque são exigíveis, porque há a possibilidade de se buscar responsabilização pelo descumprimento. Portanto, a dívida e responsabilidade são elementos de essência do vínculo jurídico da obrigação vinculada ao Estado. Assim, conclui-se que a ação creditória integra o direto à prestação como principal sustentação do poder de exigir conferido ao credo[31].

No marco constitucional, o art.174 (CRFB/88), descreve o poder  do Estado,  como segue,

Art.174- Com agente normativo e regulador da atividade econômico, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado[32].

Em suma, o que se depreende do Direito Tributário e suas normas jurídicas tributárias é a obrigatoriedade, caráter compulsório que foi esculpido no Código Tributário Nacional e na Constituição Federal, que reconhecem o poder de fiscalização conforme aponta os artigos 194 e 195 do CTN – Código Tributário Nacional,

Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.

Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.

Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.

Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.

Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas[33].

Dessa forma, o mecanismo de efetivação, visando o alcance  normativo e suas disposições,  está no CTN – Código Tributário Nacional,  em seu art. 96 que define a legislação tributária,  compreendendo leis,  os tratados e as convenções, assim como normas complementares e as convenções internacionais, regendo a aplicação dos comandos da aplicação legislativa tributária (arts.105 e 106). Isto implica que tal processo aplica-se aos fatos geradores e aos pendentes,  assim entendidos como obrigação tributária, que é consumado  por um fato jurídico qualificado[34]{C}.

3. 1. 1 Interpretação e Aplicação da Legislação Tributária

A legislação tributária está contida no CTN que estabelece regras para determinar o sentido e alcance das normas tributárias, enumerando os meios jurídicos para solucionar casos que não estejam expressamente disciplinados na lei.  Deve-se notar que os arts.107 a 112 preconizam os meios de estabelecer uma literalidade das normas a partir da hermenêutica geral prevista para a classificação da ação do Estado em matéria tributária, in verbis

Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo.

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;

II - os princípios gerais de direito tributário;

III - os princípios gerais de direito público;

IV - a eqüidade.

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.

Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

 Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

 I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II - outorga de isenção;

III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

I - à capitulação legal do fato;

II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação[35].

Dessa forma, os mandamentos alojados nos arts. 109 e 110, por sua vez, simbolizam postulados do direito privado aplicáveis ao direito tributário. No caso do art. 110, é versada a hipótese que o direito tributário não pode alterar a fisionomia de institutos de direito privado para o fim de criar ou limitar competência tributária.

Finalmente, no art. 112, contempla a interpretação benigna no tocante à lei que define infrações ou ainda à que estipula a penalidade em caso de dúvida em relação às seguintes hipóteses: a) capitulação legal do fato; b) natureza ou circunstâncias materiais do fato ou natureza ou extensão dos seus efeitos; c) autoria, imputabilidade ou punibilidade; d) natureza da penalidade ou sua graduação. Destaca-se que no tópico da natureza da penalidade ou sua graduação, o legislador inspirou-se na máxima in dubio pro reo que floresce no direito penal{C}[36].

 3. 1. 2 Obrigação Tributária e Fato Gerador

As anotações das obrigações tributárias estão descritas a partir do devido processo legal para cobrança de tributos, entendidos como marco inicial da ação do Estado Social para prover recursos originários da tributação e, subsidiariamente, promover a oferta de bens e serviços públicos, para assim, garantir o funcionamento administrativo das atividades estatais, nos diversos entes federativos[37].

O dever das obrigações tributárias é uma relação entre o credor (Fisco) e o devedor (contribuinte ou responsável), instituída por lei e submetida aos princípios e normas do Direito Tributário, tendo como objeto, prestações de dar, de fazer ou de não fazer[38].

Logo, a obrigação tributária principal é aquela que surge com a ocorrência do fato gerador previsto em lei, tendo por objeto o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária, tal como descrito no art. 113 do CTN,

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária{C}[39].

 O tangente ao teor da obrigação tributária, está contido nos arts. 114 a 117, definindo o fato gerador, inclusive aduzindo a ação de correição tributária em caso de dissimulação de fatos geradores e atividades que remetem à obrigação tributária do contribuinte,

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária[40].

Assim, compreende-se que as questões relacionadas ao ilícito tributário, sonegação fiscal, elisão, evasão ou elusão fiscal tomam envergadura no momento que as crises fiscais e monetárias do Estado brasileiro apontam para necessidade de aumentar as receitas tributárias em detrimento do aumento das despesas fiscais do aparato estatal nos diversos entes federativos.

3. 2 O ILICITO TRIUTÁRIO -  Elisão, Evasão e Elusão Fiscal

O ilícito tributário compreende, com efeito, as infrações à legislação pertinente, englobando as infrações à legislação tributária das quais sobrevenham repercussão administrativa ou de caráter penal. O ilícito tributário comporta duas modalidades: a) infração puramente tributária, apurável pela autoridade administrativa, sem necessidade de processo penal; b) infração tributária e penal em virtude do delito repercutir nas duas searas do direito, conquanto apuração penal tenha caráter autônomo{C}[41].

O art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional é conhecido como “a norma antielisiva” no ordenamento jurídico brasileiro, descrita como ação da autoridade “administrativa que desconsidera atos ou negócios jurídicos praticados  com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador do tributo ou natureza jurídica dos elementos constitutivos da obrigação tributária”{C}[42].

A distinção entre simples infração tributária de natureza administrativa e, por isso mesmo, destituída de qualquer conotação penal, e o cometimento de crime que irradie efeitos tributários, como por exemplo, descaminho ou a falsificação de documentos, tal como descrito na Lei no. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, em seus arts. 1º e 2º, enumera condutas tipificadas como crime contra a ordem tributária, conforme se observa.

Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação[43].

Da mesma forma, constitui crimes contra a ordem tributária, com condutas tipificadas.

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza

I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;

IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;

V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa[44].

Nas alterações posteriores, com advento da Lei no. 9.430/96, em seu art.83, estabeleceu-se uma retificação quanto aos procedimentos de crimes cometidos contra ordenamento tributário pátrio, uma vez que a União, o Estado e os municípios não podem desencadear o processo criminal antes da definitiva decisão no processo administrativo que robore a existência de infração com repercussão no hemisfério penal{C}[45].

De fato, a elisão ou planejamento tributário é uma prática lícita realizada pelo sujeito passivo, antes da ocorrência do fato gerador, com objetivo econômico de reduzir o custo dos tributos, buscando economizar com o pagamento, implicando na redução do valor arrecadado pela autoridade fazendária. Esta prática é realizada dentro dos limites autorizados pelo ordenamento, não existindo limites autorizados para impedir ou proibir o contribuinte de buscar formas válidas para pagar menos tributos[46].

Quando considerada a evasão, fraude fiscal ou sonegação fiscal, a prática consiste na conduta ilícita do sujeito passivo, normalmente após a ocorrência do fato gerador, visando frustrar o recolhimento do tributo. Noutro aspecto, a elusão fiscal ou elisão ineficaz, é um ato jurídico simulado visando não recolher ou recolher tributo a menor[47].

Os estudos sobre a arrecadação tributária brasileira indicam que ela poderia se expandir em 23,2%, caso se eliminasse a evasão tributária cujo indicador médio para todos os tributos é da ordem de 7,6% do PIB em 2016. Quando a carga tributária é muito alta e a probabilidade de detectar a sonegação é baixa, é economicamente racional para pessoas físicas e jurídicas sonegarem. Elementos culturais interferem na frequência e intensidade da sonegação, mas o fato é que a sonegação está presente em todas as sociedades.  No cruzamento dos indicadores do montante estimado de tributos, o indicador médio de evasão da arrecadação estimado é de R$ 474,4 bilhões ou 7,6% do PIB, considerando um incremento de R$ 24,3 bilhões em relação ao ano de 2015 para evasão[48].

Quando se leva em conta apenas a média dos indicadores de sonegação de tributos que tem maior relevância para arrecadação (ICMS, Imposto de Renda e Contribuições previdenciárias) estima-se que a sonegação chega a 27,6% da arrecadação, o que equivale a 9,1% do PIB, ou o valor de R$ 571,5 bilhões considerando o PIB de 2016. Tal valor de sonegação tributária representa praticamente o equivalente a aproximadamente 90% de tudo que foi arrecadado por Estado e Municípios juntos, estimados em R$ 638 bilhões[49].

Em síntese, o Estado deverá usar de mecanismos legais para realizar ações de fiscalização e prerrogativas legais para evitar os problemas relativos a elisão, evasão, elusão e sonegação fiscal diante da elevada taxa de perda fiscal associada aos mecanismos perversos de uma economia com alto grau de informalização e capacidade ociosa, com carga tributária altamente regressiva[50].

O reconhecimento que o fisco do Estado brasileiro, em seus entes federados, perdem um volume de tributos muito maior do que aquele que o fisco pode apurar, se traduzindo uma prática perniciosa ao interesse econômico-social em prejuízo de toda a sociedade, seja pelos seus efeitos indiretos (concorrência desleal e estímulo a evasão fiscal por outros contribuintes),  exigindo um combate por toda a sociedade e, que em última instância,  é um extensão da corrupção[51] que se generalizou no Brasil[52]{C}.

3. 2. 1 Limites Jurídicos da Execução Fiscal

As questões preliminares ao processo inscrito no CTN – Código Tributário Nacional, conforme apregoa o art.116, como uma norma antielisiva, é um equívoco, sendo na verdade uma norma antievasiva ou antielusiva, dependendo da situação objetiva gerada, dado que a elisão é uma operação licita, não podendo ser proibida pelo Código Tributário{C}[53].

         A administração tributária é o poder de fiscalização das autoridades administrativas relacionado à cobrança de tributos, aplicando-se as pessoas físicas (naturais) ou jurídicas, públicas ou privadas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de isenção de caráter pessoal. No art.136 do CTN, está determinado que,

Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;

II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;

III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:

a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;

b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração[54].

Nos termos do art.194 e 195 do CTN, o contribuinte é obrigado a prestar informações a autoridade administrativa, diante de procedimentos de fiscalização,

Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.

Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.

Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.

Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.

Art. 197. Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros:

I - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;

II - os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;

III - as empresas de administração de bens;

IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;

V - os inventariantes;

VI - os síndicos, comissários e liquidatários;

VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

 Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão[55].

Nos termos da legislação em vigor, alguns obstáculos são visíveis diante da prerrogativa apontada pela Lei de Execuções Fiscais – LEF, Lei no. 6.830/80, que orienta a execução judicial para cobrança da Dívida Ativa da União, Estados e municípios, de quaisquer créditos estatais definidos como dívida, de natureza tributária e não tributária, incluindo a atualização monetária,  juros e multa e mora, demais encargos,  previstos em lei ou contrato, com amparo subsidiário do Código de Processo Civil{C}[56].

A necessidade de financiamento do aparato estatal, via arrecadação de tributos no Brasil, impõe um rito no devido processo legal, admite-se o uso de todos os meios necessários para execução fiscal, seja na inscrição na dívida ativa, citação, mecanismos interpostos pelo contribuinte e penhora ou penhora on-line.  Dessa maneira, a visão jurídica se afasta da visão econômica na natureza tributária, quando se classifica do ponto de vista da economia, o contribuinte de direito e contribuinte de fato. O primeiro é aquele que a lei incumbe de pagar o tributo, enquanto que o segundo suporta o ônus do tributo. Eis um debate que é contrastado pela morosidade executória da legislação tributária, assim como, do próprio judiciário brasileiro[57].

A tendente legislação tributária, em criminalizar a infração tributária, indica a absurdez hermenêutica em curso, onde se atreme que não cabe ao direito penal subsidiariamente ao direito tributário conformar uma ordem econômica, cogitando encarcerar pessoas que trabalham e geram riquezas, enquanto o próprio governo não cumpre suas prerrogativas constitucionais elementares, inclusive no direito penal{C}[58].

Porém, ao analisar em contraste a atividade sancionadora e a judicial, por meio do Direito Administrativo, deve-se elencar os princípios da legalidade, do devido processo legal, previstos em lei e, ainda que a atividade administrativa seja sancionadora ou não, deve ser atendido o princípio do art. 5º, II, da Constituição de 1988, que confere “genérica garantia de legalidade à pessoa humana”. Neste contexto, outra técnica utilizada pelo legislador é conferir ao administrador uma discricionariedade quando da aplicação da sanção, acarretando em carência da segurança quanto ao princípio da razoabilidade. Quando a prática de qualquer ato seja discricionário ou vinculado, deve se adequar aos ditames determinados pelo legislador e, portanto, o mérito administrativo deve se conformar à lei, e não ao arbítrio do administrador. [59]

Considerando o princípio ne bis in idem, dois destinatários são evidenciados: a) o primeiro é o legislador, com a finalidade de não duplicar as infrações) no segundo, os aplicadores da lei – juízes e administrativos, para que evitem a duplicidade sancionadora. Na jurisprudência brasileira, a vedação a autoincriminação, no aclamado princípio da presunção de inocência, determinado no art. 5º, Inc. LVII, da Constituição de 1988, se conclui que o princípio da vedação à obrigatoriedade de produzir  prova contra si, tem respaldo na cláusula pétrea, apesar do Estado  exigir do cidadão exigir  atitudes diversas do legal,  em nome do bem comum (arrecadação tributária){C}[60].

Noutro aspecto, como atributo do Estado de Direito,  a utilização dos princípios conferidos ao Direito Penal e Processo Penal também valeriam ao Direito Administrativo Sancionador,  incluindo o Direito Tributário,  que é o da presunção da inocência,  que abrande o direito de o cidadão não precisar contribuir para a produção de prova que venha lhe prejudicar, visto que, no âmbito criminal  ou no âmbito administrativo,  a mera declaração  autoinculpatória obtida sob coação pelo próprio obrigado tributário constitui atentado ao direito desse não declarar. Portanto, subsidiariamente as atividades de polícia conferida à Fazenda, decorrente da atividade positiva dos agentes fazendários ou atuação negativa dos fiscais que agem por coação, o princípio da presunção de inocência e de não se autoincriminar é possível, para evitar qualquer sanção estatal[61].

Em suma, a estrutura tributária brasileira além de ser considerada alta, injusta, é desproporcional em termos jurídicos, tendo em vista que o poder sancionador aplicado no Direito Tributário não atende aos critérios de inclusão dos setores produtivos (empresários e trabalhadores), de modo a reduzir os impactos negativos da tributação. Considerando que, a economia brasileira possui uma base informal, ilícita e ilegal ampliada, frente a economia formal, a capacidade arrecadatória sucumbe por ineficácia administrativa, ineficiência econômica e falta de efetividade de educação fiscal dos cidadãos e contribuintes, resultando em pesado ônus para os setores que são alcançados pela fisco e política tributária.

Referência das Fontes Citadas

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