1. Introdução.
O Imposto de Renda pode ser elencado como uma das principais fontes de receita Tributária da União, previsto no art. 153, inciso III da Constituição Federal e no art. 43 do Código Tributário Nacional, que possui como fato gerador[1], a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica (ganho) proveniente da renda ou de proventos.
Referido imposto se divide em Imposto de Renda das Pessoas Físicas (IRPF), Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), sendo cada espécie tributada com alíquotas próprias e variáveis, conforme a origem do ganho e seu destinatário.
Com relação à disponibilidade econômica ou jurídica de renda, esta pode ser decorrente do trabalho ou do capital, sendo este último proveniente da diferença positiva na venda de bens móveis ou imóveis frente ao valor de sua aquisição.
Em outras palavras, podemos conceituar o Ganho de Capital como sendo o imposto sobre o lucro ou proveito econômico recebido pela venda de um determinado bem, na qual o preço de venda exceda o preço de compra.
De acordo com a Lei 8.981/95, alterada pela Lei 13.259/16, para as pessoas físicas, referido imposto possui alíquota inicial de 15% (quinze por cento), podendo chegar até a 22,5% (vinte e dois e meio por cento), conforme transcrição abaixo:
Art. 21. O ganho de capital percebido por pessoa física em decorrência da alienação de bens e direitos de qualquer natureza sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda, com as seguintes alíquotas:
I - 15% (quinze por cento) sobre a parcela dos ganhos que não ultrapassar R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais);
II - 17,5% (dezessete inteiros e cinco décimos por cento) sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) e não ultrapassar R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais);
III - 20% (vinte por cento) sobre a parcela dos ganhos que exceder R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais) e não ultrapassar R$ 30.000.000,00 (trinta milhões de reais); e
IV - 22,5% (vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento) sobre a parcela dos ganhos que ultrapassar R$ 30.000.000,00 (trinta milhões de reais).
Esses percentuais podem ser diferentes para as Pessoas Jurídicas (empresas), se o bem (móvel ou imóvel) for classificado contabilmente como um ativo circulante e não são aplicáveis para as empresas que optam pela tributação para o recolhimento do Imposto de Renda com base no lucro real, presumido ou arbitrado.
2. Possibilidade de Isenção no Ganho de Capital para as Pessoas Físicas.
No ano de 2005, o mercado imobiliário como um todo estava retraído e havia uma grave distorção entre o valor venal declarado e o valor real de mercado dos imóveis, o que desestimulava a compra e venda de imóveis usados e influenciava no crescimento da construção civil de imóveis novos.
Esses e outros motivos levaram o Governo à época, a editar a Medida Provisória nº. 252/05 (apelidada de “MP do Bem”), que trazia diversos benefícios fiscais, incentivos e isenções, sendo posteriormente convertida na Lei Federal nº. 11.196/05.
No que diz respeito ao Ganho de Capital decorrente da venda de imóveis, previu-se a possibilidade de isenção do imposto de Renda, apenas para as Pessoas Físicas, como forma de reduzir os custos tributários e dinamizar o mercado imobiliário, estimulando o financiamento de imóveis e a construção de novas unidades.
Assim, estabeleceu o art. 39 da Lei 11.196/05, a possibilidade de isenção do Imposto de Renda referente ao Ganho de Capital para o vendedor de um imóvel, se no prazo de até 180 (cento e oitenta) dias contados da celebração do contrato, seja utilizado o valor da venda para adquirir outro imóvel, conforme transcrição abaixo:
Art. 39. Fica isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa física residente no País na venda de imóveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contado da celebração do contrato, aplique o produto da venda na aquisição de imóveis residenciais localizados no País.
§ 1o No caso de venda de mais de 1 (um) imóvel, o prazo referido neste artigo será contado a partir da data de celebração do contrato relativo à 1a (primeira) operação.
§ 2o A aplicação parcial do produto da venda implicará tributação do ganho proporcionalmente ao valor da parcela não aplicada.
§ 3o No caso de aquisição de mais de um imóvel, a isenção de que trata este artigo aplicar-se-á ao ganho de capital correspondente apenas à parcela empregada na aquisição de imóveis residenciais.
§ 4o A inobservância das condições estabelecidas neste artigo importará em exigência do imposto com base no ganho de capital, acrescido de: (...)
§ 5o O contribuinte somente poderá usufruir do benefício de que trata este artigo 1 (uma) vez a cada 5 (cinco) anos.
Referida norma também estabeleceu que esta isenção só pode ser usufruída uma única a vez a cada 5 (cinco) anos e que a aplicação da base de cálculo do imposto teria um fator de redução, calculado sobre a quantidade de meses entre a aquisição e venda do imóvel, tudo como forma de incentivar o mercado imobiliário.
Logo após a promulgação da Lei 11.196/05, a Receita Federal regulamentou a forma de utilização do pedido de isenção, bem como seus limites, prevendo diversas regras e condições no artigo 2º da Instrução Normativa IN/SRF nº. 599/2005 abaixo:
Art. 2º Fica isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa física residente no País na venda de imóveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contado da celebração do contrato, aplique o produto da venda na aquisição, em seu nome, de imóveis residenciais localizados no País.
§ 1º No caso de venda de mais de um imóvel, o prazo de 180 (cento e oitenta) dias referido no caput deste artigo será contado a partir da data de celebração do contrato relativo à primeira operação.
§ 2º A aplicação parcial do produto da venda implicará tributação do ganho proporcionalmente ao valor da parcela não aplicada.
§ 3º No caso de aquisição de mais de um imóvel, a isenção de que trata este artigo aplicar-se-á ao ganho de capital correspondente apenas à parcela empregada na aquisição de imóveis residenciais.
§ 4º A opção pela isenção de que trata este artigo é irretratável e o contribuinte deverá informá-la no respectivo Demonstrativo da Apuração dos Ganhos de Capital da Declaração de Ajuste Anual.
§ 5º O contribuinte somente poderá usufruir do benefício de que trata este artigo uma vez a cada cinco anos, contados a partir da data da celebração do contrato relativo à operação de venda com o referido benefício ou, no caso de venda de mais de um imóvel residencial, à primeira operação de venda com o referido benefício.
§ 6º Na hipótese do § 1º, estarão isentos somente os ganhos de capital auferidos nas vendas de imóveis residenciais anteriores à primeira aquisição de imóvel residencial.
§ 7º Relativamente às operações realizadas a prestação, aplica-se a isenção de que trata o caput, observado o disposto nos parágrafos precedentes: (...)
§ 8º Não integram o produto da venda, para efeito do valor a ser utilizado na aquisição de outro imóvel residencial, as despesas de corretagem pagas pelo alienante.
§ 9º Considera-se imóvel residencial a unidade construída em zona urbana ou rural para fins residenciais, segundo as normas disciplinadoras das edificações da localidade em que se situar. (...)
§ 10. O disposto neste artigo aplica-se, inclusive: (...)
§ 11. O disposto neste artigo não se aplica, dentre outros:
I - à hipótese de venda de imóvel residencial com o objetivo de quitar, total ou parcialmente, débito remanescente de aquisição a prazo ou à prestação de imóvel residencial já possuído pelo alienante;
II - à venda ou aquisição de terreno;
III - à aquisição somente de vaga de garagem ou de boxe de estacionamento.
Contudo, ao regulamentar o dispositivo legal, a Receita Federal acabou por criar uma sutil limitação, impondo, por juízo de interpretação, que a isenção só se aplicaria na aquisição de imóveis posteriores à realização da venda.
Ainda, dispôs expressamente que a isenção não se aplicaria na venda de imóvel residencial cujos valores fossem utilizados para quitar financiamento ou débito remanescente de outro imóvel já adquirido.
Em razão dessa previsão, iniciou-se uma discussão jurídica acerca dos limites provenientes da isenção do Ganho de Capital e sobre a suposta exacerbação do poder regulamentar da Receita Federal, que estabeleceu conduta não prevista em lei, levando a disputa ao Judiciário.
3. Entendimento Jurisprudencial na Isenção sobre Imóveis já adquiridos.
De acordo com o art. 39 da Lei 11.196/05, a isenção aplica-se na venda de imóveis residenciais, desde que seja aplicado o produto da venda, na aquisição de imóveis residenciais no prazo de até 180 (cento e oitenta) dias.
Como o artigo estabelece a aplicação dos valores na aquisição de outros imóveis, entendeu a Receita Federal que a isenção (por ser exceção à regra de incidência tributária), se aplicaria apenas para imóveis que forem adquiridos e não que tenham sido adquiridos anteriormente.
Entretanto, instado a se manifestar sobre o tema, o Superior Tribunal de Justiça, em julgamento não unânime, concluiu que a legislação exige a aplicação do produto da venda em outros imóveis e não a aquisição de outros imóveis, admitindo o benefício fiscal quando o imóvel é vendido para quitar o financiamento de outro imóvel adquirido anteriormente.
Neste sentido, o Ministro Revisor Mauro Campbell Marques reconheceu que a restrição da lei isentiva feita mediante instrução normativa da Receita Federal torna a aplicação da norma quase que impossível, pois a grande maioria das aquisições imobiliárias das pessoas físicas é feita mediante contratos de financiamento de longo prazo, isso porque, normalmente, a pessoa física não tem liquidez para adquirir um imóvel residencial a vista.
Outro ponto relevante para o Ministro é de que a pessoa física geralmente adquire o “segundo imóvel” ainda “na planta” (em construção), o que dificulta a alienação anterior do primeiro imóvel, já que é necessário ter onde morar até a entrega do imóvel adquirido.
Sustentou ainda, que a finalidade da norma é mais bem alcançada quando se permite que o produto da venda do imóvel residencial anterior seja empregado, dentro do prazo de 180 (cento e oitenta) dias, na aquisição de outro imóvel residencial, compreendendo dentro deste conceito de aquisição, também a quitação do débito remanescente do imóvel já adquirido ou de parcelas do financiamento em curso firmado anteriormente.
Desta forma, concluiu o Superior Tribunal de Justiça por afastar a restrição imposta pela Receita Federal e admitir a isenção do Imposto de Renda decorrente do Ganho de Capital na venda de imóveis quando o valor decorrente desta venda (produto) seja utilizado dentro do período de 180 (cento e oitenta) dias, para aquisição ou quitação de outro imóvel, conforme ementa abaixo transcrita:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE BEM IMÓVEL RESIDENCIAL. IN/SRF Nº 599/2005 E ART. 39 DA LEI Nº 11.196/2005.
1. A isenção do Imposto de Renda sobre o ganho de capital nas operações de alienação de imóvel prevista no art. 39, da Lei 11.196/2005 se aplica à hipótese de venda de imóvel residencial com o objetivo de quitar, total ou parcialmente, débito remanescente de aquisição a prazo ou à prestação de imóvel residencial já possuído pelo alienante.
2. É ilegal a restrição estabelecida no art. 2º, §11, I, da Instrução Normativa-SRF n. 599/2005.
3. NEGO PROVIMENTO ao recurso especial.
(REsp 1469478/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, Rel. p/ Acórdão Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 25/10/2016, DJe 19/12/2016).
Embora o julgado acima não tenha sido unânime e não vincule os demais Tribunais, vez que não se trata de tema afeto ao julgamento de recurso repetitivo, cumpre observar que esta posição foi mantida em outros dois julgados proferidos no ano de 2018, tanto pela Primeira quanto pela Segunda Turma do STJ (que formam a Seção de Direito Público), conforme ementas a seguir transcritas:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RESIDENCIAL. GANHO DE CAPITAL. LEI N. 11.196/05 ("LEI DO BEM"). VALORES PARCIALMENTE DESTINADOS À QUITAÇÃO DE FINANCIAMENTO IMOBILIÁRIO DE OUTRO IMÓVEL RESIDENCIAL. DIREITO À ISENÇÃO. RESTRIÇÃO IMPOSTA POR INSTRUÇÃO NORMATIVA. ILEGALIDADE. PRECEDENTE. MAJORAÇÃO DE HONORÁRIOS RECURSAIS. ART. 85, § 11, DO CPC/15. IMPOSSIBILIDADE.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. Aplica-se o Código de Processo Civil de 2015.
II - A isenção prevista no art. 39, § 2º, da Lei n. 11.196/05, alcança as hipóteses nas quais o produto da venda de imóvel por pessoa física seja destinado, total ou parcialmente, à quitação ou amortização de financiamento de outro imóvel residencial que o alienante já possui. Precedente.
III - Ilegalidade do art. 2º, § 11, inciso I, da Instrução Normativa SRF n. 599/05.
IV - Impossibilitada a majoração de honorários nos termos do art. 85, § 11, do Código de Processo Civil de 2015, porquanto não houve anterior fixação de verba honorária.
V - Recurso especial desprovido.
(REsp 1668268/SP, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/03/2018, DJe 22/03/2018)
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IRRF. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL. UTILIZAÇÃO DO VALOR PARA QUITAR OUTRO IMÓVEL. ISENÇÃO. ILEGALIDADE DA IN/SRF N. 599/2005.
1. A Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento segundo o qual a restrição perpetrada pela Instrução Normativa/SRF n. 599/2005 é ilegal.
2. Recurso especial a que se nega provimento.
(REsp 1674187/SP, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/02/2018, DJe 26/02/2018).
Seguindo o mesmo entendimento, o Tribunal Regional Federal da 3ª Região afirmou que embora o ente arrecadatório tenha buscado “consertar” uma brecha legislativa, violou a vontade expressa do legislador que se omitiu sobre o fato jurídico, sendo ilegal a restrição imposta pela Receita Federal, também admitindo a isenção no Ganho de Capital, senão vejamos:
AÇÃO DE MANDADO DE SEGURANÇA - IRPF - GANHO DE CAPITAL - ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RESIDENCIAL - UTILIZAÇÃO DO MONTANTE, AUFERIDO COM A VENDA, PARA A QUITAÇÃO DE FINANCIAMENTO DE OUTRO BEM, DA MESMA NATUREZA - INEXISTÊNCIA DE VEDAÇÃO EXPRESSA NO ART. 39, LEI 11.196/2005, PARA O GOZO DE ISENÇÃO - IN/SRF 599/2005 A TER EXTRAPOLADO O SEU PODER REGULAMENTADOR, CRIANDO NÍTIDA VEDAÇÃO, IMPREVISTA NA LEI - CONCESSÃO DA SEGURANÇA - PROVIMENTO À APELAÇÃO.
1. Traduzindo a isenção benefício fiscal regido por estrita legalidade, consoante inciso VI do art. 97 e art. 176, ambos do CTN, acerta a parte contribuinte ao invocar o tema isencional estampado no art. 39, Lei 11.196/2005: (...)
2. Destaque-se, então, que Sandro alienou o apartamento da matrícula 132.205, do 18º CRI em São Paulo, no dia 16/03/2012, fls. 24, tendo aproveitado parte do montante para a quitação de outro apartamento, este financiando pelo Banco Santander, efetuando pagamento no dia 08/05/2012, fls. 59/68, portanto aqui presente atendimento ao requisito temporal de cento e oitenta dias.
3. O caput do mencionado art. 39 prevê isenção ao ganho de capital desde que o contribuinte, no prazo de cento e oitenta dias, "aplique o produto da venda na aquisição de imóveis residenciais localizados no País".
4. O § 11, I, do art. 2º da IN/SRF 599 de dezembro de 2005, veda a utilização do montante, com o benefício fiscal, para a quitação total ou parcial de imóvel que possuir débito a prazo ou à prestação: (...)
5. Patente que a redação do art. 39 e seus incisos e parágrafos não traz modulação de aplicação do montante em imóveis financiados e que possuem saldo remanescente, saltando aos olhos que a Receita Federal, na edição da IN 599, tenha criado óbice não previsto em lei.
6. Explícita a norma legal que inseriu no mundo normativo texto aberto, genérico, que permite a aplicação do importe auferido em venda de imóvel residencial na aquisição de outro bem da mesma natureza, sem a tributação sobre eventual ganho de capital, legislação erigida sem qualquer vedação aos bens financiados.
7. Um imóvel alvo de financiamento somente é adquirido pelo pactuante quando quitado o seu saldo devedor, quando então a propriedade lhe é transferida, portanto, conceitualmente, diante do texto da omissão do art. 39 da Lei 11.196, evidente que a quitação do saldo devedor, deflagrada pelo contribuinte apelante, em relação ao apartamento financiando em 2006, fls. 67/68, possui enquadramento na amplitude do texto normativo, porque não vedada a sua aplicação em financiamento. 8. Tão a ser verídica essa afirmação que o próprio teor do mencionado § 11, I, do art. 2º, da IN 599, traduz produção normativa inovadora, sem qualquer amparo na Lei 11.196, tendo a Receita Federal, em verdade, buscado "consertar" aquela "falha" (...), sob a óptica fiscal arrecadatória, mas ao arrepio da vontade expressa do legislador, omisso a respeito, repise-se (art. 2º, Lei Maior).
9. Em face da amplitude da norma, vulnerou a Receita Federal, com a edição do § 11, I, art. 2º, da IN 599, o princípio da legalidade tributária, violando a hierarquia das normas, artigos. 97 e 176, CTN. 10. Nem se diga se perpetrou ofensa ao art. 111, CTN (ao contrário!), porque a isenção nestes autos reconhecida a brotar de literal interpretação do caput do retratado art. 39 (Fica isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa física residente no País na venda de imóveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contado da celebração do contrato, aplique o produto da venda na aquisição de imóveis residenciais localizados no País.), tendo o contribuinte, dentro do prazo estatuído, adquirido imóvel residencial, fls. 31/68 (quitou o financiamento, o que lhe garantiu o direito de transferir a propriedade plena da coisa).
11. Exegese distinta da literalidade daquela redação a decorrer da desastrosa formulação do art. 39, afigurando-se ilegal o "reparo" intentando pela Receita Federal, que não possui poder legiferante, mas apenas regulamentador, art. 99, mesmo CTN, vênias todas.
12. Quisesse o legislador impedir a aplicação de isenção para a aquisição de imóveis financiados (incontroverso o uso de valores, nos termos do art. 39), a escrita do § 11, I, do art. 2º, da IN 509/2005, faria parte do corpo da Lei 11.196, o que indelevelmente não restou configurado, fazendo jus o contribuinte em questão à isenção almejada, observados os demais requisitos impostos na lei de regência. (...)
(ApReeNec 00083965720124036100, JUIZ CONVOCADO SILVA NETO, TRF3 - QUARTA TURMA, e-DJF3 Judicial 1 DATA:14/04/2015 ..FONTE_REPUBLICACAO:.).
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. ISENÇÃO. GANHO DE CAPITAL EM VENDA DE IMÓVEL RESIDENCIAL UTILIZADO NA AQUISIÇÃO DE OUTRO IMÓVEL RESIDENCIAL, JÁ FINANCIADO. POSSIBILIDADE. ART. 39 DA LEI 11.196/2005.
1. O cerne da questão cinge-se em saber se a isenção do Imposto de Renda, prevista no art. 39 da Lei 11.196/2005, aplica-se ao produto do ganho de capital resultante de venda de imóvel residencial, utilizado na aquisição de outro imóvel residencial já anteriormente financiado.
2. O art. 150, §6º da CF e os arts. 97, 111, inc. II e 176 do CTN determinam claramente a necessidade de previsão legal para a instituição de tributos e sua isenção, bem como que a interpretação da legislação que outorga a isenção deve ser feita literalmente, tornando descabidas, assim, as interpretações extensivas ou restritivas veiculadas por dispositivos e normas infralegais.
3. A INSRF 599/2005, em seu art. 2º, §11, I, ao criar restrições não previstas na norma de isenção, ultrapassou seu limite de atuação, ofendendo o princípio da legalidade.
4. O legislador não ressalvou a data ou a ordem das negociações, no art. 39 da Lei 11.196/2005, tampouco excluiu os financiamentos em curso, que se inserem na operação de aquisição de imóvel residencial próprio, ressalvando, apenas o prozo de 180 (cento e oitenta) dias para a aplicação do valor em questão.
5. Verifica-se que ocorreu de fato o ganho de capital, apurado na venda de imóvel residencial, parcialmente aplicado na quitação das prestações para a aquisição de novo imóvel residencial, localizado no País, no prazo determinado pela lei, de modo que os requisitos da norma isentiva, previstos no art. 39 da Lei 11.196/2005, foram plenamente atendidos. Houve o devido recolhimento do Imposto de Renda referente ao capital não utilizado na quitação do imóvel.
6. A parcela do montante obtido como lucro na venda de imóvel residencial que foi investida na operação de compra de residência nova no País, ainda que a operação já esteja em curso, pela aquisição por financiamento, deve ser isenta da incidência do Imposto de Renda, por se tratar de montante necessário para a aquisição desse novo imóvel residencial, configurando, exatamente a situação alcançada pela isenção.
7. A previsão do art. 2º, §11, I, da INSRF599/2005, afronta o princípio da estrita legalidade, nos termos do art. 195, §6º da CF e arts. 97, 111, inc. II e 176 do CTN, tendo em vista que a restrição nela imposta não está contida na norma isentiva do art. 39 da Lei 11.196/2005. Precedentes jurisprudenciais.
8. Apelação e remessa oficial improvidas.
(Ap 00076577920154036100, DESEMBARGADORA FEDERAL CONSUELO YOSHIDA, TRF3 - SEXTA TURMA, e-DJF3 Judicial 1 DATA:13/05/2016 ..FONTE_REPUBLICACAO:.)
Desta forma, embora a jurisprudência sobre o tema ainda seja escassa, conclui-se que a discussão restou pacificada no Superior Tribunal de Justiça pelo posicionamento consolidado em suas duas Turmas, entendimento este que também é corroborado pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região.
4. Conclusão.
De toda forma, mesmo já tendo sido demonstrada a exacerbação do poder regulamentar da Receita Federal, o que já foi reconhecido pelo Poder Judiciário, a Receita não adequou seu regulamento, insistindo administrativamente na ausência de isenção.
Com isso, caso o imposto de renda não seja pago, importará na cobrança administrativa pelo ente arrecadador e posterior inscrição do débito na dívida ativa com a cobrança judicial via Execução Fiscal.
Outrossim, ainda que as decisões acima sejam relevantes para questionar o pagamento do imposto, a discussão em sede de execução fiscal depende de prévia garantia do juízo e risco de não acolhimento, com o valor devido sendo acrescido de juros e correção monetária.
Deste modo, admite-se o ingresso de Mandado de Segurança para que seja afastada a cobrança do imposto pela sua não incidência.
Nota
[1] Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. CTN - Código Tributário Nacional, art. 114.
