7.Los Principios que definen la potestad atribuida a la inspección de los tributos.
La actividad inspectora debe a todo momento buscar la efectividad de la justicia constitucional, marco legal de un Estado de Derecho, que conduce la sociedad a vivir en base a condiciones de igualdad, de solidariedad, de progresividad, etc., una justicia que inspira todas las leyes de un pueblo, y por supuesto, de un sistema tributario. Por lo tanto, tal sistema impositivo, tanto en su aspecto normativo, como en la esfera aplicativa de los tributos han de preservar los principios consagrados por la Constitución.
Pues bien, nuestra tarea en este apartado, no será agotar toda la materia, que de pronto es inmensa y llena de detalles. Lo que interesa, de momento, es ilustrar algunos de los principios Constitucionales que informan los procedimientos administrativos en general, sin olvidar de aquellos que revisten mayor relevancia en el fenómeno inspector.
a. Desde la perspectiva Constitucional.
La lectura del artículo 53.3 de la Constitución Española, nos pone en evidencia, que a estas alturas, ya nos parece obvia, cual sea, la aplicación de los principios reconocidos en dicho texto legal a la actuación de los Poderes Públicos, en particular a la actividad inspectora, conforme podemos desprender del mencionado artículo:
"El reconocimiento, el respeto y la protección de los principios reconocidos en el Capítulo III informará la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos. Sólo podrán ser alegados ante la Jurisdicción ordinaria de acuerdo con lo que disponga las leyes que los desarrollen."
Lo que nos parece más interesante y polémico, en torno a la aplicabilidad de estos principios en la actividad inspectora, es que para que si pueda poner en marcha dicha actividad, tales preceptos son la sustancia que les sirve de legitimidad, al paso que, por otro lado, estos mismo preceptos, en determinados momentos, son sus propios límites, al resguardar derechos fundamentales de los particulares, como la intimidad, la inviolabilidad de domicilio, la honra, etc., caracterizándose como una verdadera frontera de este actuar. "Por eso, como indican algunos autores, los principios constitucionales de orden tributario cumplen una doble función en cuanto límites al ejercicio de potestades públicas: 1. ª Función positiva consistente en el influjo que pueden ejercer sobre las decisiones adoptadas por los detentadores de tales poderes. 2. ª Función negativa, esto es, expulsión del ordenamiento de aquellas normas o conductas contrapuestas a los valores superiores del ordenamiento jurídico propugnados por el Estado de Derecho (libertad, justicia, igualdad y pluralismo político), debido a la relación de instrumentalidad entre éstos y los propios principios constitucionales." (61)
La doctrina, al enfrentar los grandes basamentos derivados del orden constitucional, suelen matizar los siguientes preceptos como delimitadores del norte en toda actuación de la Inspección Tributaria, a) La Justicia Tributaria (art. 31.1 C.E); b) La Seguridad Jurídica (art. 9.3 C.E); y la c) Legalidad (El respeto a la jerarquía normativa - art. 9.3 C.E). (62)
a.1Justicia Tributaria.
Sobre el concepto de justicia tributaria y su aplicación en la actividad inspectora, por supuesto, en el corto espacio a que hemos reservado a este apartado, será imposible hacer un recorrido completo de esta materia tan amplia. En cortas palabras, "sería la idea de que es justo pagar el impuesto, porque representa una contribución al sostenimiento de la red de servicios administrativos, de la que todos los ciudadanos nos beneficiamos" (63) y para se atingir tal grado de justicia, donde todos los ciudadanos paguen según su capacidad de contribución, la actividad inspectora sirviese como instrumento de concretización de estos valores.
En base a lo que ya hemos matizado, el artículo 31.1 de la Constitución Española al paso en que fortalece la exigencia de una justicia tributaria, rechaza la idea de una sistema tributario estrictamente recaudatorio. Por el contrario, los objetivos marcados por dicho artículo, deben orientarse hacía una distribución de la renta y de la riqueza, cuya eficacia depende de la forma como actúa la Administración, en especial, la inspección de los tributos, conforme reiteramos de la sentencia, ya mencionada, del Supremo Tribunal Constitucional 110/1984, fj 3. °, al decir:
"La simple existencia de un sistema tributario y de la actividad inspectora y comprobatoria que requiere su actividad lo demuestra. Es claro también que este derecho tiene un firme apoyo constitucional en el art. 31.1 de la norma fundamental (...). Y parece inútil recordar que en el mundo actual la amplitud y la complejidad de las funciones que asume el Estado hace que los gastos públicos sean tan cuantiosos que el deber de una aportación equitativa para su sostenimiento resulta especialmente apremiante. De otra forma se produciría una distribución injusta de la carga fiscal, ya que los que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar. De ahí la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz..."
El Reglamento General de Inspección también ofrece sustancia al contenido del artículo 31.1 de la Constitución Española, al señalar en el párrafo final del epígrafe I de la Exposición de Motivos:
"(...) Este cuerpo normativo debe tener como objetivo primero conciliar la efectividad de los valores constitucionales de justicia tributaria, y, por tanto, la eficacia en la actuación de la Inspección de los Tributos, con las garantías, asimismo, constitucionales de los ciudadanos y la necesidad de una actuar de la Administración pública que perturbe en la menor medida posible la vida de los administrados y les suponga un servicio adecuado a un moderno Estado de Derecho (...)"
Finalicemos con el enseñamiento del maestro Sainz de Bujanda, quien siempre contribuyo para la concretización y el engrandecimiento de la justicia tributaria: "(...) efectivamente, cuando se estudian los institutos financieros, su manejo, su desarrollo, su limpieza, si percibe que el jurista que mueve en este campo tiene una misión altísima que cumplir al servicio de la Comunidad (...) La justicia tributaria, la integración de los gastos e ingresos en los presupuestos, el volumen de los empréstitos públicos, cualquier otra de las manifestaciones de la actividad financiera tiene (...) una dimensión ética de inmenso valor y todo cultivador de esta disciplina tiene que ser consciente de esa dimensión". (64)
a.2Seguridad Jurídica.
De la lectura del texto Constitucional, precisamente del artículo 9.3, se desprende el principio de seguridad jurídica:
"La constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadores no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos."
Tal principio, inserido en el contexto de la actividad inspectora, en cuanto parte del fenómeno aplicativo del tributo, se hace de fundamental importancia. Es justamente en el momento aplicativo de aplicación y exacción del tributo que si hace imprescindible la aportación a este principio, pues es él, que contribuye para una mayor claridad, certeza, previsión en la regla jurídica y en el empleo del tributo.
No se puede negar la complejidad que todavía persiste en la legislación tributaria, fruto de un lenguaje cada vez más técnico y sofisticado, que en verdad, en muchos casos, no pasan de imprecisiones u omisiones, intencionales o no, que de cierta forma, hace menos visible la comprensión del intérprete y de la consecuente aplicación correcta de la Ley. Y este, el principal obstáculo a ser superado por el principio de Seguridad Jurídica.
Históricamente, Adam Smith (65), recogió ya en el año de 1776 en la 2. ª parte del Libro V de su "Investigación sobre la naturaleza y causa de la riqueza de las naciones", cuatro reglas impositivas que habían de invocarse: economía, certeza, comodidad y justicia. Tales premisas, constituyeran el punto inicial de diversos estudios sobre el tributo y particularmente sobre el principio de seguridad jurídica. Acompañando el raciocinio de Smith, citamos como uno de los principales estudiosos, Ferreiro Lapatza, quien anunció las siguientes consideraciones sobre el tema: "El impuesto que cada individuo está obligado a pagar – señala A. Smith -, debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de pago, la forma de pago, la cantidad a pagar: todo esto debe ser claro y preciso para el contribuyente y para cualquier otra persona. La certeza de lo que cada individuo debe pagar – concluye- es, en materia de impuestos de tan gran importancia, que puede decirse, según me parece se deriva de la experiencia de todas las naciones, que un grado muy considerable de desigualdad no es tan peligroso como un pequeñísimo grado de incertidumbre." (66)
Siguiendo los pasos de Ferreiro Lapatza, él distingue en el principio de certeza jurídica dos perspectivas diferentes, en primero lugar, resalta la claridad y certeza que un sistema debe venir formulado, articulándose las "piezas" que le compone entre sí al conjunto y los fines que se intentan conseguir. Esta interacción, depende básicamente de decisiones políticas, que llevan en cuenta aspectos históricos, sociales, políticos, económicos, administrativos, etc. Sin embargo, en segundo lugar, para se lograr un sistema normativo con estas características es necesario el empleo de una correcta técnica jurídica, o sea, un perfeccionamiento formal y terminológico, consustanciado en valores concretos y racionales. En resumen señala: "Una técnica, en fin, que trata de aplicar al ordenamiento jurídico del sistema tributario los conocimientos propios y específicos de la ciencia jurídica en la búsqueda de un Derecho tributario claro, sencillo y coherente al servicio de la certeza del sistema o, dicho sea en términos jurídicos más exactos, al servicio de la aplicación efectiva del principio de seguridad." (67)
Lozano Serrano, al tratar del asunto en su artículo intitulado "La actividad inspectora y los principios constitucionales", partió del análisis jurisprudencial, destacando que la misma suele distinguir dos vertientes en este principio: una objetiva, la cual exige la certeza en la regla de Derecho, según afirmó la Sentencia del Tribunal Constitucional 71/1982, de 30 de noviembre (68), y una vertiente subjetiva que implica en la confianza del particular y salvaguarda de sus posiciones jurídicas, conforme expresó la Sentencia del Tribunal Constitucional 65/1987, de 21 de mayo (69). En continuación, manifestase el autor que "en atención a esa doble dimensión, es innegable que el principio tiene un amplio campo de proyección en la actuación de la Inspección. En el primer aspecto, porque la certeza en la regla de Derecho impide habilitaciones genéricas o de contornos imprecisos que configuren potestades administrativas con un alto grado de indefinición, pues su correlato sería una situación general de sujeción para el particular que no se aviene demasiado bien con la vinculación positiva a la legalidad que ha de presidir toda actuación administrativa. En conexión con lo anterior, no es de recibo que se reserven a los órganos inspectores amplias áreas de decisión discrecional, pues si en general debe reducirse la discrecionalidad administrativa, con mayor razón ha de procurarse ese objetivo en una materia como la tributaria tan imbuida del principio de legalidad y su correlato de indisponibilidad del tributo, y en un procedimiento como el inspector que se traduce en controlar y asegurar prestaciones del particular frente al ente público, cuando no en la imposición de sanciones para aquél. Desde la perspectiva subjetiva del principio de seguridad jurídica, la confianza del obligado tributario y el respeto a sus posiciones jurídicas implica, a mi modo de ver, que se siga escrupulosamente la regla de incidencia mínima de la actividad inspectora que consagra el art. 35-1. º del Reglamento, y que quedaría malparada si la actuación de los órganos inspectores se convierte en una constante amenaza o persecución para el obligado tributario, exigiéndole datos y pruebas más allá de lo razonable y necesario para asegurar el adecuado cumplimiento de sus obligaciones y deberes." (70)
La normativa que envuelve el proceso de inspección tributaria, desde la Ley General Tributaria hacía los reglamentos que visan instruir con minucias los actos o procedimientos adoptados por la Administración Pública, no escapan de la imperfección que tanto perturba la seguridad jurídica. Podemos mencionar como deficiencias del sistema: los frecuentes cambios en las prescripciones normativas; el excesivo reglamentismo al se establecer disposiciones minuciosas; los reenvíos externos y internos de un artículo a otros artículos; las normas "propagandas" (aquellas desproveídas de contenido jurídico). Estos son apenas algunas de las infinitas formas que nos deparamos cuando del análisis de la legislación, hechos que dificultan la aplicabilidad e compresibilidad del propio jurista, sin olvidar del ciudadano común, el cual sufre con un sistema que, cada vez más, prima por la "privatización" (71) de los actos administrativos tributarios, cargándolos de conocimientos en áreas estrictamente especializadas, al tiempo en que los sumerge en un mundo jurídico confuso, inseguro y incierto.
La más alta corte del país, defensora de los derechos supremos de los ciudadanos, auque haya, de cierta forma, contribuido para la configuración del principio, todavía posibilita en algunos casos, alas al poder legislativo a crear situaciones de incertidumbre, ya que según la sentencia de 4 de octubre de 1990, "No cabe admitir que se infringe el principio de seguridad jurídica cuando un texto normativo no se plantea y resuelve por sí mismo de modo explícito todos los problemas que puede suscitar su aplicación... Sólo si en el contexto ordinalmente en que se inserta y teniendo en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, el contenido u omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran en sus destinatarios una incertidumbre razonable insuperables acerca de la conducta exigible para su cumplimento o sobre la previsibilidad de sus efectos, podría concluirse que la norma infringe el principio de seguridad jurídica" (72). Y de tales consideraciones jurisprudenciales, una parte de la doctrina no pondría dejar de pronunciarse y de ratificarla, como así lo hizo Gascó Casesnoves: "las omisiones u oscuridades de una norma no son motivo suficiente para predicar su inconstitucionalidad, pues la mera oscuridad del derecho no representa la incertidumbre del mismo, por entender necesario un marco de creación para el intérprete" (73).
El entendimiento del principio de seguridad jurídica, está, por lo visto, sentados en una base que pondríamos considerar todavía en construcción, lo que hace el trabajo de la doctrina y de la jurisprudencia, un labor más arduo y tardío, pero nunca olvidado, pues la grandeza del derecho justificase sencillamente en las diversas manifestaciones de opiniones que llevan la ciencia al más alta grado de perfeccionismo.
a.3Legalidad.
La efectividad del principio de Legalidad en el ámbito inspector, supone no sólo la sumisión de la actividad administrativa a las normas emanadas del Poder Legislativo, sino también el respeto a la jerarquía normativa. (74)
La Constitución Española hace expresa prohibición de aquellos dispositivos reglamentarios emanados del Poder Ejecutivo, específicamente, los reglamentos autónomos, según se deduce del artículo 97:
" El Gobierno dirige la política interior y exterior, la Administración civil y militar y la defensa del Estado. Ejerce la función ejecutiva y la potestad reglamentaria de acuerdo con la Constitución y las leyes."
El reflejo de esta proscripción a la esfera aplicativa del tributo, en particular, la actividad inspectora, implica que tanto el Reglamento General de Inspección como los reglamentos particulares de los diferentes tributos no pueden entrar a regular cuestiones respecto de las cuales el conjunto de las normas legales, entre ellas la Ley General Tributaria, ya ofrece suficiente cobertura. Además, conforme se puede denotar, las funciones y facultades de la Inspección de los tributos se rigen con carácter preferente por la Ley General Tributaria y por las leyes de los distintos tributos y supletoriamente por el RGIT y los propios reglamentos de cada tributo, según se puede denotar del artículo 3. º del RGIT (75) :
" 1. Las funciones, facultades y actuaciones de la Inspección de los Tributos se regirán: a) Por la Ley general Tributaria, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario, b) Por las Leyes reguladoras de los distintos tributos, c) Por el presente Reglamento y los propios de los distintos tributos, d) En su caso, por las disposiciones dictadas por las Comunidades Autónomas o por las demás Haciendas Territoriales en el ámbito de sus respectivas competencias, e) Por cuantas otras disposiciones integren el Ordenamiento Jurídico vigente y resulten de aplicación. 2. En todo caso, tendrán carácter supletorio la Ley de Procedimiento Administrativo, en cuanto no sea directamente aplicable, y las demás disposiciones generales de Derecho Administrativo."
El mencionado artículo, también, contiene la enumeración y ordenación jerárquica de las fuentes del derecho, poniendo en primero lugar, como norma preeminente, la Ley General Tributaria, auque dicho precepto, sencillamente, si trate de una reproducción al pié de la letra del artículo 9. de la LGT. No podemos olvidar, que el vértice de la jerarquía normativa es la Constitución Española de 1978 que contiene numerosas disposiciones aplicables a este respecto, desde los principios Constitucionales que rigen el caso, hacía especies de normas que tienen aplicación inmediata en el procedimiento de inspección, tales como inviolabilidad del domicilio (artículo 18 de la C.E), secreto profesional en el ejercicio de la libertad de información (artículo 20 de la C.E), etc.
b.Desde la perspectiva administrativa.
El artículo 2.2 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, inspirado en el artículo 103 de la Constitución Española (76), fue la reciente manifestación de aplicación de los principios que fundamentan la potestad administrativa en general y en particular a la inspección tributaria, al señalar que "la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de generalidad, proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales." (negrito nuestros). Analizaremos a partir de ahora, algunos de estos principios:
b.1La proporcionalidad como criterio graduador de la actividad inspectora.
En este apartado pretendemos esbozar la construcción de una concepción del principio de proporcionalidad y no un concepto del mismo. El objetivo perseguido es trazar las notas principales y no propiamente definir la esencia en términos taxativos y dogmáticos. Incluso, destacamos la notable dificultad en encontrar delimitados la conceptuación del mismo, tanto en los ordenamientos jurídicos vigentes, como en la doctrina y en la jurisprudencia. De pronto, destacamos que dicho principio, se encuentra, implícitamente, consustanciado en otros principios y en otros comandos inseridos en el sistema positivo.
Los más valiosos estudios sobre el principio de la proporcionalidad adviene de la doctrina y jurisprudencia germánicas, responsables por la construcción teórica y la afirmación histórica del mismo. Sin embargo, destacamos desde luego la afirmación de Aristóteles, en tiempos más remotos, sobre la noción de "medio-termo" y de "justa-medida" estrechamente conectada a la idea de justicia material, y para este pensador, el justo es lo proporcional. (77)
Encontramos en la idea de proporcionalidad diversas acepciones, entre las cuales, destacamos aquellas primeras nociones ya inseridas en las dos primeras Constituciones, emanadas ambas de la Chancillería del emperador Caracalla, durante el Imperio Romano: C.I. 10.42.1: Civilia munera per ordinem pro modo fortunarum sustinenda sunt [= Todas las cargas públicas deben ser soportadas en proporción a las fortunas] (78). Tal juicio de valor que recae sobre el término, no es propiamente el que estamos persiguiendo en estos momentos, ya que el mismo remonta y asume una posición equiparada a lo que hoy denominamos de capacidad contributiva.
En el campo penal, la proporcionalidad también ganó grande relieve como principio, surgiendo como límite al arbitrio y la omnipotencia estatal. En la Carta Magna Inglesa otorgada en 1215, la cual previa que la multa a pagar por un hombre libre, por la practica de un pequeño delito, será proporcionada a la gravedad del delito, y por la practica de un crimen será proporcional al horror de este, sin prejuicio del necesario a la subsistencia y posición del infractor. Tal fórmula encarna la exigencia de una relación proporcional entre el delito y su correspondiente penalidad. Más tarde, esta proporcionalidad entre relación delito y fijación de la pena, fue consagrada por el artículo 8.º de la Declaración de los Derechos del Hombre y de los ciudadanos de 1978, segundo la cual la ley no debe establecer otras penas que no las evidentemente necesarias. Los términos enunciados sobre el principio, segundo el cual las penas deberían ser proporcionales a los delitos practicados, rápidamente evolucionó en la adecuación a otros sectores de la actividad estatal, y no apenas en la imposición de sanciones.
J.J Gomes Canotilho afirma que el principio de proporcionalidad, en la esfera administrativa, representa un límite-medida al Poder Ejecutivo, relativamente a las restricciones administrativas sobre el derecho de libertad y propiedad por este impuestas y materializadas, o sea, como un principio general a ser obedecido en el ejercicio del poder de policía. (79)
Todavía en el ámbito del Derecho Administrativo, los clásicos estudios de Otto Mayer, reveló que el fundamento del poder de policía estatal exige que este sea ejercido en proporción a la perturbación social generada. La proporción entre la providencia tomada y la perturbación social que la exigió constituye un "límite jurídico serio". Demostrada así la preocupación de la doctrina administrativa con el ejercicio desmedido de las funciones estatales, notadamente fecundada sobre la expresión "poder de policía". (80)
El Tribunal Constitucional Federal Alemán (Bverfg) al interpretar la ley Fundamental Alemán (Grundgesetz), auque haya destacado la ausencia de una explícita norma para la concretización del principio de proporcionalidad, señala que el propio término reside en la esencia del Estado de Derecho (Rechtstaat) y de la idea de Derecho. Tal afirmación constitucional, está ligada al reconocimiento de una doble dimensión de los derechos fundamentales, o sea, como límite y como objetivo del actuar del Estado. En otros términos, por un lado, tal principio es concebido por el tribunal Constitucional Federal Alemán como fundamental para la adecuada relación medio-fin entre interés estatal sobre las libertades individuales y los motivos que le justifican. Primeramente, releva el interés público dentro de los límites y determinaciones constitucionales, en un segundo plano, garante la eficacia y la observancia de los derechos fundamentales. (81)
Aparte, la rica doctrina Alemana suele hacer una distinción, entre el principio de necesidad y el de proporcionalidad (Grundsatz der Erforderlichkeit), el primero, exige que al haber varios medios posibles adecuados para alcanzar el fin perseguido, sea utilizado aquel que conlleve las menores consecuencias desfavorables para el particular. A su vez, el principio de proporcionalidad (Grundsatz der Verhältnismässigkeit) dispone que debe existir una adecuación entre la utilización de un determinado medio y el fin que con aquél pretende alcanzarse (82).
Siguiendo este raciocinio, la doctrina añade que los dos principios hacen parte de la llamada idea genérica de la interdicción de la excesividad, definiéndola como "...la intervención en un bien jurídico y la limitación de la libertad no pueden ir más allá de lo que sea necesario para la protección de otro bien o de un interés de mayor peso, que entre los varios medios posibles hay que elegir el "más moderado", que el medio empleado y los inconvenientes unidos a ello para el interesado no pueden ser excesivos en relación con los fines justificados a que se aspira" (83).
Seguimos la concepción de la mayoritaria doctrina en cuanto distingue en la proporcionalidad dos vertientes, auque complementares entre si. Una dimensión del principio general de prohibición del arbitrio estatal, y otra de concretización práctica de los diferentes derechos, intereses y garantías constitucionales. En la primera hipótesis, tenemos una función esencialmente negativa o de protección, constituyéndose en una norma de bloqueo, protegiendo el individuó de medidas estatales arbitrarias. En la segunda hipótesis, la proporcionalidad sirve como instrumento de concretización de los principios consustanciados en la Constitución, asumiendo una postura positiva.
b.2 Inquisitivo (Oficialidad);
El sentido técnico-jurídico asumido por este termino, consiste en el abandono de la libre disposición de las partes en la conducción del proceso. Al contrario que el principio dispositivo, en que los interesados dan seguimiento al proceso, instruyéndolo con las pruebas que crean pertinentes, subsumiendo el juez a juzgar segundo la consistencia probatoria traída a los autos, el principio inquisitivo exige que el juez para el seguro convencimiento de su decisión, busque, dentro de los límites legales y en consonancia a los derechos de las partes, la verdad material. Esta tentativa de se llegar a la verdad de los hechos, es la nota principal de este principio y que quizás sea la mejor característica que defina la actividad administrativa en general y la inspectora en particular.
Para encontrar el verdadero sentido del principio inquisitivo, no nos deparamos con grandes dificultades, pues seria ilógico pensar que en las relaciones Estado-particular, que demarcan las relaciones jurídicas tributarias, el juzgador estuviera restricto a las cuestiones traídas a baila por los interesados, pues si así lo fuera, imaginase el número de demandas judiciales que serian juzgadas con insuficiencias de pruebas o la cuantiad de tributos que dejarían de ser pagados o pagados a menor por fuerza de la no declaración del contribuyente. El particular, en principio, no está obligado a hacer prueba contra si mismo, lo que justifica la busca del órgano juzgador y de la propia administración pública en el alcance de los verdaderos hechos. (84)
"El órgano que ha de resolver debe instruir y averiguar por sí mismo los hechos sobre los que ha de sustentarse la decisión, sin esperar a que las partes o los interesados los aporten al procedimiento. En particular los órganos de la Inspección tienen el deber de desarrollar la actividad necesaria para emitir la decisión final con la que concluirá el procedimiento de liquidación; y dicha actividad pasa por la búsqueda de la verdad material para lograr la correcta aplicación de la norma tributaria." (85)
La justificación puramente legal está en la Ley de Régimen Jurídico y de procedimientos Administrativos Comunes, cuyo artículo 74.1.º dispone: "el procedimiento (...) se impulsará de oficio en todos sus trámites". De la misma forma, el artículo 109 de la Ley General Tributaria transmite la fuerza del principio, al afirmar:
1. La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible.
2. La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley.
3. La investigación afectará al hecho imponible que no haya sido declarado por el sujeto pasivo o que lo haya sido parcialmente. Igualmente alcanzará a los hechos imponibles cuya liquidación deba realizar el propio sujeto pasivo.
Vale resaltar, sin embargo, que el principio de la verdad material no puede atropellar otros principios consagrados en el ordenamiento jurídico. La legítima actuación de la Administración Pública debe estar en conformidad y unicidad sistémica con todas las garantías de los contribuyentes, conforme ya hemos dejado claro en pasadas líneas. La propia falta del contribuyente, con los deberes y obligaciones fiscales, no motiva la libre actuación del órgano público, aunque, en tales casos, pueda acarrear la sanción por tal desobediencia, pero nunca, propiciar una actuación desmedida y incondicionada.
b.3Contradictorio;
Antes de apreciar el principio del contradictorio no hay como dejar de hablar sucintamente de la cláusula que le dio origen, el due process of law, advenida de la doctrina y de la jurisprudencia inglesa (86), dicho precepto asumió un notable respecto a partir del Estado Moderno, extirpando la supremacía del Estado Absoluto, del soberano Rey y de sus voluntades particulares como reglas. Esta pasaje del Estado Autoritario al Estado Democrático fue la consagración máxima del principio del debido proceso legal, cuyo enaltecimiento y afirmación sobre la materia, nos ha traído hasta hoy, un importantísimo desarrollo no sólo en dicho precepto, así como en los principios del contradictorio y de la amplia defensa, como reflejo del mismo.
Actualmente el principio del debido proceso legal alcanza dos sentidos, conforme nos enseña Nelson Nery: un primero, en que significa el aspecto sustancial o substantive del due process of law en que el poder gubernamental está condicionado y sometido a la apreciación de la Suprema Corte, exigiéndose que el legislador satisfaga el interés público cuando del ejercicio de sus actividades. Y un segundo alcance, donde el término consiste en el deber de propiciar al litigante: la adecuada comunicación de las acciones gubernamentales; un juez imparcial; la oportunidad de deducir defensa oral; la oportunidad de presentar las pruebas pertinentes; una decisión fundamentada, con base en que consta en el proceso.. ., este segundo criterio, que es lo asumido por la mayoría de la doctrina, refleja un ración esencialmente procesal. (87)
De la derivación de este principio, la doctrina suele hacer referencia a dos otros preceptos, el contradictorio y el de la amplia defensa, cuyas bases remonta el debido proceso legal.
El principio del contradictorio es fruto del antiguo brocardio latino audiatur et alterapars que significa que nadie puede ser acusado sin ser escuchado. Las partes deben tener las mismas prerrogativas durante el desarrollo de las relaciones jurídicas procesales. La amplia defensa consiste en el poder de se defender a través de los medios legales posibles. En curtas palabras, diríamos que el contradictorio consiste en la garantía a los litigantes del derecho de acción y del derecho de defensa, respetándose la igualdad de las partes, donde todos aquellos que tuvieren alguna pretensión a ser deducida en juicio puedan invocar el contradictorio a su favor, tanto las personas físicas como las jurídicas. (88)
Segundo Vicente Greco Filho, el contradictorio puede ser definido como medio o instrumento técnico para la efectividad de la amplia defensa, y consiste prácticamente en el poder de contrariar la acusación; poder requerir la producción de pruebas; acompañar la producción de las pruebas; hablar siempre después de la acusación; manifestarse siempre en todos los actos y términos procesales, los cuales deben estar presentes; apelar cuando así entender posible la pertinencia de su derecho,.. ., estos son ejemplos de la practica del principio del contradictorio. (89)
Añade el maestro portugués Lebre de Freitas que al se afirmar sobre el principio del contradictorio tradicionalmente entendiese en la posibilidad de que formulado un pedido o tomada una decisión por una de las partes, debe a la otra ser dada la oportunidad de se pronunciar antes de cualquier decisión, tal como, ofrecida una prueba, la parte contraria puede pronunciarse, así garantiéndose el desarrollo del proceso en discusión dialéctica, con las ventajas de las afirmaciones de las partes. Destaca el mencionado autor que la concepción del término contradictorio debe ser entendido en su alcance más latu, dejando de ser la mera defensa del acusado o de la parte contraria como sentido de resistencia o oposición a la actuación ajena, para al contrario, asumir una posición esencialmente positiva, incidiendo en el desarrollo y éxito del proceso. (90)
La consagración del principio del contradictorio presentase como consecuencia del derecho a la tutela jurisdiccional, que en el ordenamiento jurídico español está consustanciado en la Constitución de 1978, cuyo artículo 24.1 refleja el deseo del legislador constituyente en asegurar uno de los preceptos de la más alta relevancia para un sistema democrático y justo, exaltándolo en los siguiente términos:
"1. Todas las personas tienen derecho a obtener tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión.
2. Asimismo, todos tienen derecho al Juez ordinario predeterminado por la ley, a la defensa y a la asistencia al letrado, a ser informados de la acusación formulada contra ellos, a un proceso público sin dilaciones indebidas y con todas las garantías, a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, a no declarar contra sí mismos, a no confesarse culpables y a la presunción de inocencia. La ley regulará los casos en que, por razón de parentesco o de secreto profesional, no se estará obligado a declarar sobre hechos presuntamente delictivos."
La doctrina al pronunciarse sobre la tutela judicial efectiva, no hay como escapar de la conexión con el principio del contradictorio:
"a) Un derecho de libre acceso al proceso, a los Tribunales.
b) Un derecho a la articulación del proceso debido, revistiendo especialísima relevancia el derecho a la defensa ante esos mismos Tribunales de la respectiva pretensión jurídica en igualdad con las otras partes, gozando de la libertad de aportar todas aquellas pruebas que procesalmente fueran oportunas y admisibles, sin que en ningún caso pueda producirse indefensión.
c) Un derecho a la obtención de una resolución de fondo fundada en Derecho, salvo cuando exista alguna causa impeditiva prevista por la Ley que non se oponga al contenido esencial del derecho.
d) Un derecho a la ejecución de las Sentencias y resoluciones firmes, que non impide que el legislador establezca supuestos de firmeza potencialmente debilitada, como sucede con los recursos re revisión, pero que sí veda que al margen de tales supuestos se dejen sin efecto las resoluciones firmes. Quiere ello decirnos que el derecho del artículo 24.1 exige que el fallo judicial se cumpla y que el recurrente sea repuesto en su derecho y compensado, si hubiere lugar a ello, por el daño sufrido." (91)
En conclusión, el principio del contradictorio en el ámbito del procedimiento administrativo de inspección significa que a este último no se puede entenderse como una exclusiva sumisión del particular frente la Administración Pública, soportando cualquiera que sea la potestad de investigación. El principio del contradictorio vino a hacer surgir al particular no sólo concretas obligaciones, sino también garantías y derechos a favor de su posición jurídica. Por lo tanto, esta proyección del principio constitucional, esencialmente judicial, también encuentra pleno acomodo en el terreno administrativo, al resguardar el derecho del contribuyente de se expresar ante la Administración Tributaria, pues como se sabe, el procedimiento inspector, en muchos de los casos, terminará con un acto gravoso para el particular, fruto de la liquidación tributaria. Nada más justo que propiciar al contribuyente tales prerrogativas, que en muchos casos encontramos materializadas, como la presencia de un asesor a los sujetos inspeccionados en las actividades de Inspección (art. 25.3 RGIT). (92)
b.4Celeridad y Eficacia.
Este principio tiene a ver con la duración y efectividad del procedimiento administrativo. La rapidez y validez de un procedimiento, como en el caso de las investigaciones, no sólo es importante a los particulares como a la Hacienda Pública, pues de este modo, al tiempo en que el contribuyente no si ve perturbado en el desarrollo de su cotidiano, la Administración con ligereza llenura los cofres públicos, desminuyendo los costes y tiempo de sus actuaciones.
El apoyo legal, puede ser destacado en el artículo 103.1 de la Constitución Española:
"La administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación con sometimiento pleno a la ley y al Derecho."
El Reglamento General de Inspección, en el artículo 7.1, incorporó casi literalmente dicho mandato constitucional:
"La Inspección de los Tributos servirá con objetividad los intereses generales y actuará de acuerdo con los principios constitucionales de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Ley e al Derecho. (...)"
Demostrado el soporte legal, ahora nos cabe hacer una resalga cuanto a los principios ora tratados, pues, en muchas veces, estos preceptos son utilizado como justificativa a la inmoderada recaudación tributaria, como bien alerta Fernández López apoyado en la Ley de Régimen Jurídico y Procedimientos Administrativos Comunes: "Ahora bien, en la práctica de las actuaciones inspectoras, la celeridad y la eficacia deben cohonestarse, no con un pretendido o desmedido afán recaudatorio de la Administración tributaria, sino, lejos de ellos, con el interés de los particulares por ver regularizada cuanto antes su situación tributaria y por evitar un estado de pendencia susceptible de generarles serios perjuicios cuando, por ejemplo, pretendan solicitar de instituciones públicas o privadas determinadas ayudas condicionadas a la aportación de justificantes expresivos, bien del cumplimiento de sus deberes tributarios, bien de su capacidad económica, etc. Adicionalmente en un solo acto de todos aquellos trámites procedimentales que – no siendo obligado su desarrollo sucesivo – sean susceptibles de impulso simultáneo (art. 75.1 LRJPAC)." (93)
Por ello, si suele importante la fijación de un plazo legal para determinar la duración temporal de una actuación inspectora, hecho que hizo con que algunos tribunales (94) adelantándose sobre el asunto, estimase dicho lapso temporal en consonancia con la LRJPAC, aplicándose el artículo 42.2 del mencionado diploma legal, disponiendo que todo procedimiento administrativo deberá resolverse necesariamente en un determinado plazo y que si tal plazo no se establecer, el mismo será de tres meses. Muchas controversias si ha generado en torno a este curto período de tiempo (95), pero en el artículo 29.1 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes vino a estipular un intervalo máximo de doce meses a contar de la fecha de notificación al contribuyente, de cierta forma, dirimiendo la polémica.
En conclusión, la eficacia y la celeridad no solo debe cohonestarse con los intereses de los particulares, mejor dicho, con los derechos fundamentales, pero si, con la propia noción de interés fiscal, que como ya quedo demostrado, consiste en el interés público y colectivo de sostenimiento equitativo del Estado, pues que, no se puede haber prestación de bienes y servicios públicos si no existe un instrumento de financiación de coste del mismo. (96)
