4.Un deslinde en torno a la fase de Gestión Tributaria;
En este apartado, no podemos huirnos de una óptica puramente instrumental, escapando un poco de la esencia en que pretendemos conducir nuestra investigación, pues entendemos que tales consideraciones técnico-formales nos darán una mejor dimensión sobre la ubicación del proceso inspector en la aplicación del tributo. Para enfrentarnos el tema, partiremos del siguiente interrogante: ¿La actividad de inspección es distinta de las actividades de gestión, liquidación, recaudación, sanción y resolución, o está inserida en una de estas fases en el proceso aplicativo del tributo? Por consiguiente, ¿guarda dicho procedimiento autonomía funcional?
Las distintas formas de utilización del término inspección, ha generado un cierto confucionismo en torno a la ubicación de dicha actividad en el procedimiento administrativo tributario. En este apartado, intentaremos someramente, sirviéndonos del ordenamiento vigente, orientar el lector en busca del verdadero emplazamiento, enfrentando para ello, un deslinde de la fase de gestión tributaria, asignándole su contenido y las distinciones semánticas que envuelven el tema.
Al plantearnos una concisa noción de lo que sea Gestión Tributaria, de luego, encontraremos una respuesta a nuestra asertiva: "La gestión de los tributos se resume, en principio, en dos actividades fundamentales: la liquidación y la recaudación. Tiene como objeto la primera la determinación de la deuda tributaria y del importe de la misma, mientras que la segunda se orienta a su realización, a exigir el pago, incluso en vía coactiva, de acuerdo con el privilegio de ejecución de los propios actos de la Administración. Como actividad distinta conceptualmente de las anteriores, aparece la de inspección, la cual, en principio, se muestra como auxiliar respecto de ellas –y, de modo especial, respecto de la liquidación-, al tener por objeto la investigación de los hechos imponibles y demás circunstancias relevantes para la correcta aplicación de los tributos." (45)
Del enunciado, verificase que la inspección de los tributos constituyese en una actividad auxiliar a la liquidación tributaria, considerándola agregada al llamado procedimiento de gestión tributaria. La inclusión explícita del procedimiento inspector sólo vino a hacerse en el desarrollo del capítulo III, del mismo título III, intitulado «Procedimientos de gestión», cuya división en tres secciones, aborda dicho procedimiento, al tratar de la comprobación y de la investigación tributaria:
1-ª - Iniciación y trámites;
2.ª - Comprobación e investigación; y
3.ª - La prueba.
En seguida, en el mismo Título III, un posterior Capítulo VI dedica a la "Inspección de los tributos".
Lo que viene a conturbar la materia es que, anteriormente, el artículo 9.1 c) de la Ley General Tributaria, aborda el asunto, pero distinguiendo la gestión tributaria como un procedimiento distinto de la recaudación, inspección, etc., y no incluyendo dichos procedimientos en aquello ámbito de actuación.:
"Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán: (...) c) Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimientos de las reclamaciones económico-administrativas y por el propio de cada tributo;"
Por fin, con esta sistemática, distinguimos el término "gestión" en dos sentidos distintos: un amplio, según el cual "gestión" se contrapone a la "resolución de reclamaciones o recursos", conforme se desprende del artículo 90 y 114 de la Ley General Tributaria (46), comprendiendo, además de la liquidación, la recaudación, la inspección y los derogados Jurados, mientras un sentido estricto, donde la gestión comprende exclusivamente la liquidación, y quedan fuera de ellas aquellas tres últimas modalidades, según el artículo 9.1. c) de la Ley General Tributaria. (47)
Esta visión, de cierta forma oscura del procedimiento de gestión, fue blanco de crítica por la doctrina. Segundo Gota Losada (48) el procedimiento de gestión está dotado de imprecisión técnica conforme la Ley General Tributaria suele anunciar, pues declara una indiscutible dicotomía que consiste en contraponer dos modalidades de la función tributaria: "la gestión" y "la resolución de reclamaciones", para en seguida diferenciar en su Título III de "La gestión Tributaria", un "procedimiento de gestión tributaria" (Capítulo III) y un de "Inspección de los Tributos" (Capítulo VI), o sea, en primer término destaca la inclusión de la actividad inspectora en el procedimiento de gestión, conforme el artículo 90 de la LGT, para en seguida destacar la atomización y desnaturalización del orden de gestión tributaria al exigir en el art. 9.1 c) la publicación de 4 Reglamentos Generales relacionados con la materia, donde incluimos un de inspección (49):
- de gestión;
- de recaudación;
- de inspección;
- de jurados (hoy suprimidos).
En el mismo sentido, Palao Taboada acentúa dos conceptos de gestión tributaria, un amplio, contenido en el art. 90 del Título III, intitulado "Gestión Tributaria", y otro residual o estricto, establecido en el artículo 9.1 c) al suponer que la gestión sólo asume el papel de procedimientos de liquidación, excluyendo por supuesto, los procedimientos de Recaudación, Inspección y los antiguos Jurados.
En definitiva, para darnos una respuesta al interrogante que habíamos formulado: ¿ si la inspección es un procedimiento autónomo o si constituye una parte del procedimiento de gestión, de liquidación, de recaudación, etc. ?. La única conclusión a que podemos llegar, con base en el texto legal, es que en términos estrictos, segundo el artículo 9.1 c) de la, LGT, la inspección guarda una parcela de autonomía en relación a los otros procedimientos administrativos, mientras, conforme el artículo 90 de la LGT, la gestión embebe la inspección, donde aquella sólo se contrapone a las resoluciones de reclamaciones en el fenómeno aplicativo del tributo.
Independientemente de la ubicación que si hay intentado dar al procedimiento inspector con base en la normativa vigente, admitimos su autonomía funcional, conforme podemos denotar del convincente entendimiento de Palao Taboada en sus "Estudios Preliminares a los Principios de Berliri", siguiendo los pasos de Sandulli: "En el caso de que en el procedimiento de liquidación (50) se dé la presencia de un acto de comprobación no es plenamente riguroso hablar de un solo procedimiento, sino que es más exacto afirmar que existen, al menos, dos procedimientos, el de comprobación y el de liquidación, cada uno de ellos integrado por sus propios actos preparatorios o de trámite, (...). Por eso Berliri habla en esta obra, en ocasiones, de "procedimientos de procedimientos". El hecho de que a través del procedimiento de comprobación se persiga un resultado que quedará absorbido por el efecto más amplio del acto de liquidación no es obstáculo, como sabemos, para admitir tal autonomía relativa. (51)»
5.La inspección tributaria: la distinción temporal entre las fases de comprobación e investigación.
La dinámica aplicativa del tributo, desarrollase a partir de la naturaleza ex lege de la obligación tributaria, o sea, la manifestación concreta del supuesto normativo abstracto, nos sugiere, a principio (52), la iniciación del procedimiento aplicativo del tributo. Iniciada, por lo tanto, el deber de contribuir, la tarea ahora será de determinar el quantun de la prestación pecuniaria. Este procedimiento, contempla la relativa colaboración del sujeto pasivo, que se concreta en el deber de poner en conocimiento de la Administración Tributaria la realización de un hecho imponible mediante la correspondiente declaración. No es que el procedimiento de gestión tributaria requiere necesariamente iniciarse mediante una declaración (53); lo que sucede es que deviene en la forma más generalizada dada la naturaleza de la obligación tributaria. (54)
"La declaración tributaria, por tanto, promueve y hasta provoca la puesta en marcha de la fase inicial del procedimiento de gestión, sea como simple declaración, o sea con acompañamiento de operaciones de liquidación, usualmente mal llamada autoliquidación, pero, una vez efectuada, el procedimiento continúa y entra en una segunda fase, que es, precisamente, la de comprobación del hecho imponible, sea para ratificarlo, para modificarlo o para rechazarlo, (...),. El conjunto de actuaciones que, a estos efectos, ha de llevar a cabo la Administración tributaria, se conoce por comprobación e investigación." (55)
Ya hemos señalado la distinción entre comprobación e investigación, pero nos queda decir en que momento empieza una y la otra actividad. No existe un rigor procedimental, pero, partiendo de la premisa de que la declaración es el paso previo para generar la aplicación del tributo, entonces es la actividad de comprobación que desencadena otra ciertamente conexa, cual es, la de indagar, en base a indicios surgidos en el curso de las actuaciones de comprobación, sobre la posible existencia de datos no declarados del hecho imponible. No hay duda de que los dos procedimientos son actividades imprescindibles para la determinación de la prestación, pero generalmente, la comprobación configurase como el inicio de la fase investigadora. "La investigación comienza, por tanto, donde termina la comprobación o donde esta no puede operar." (56)
Tal distinción, como debemos observar, es útil desde una perspectiva organizativa o funcional, pero bastante menos desde la óptica procedimental, como asevera Arias Velasco, incluso señalando su distinción procedimental como "inútil" y "perturbadora". (57)
6.Ámbito y alcance de la comprobación e investigación. Un breve análisis del artículo 109 de la Ley General Tributaria.
El artículo 109, punto uno, trata de delimitar el ámbito de la comprobación e investigación, al establecer que:
"La administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible."
La apreciación de los términos empleados en este precepto, conduce a una amplia interpretación objetiva de la comprobación e investigación, ya que abarca hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren el hecho imponible. Por lo que se percibe, el artículo intenta poner reídas en la actividad inspectora, un ensayo de cierta forma frustrado. Y la doctrina, así como la jurisprudencia sigue poniéndose a indagar, ¿Hasta donde se pude llegar la actividad inspectora?
En palabras de Sainz Moreno, destacamos : "(...) el derecho-deber de comprobar e investigar ha de entenderse delimitado dentro del marco de cuanto se estime necesario y conveniente para alcanzar la evidencia que se pretende respecto a la verdadera dimensión del hecho imponible, sin que el texto legal autorice extralimitaciones meramente caprichosas o gratuitas, como tampoco reiteraciones innecesarias o actuaciones tendentes a atemorizar o a condicionar al sujeto pasivo (...) La falta de una clara teoría del objeto tributario mezcla éste con el hecho imponible cuando es precisa una rigurosa normativa que determine lo que es inspeccionable y comprobable y lo que no es." (58)
Magín Pont Mestres al pronunciarse sobre el artículo 109 de la LGT señala "(...) Cierto que en esa amplitud se halla el límite del deber de la Administración a actuar, ya que la comprobación e investigación no puede operar extramuros del hecho imponible. Todo cuanto concierne al hecho imponible se comprueba o es comprobable, pero en modo alguno el mandato exige, ni siquiera autoriza, ir más allá. (...) resulta extra o contra ley, extender la comprobación o investigación hasta límites que cercenen garantías jurídicas personales, como por ejemplo, el derecho a la intimidad, el secreto profesional y la inviolabilidad del domicilio."
En respecto, subrayamos las críticas de los mencionados autores al artículo 109 de la LGT, aunque una cosa todavía nos parezca claro, cual sea, el inmenso campo de discrecionalidad que existe para la actuación de la Administración Tributaria en el desarrollo del procedimiento de comprobación e investigación de los hechos. De momento, tenemos de nos contentar en acudir al poder judiciario, cuando así entendido vulnerado algún derecho fundamental, como por ejemplo la intimidad, la honra, la imagen, etc., puesto que, no hay leyes que certifiquen límites claros entre lo que es posible y lo que nos es posible inspeccionar.
Los siguientes puntos del artículo 109, apartados 2 y 3, continúan el intento de se perfilar el ámbito de las actividades de comprobación e investigación, preceptuando:
"2. La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignadas en las declaraciones tributarias y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley.
3. La investigación afectará al hecho imponible que no haya sido declarado por el sujeto pasivo o que lo haya sido parcialmente. Igualmente alcanzará a los hechos imponibles cuya liquidación deba realizar el propio sujeto pasivo."
Como puede apreciarse, no sólo se trata de llegar a la evidencia en respecto a la verificación de datos y elementos declarados que perfilan el hecho imponible realizado, sino ir un poco más allá, cuando atine para la correcta cuantificación de la base imponible declarada, la cual puede ser, incluso estimada, por la Administración, de acuerdo con los criterios del artículo 52 de la Ley General Tributaria.
Perez de Ayala en comentario al artículo, afirma que tiene pleno sentido distinguir, entre comprobación dirigida a constatar la real y única existencia y estructura de los hechos imponibles declarados, así como la comprobación encaminada a verificar la exactitud de las valoraciones de los diversos elementos del hecho imponible hecha por el contribuyente. (59) Destacamos en este momento la segunda de estas dos funciones asignadas por el precepto citado (109.2), cual sea, la estimación del valor a ser pagado por el contribuyente. (60)
No será posible profundizarnos en el tema de los "actos de fijación", cuya amplitud desborda los límites del presente trabajo, mereciendo, sobre todo, un estudio específico de la materia, que en rigor, queda fuera del alcance de la comprobación e investigación, siendo más pertinente estudiarlo en el marco de las presunciones.
El último apartado del artículo 109, apenas evidencia la distinción legal que otrora hemos tratado entre los términos comprobación e investigación: mientras la investigación indaga y busca datos del hecho imponible que no fueran declarados, o si fueran, que hayan sido presentados de forma parcial, la comprobación constata o controla los datos ya declarados por el contribuyente.
