RESUMO: O Planejamento Tributário é uma ferramenta de gestão empresarial utilizada para estruturar a vida econômico-fiscal de uma empresa, a fim de possibilitar a redução da carga tributária dentro da legalidade, visando, ao mesmo tempo, medidas proporcionais ao aumento dos investimentos e dos lucros. O presente artigo faz uma breve abordagem sobre a complexidade do sistema tributário brasileiro, examina as principais diferenças entre elisão, elusão e evasão fiscal, tomando por base, seus conceitos básicos interpretados conforme a doutrina majoritária. Desde a publicação da LC 104, a elisão fiscal tem sido objeto de grande debate na esfera tributária, tendo em vista a dificuldade em se conhecer seus limites legais no ordenamento jurídico brasileiro, com base nas mais diversas opiniões doutrinárias. O que se busca com esse trabalho acadêmico, é dar uma singela trilha a ser seguido por aquele que pretende estudar o assunto mais a fundo, tomando por base conceitos já consagrados no Direito Tributário.
Palavras-chave: Planejamento Tributário. Sistema Tributário. Limites Legais. Ordenamento Jurídico Brasileiro.
SUMÁRIO: INTRODUÇÃO. 1 O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 1.1 DEFINIÇÃO, OBJETIVO E FINALIDADE 1.2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO x SONEGAÇÃO FISCAL 2 A ELISÃO, ELUSÃO E EVASÃO FISCAL 2.1 ELISÃO E EVASÃO FISCAL 2.2 ELUSÃO 3 OS LIMITES LEGAIS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 3.1 A LEI ANTIELISÃO (LC 104/2001) 4 CONSIDERAÇÕES FINAIS. REFERÊNCIAS.
INTRODUÇÃO
Uma pesquisa do IBPT – Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário[3] mostra que o país atingirá a marca de R$ 1,7 trilhão em pagamento de impostos, segundo o Impostômetro da Associação Comercial de São Paulo (ACSP). O valor equivale a todo o dinheiro pago pelos brasileiros aos cofres da União, dos estados e dos municípios em tributos (impostos, taxas, contribuições, multas, juros e correção monetária) desde o início deste ano.
A carga tributária brasileira é muito similar ao de nações desenvolvidas, estando o país no 14º lugar do ranking mundial. “Conforme os indicadores divulgados em 2017, no Brasil a carga tributária equivale a 32% do PIB. Já no Reino Unido, o índice é de 32,5%”[4]. Giambiagi e Além (2000, p. 37) já diziam que o sistema tributário brasileiro sofre de sérios problemas, dentre os quais o elevado nível da carga tributária, a falta de equidade e a forte presença de impostos cumulativos.
O empresário brasileiro conhece muito bem a realidade da carga tributária, um dos maiores entraves para o crescimento. E em virtude disso, as empresas passaram a enfrentar cenários cada dia mais exigentes, com poucos meios de sobrevivência, minimização de riquezas e grande concorrência. Ao se depararem com essa situação, os empresários buscam várias maneiras de economizar seus impostos.
Assim, alguns empresários agem pelo bom senso, sobretudo pela continuidade da empresa, e adotam caminhos lícitos para organizar seus negócios de forma legalmente mais econômica – elisão. Outros enveredam pela sonegação, cujo artifício/manobra está desprotegido dos princípios da legalidade tributária – evasão, inclusive contribuindo para construir uma organização sem memória, pela falta de registro dos atos negociais ocorridos decorrentes da atividade operacional, infringindo as leis tributárias.
Levando em consideração o planejamento tributário, que representa um conjunto de medidas e atos tomados pelas empresas, com o objetivo de estruturar sua vida econômico-fiscal, a fim de possibilitar a redução da carga tributária dentro da legalidade, visando, ao mesmo tempo, medidas proporcionais ao aumento dos investimentos e dos lucros, o tema proposto nesse trabalho é, a análise dos limites legais do planejamento tributário no ordenamento jurídico brasileiro, com base nas mais diversas opiniões doutrinárias.
Apoiado nesse tema surgem algumas questões: o que é o planejamento tributário? Quais são seus objetivos e sua finalidade? Qual a importância em distinguir as práticas fiscais (elisão, elusão e evasão)? E por fim, qual o limite legal do planejamento tributário no ordenamento jurídico brasileiro? Ou seja, quais ações os empresários podem executar para maximizar suas receitas sem enfrentar problemas com a ilegalidade.
O presente trabalho será um levantamento bibliográfico, que é um mecanismo que contempla todo o material já tornado público quanto ao tema que se realizará o estudo. No desenvolvimento deste procedimento de pesquisa, se utilizará de revistas, livros, pesquisas, monografias, teses e ainda todos os materiais resultantes dos meios de comunicação. Além disso, serão alvo de análise a Constituição Federal, o Código Tributário Nacional e o Código Civil.
Com a adoção desta metodologia de pesquisa, pretendem-se correlacionar as opiniões existentes sobre o tema proposto, para ao fim concluir sobre a eficiência do planejamento tributário dentro dos limites legais do ordenamento jurídico brasileiro.
1 O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
O Brasil possui o sistema tributário mais caro e complexo do mundo. Segundo dados do IBPT[5], no que diz respeito à matéria tributária, foram editadas 363.779 normas, o que representa mais de 1,88 normas tributárias por hora em um dia útil, a maioria com cobranças em excesso, e responsável por dificultar a vida dos contribuintes, confundindo-os e exigindo das pessoas (jurídicas ou físicas) a ajuda de outros profissionais a fim de compreender e realizar o cumprimento de todas as regras sem maiores problemas com o Fisco.
Em virtude dessa complexidade do sistema tributário nacional, as empresas procuram definir sua estrutura organizacional em sintonia com o seu meio, para identificar sua capacidade de maximizar os resultados e competir no mercado. Neste sentido, um dos ambientes que os empresários identificam maior custo para a empresa é o tributário. Os tributos decorrem a partir do desenvolvimento da atividade econômica da empresa e, diante de uma carga tributária elevada, os empresários buscam várias maneiras de economizar seus impostos.
A redução de gastos é fator importante para que uma empresa se mantenha no mercado competitivo. É sob esse contexto que se insere o planejamento tributário, pois a partir dele, as empresas buscam desenvolver suas atividades, sem que disponham de grande parte de seu patrimônio para pagar tributos e sem que deixem de cumprir com suas obrigações tributárias.
1.1 DEFINIÇÃO, OBJETIVO E FINALIDADE
Para Latorraca (2000, p.58), “O Planejamento tributário é a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis.”
Tomamos também por planejamento tributário, em seu sentido mais amplo, as lúcidas palavras de Marins (2002, p.33-34):
Denomina-se planejamento fiscal ou tributário lato sensu a análise do conjunto de atividades atuais ou dos projetos de atividades econômico-financeiras do contribuinte (pessoa física ou jurídica), em relação ao seu conjunto de obrigações fiscais com o escopo de organizar suas finanças, seus bens, negócios, rendas e demais atividades com repercussões tributárias, de modo que venha a sofrer o menor ônus fiscal possível. O planejamento tributário pode se dar através da adoção de variadas formas. Pode ser meio do uso de mecanismos administrativos próprios como o redirecionamento de atividades, a reorganização contábil e a reestruturação societária, ou por intermédio de mecanismos fazendários de elisão induzida ou permitida, como a utilização de opção para regimes fiscais mais benéficos, e também o aproveitamento de prerrogativas e incentivos fiscais gerais ou setoriais, como imunidades, isenções, zonas francas, incentivos estaduais ou municipais, ou até mesmo através da escolha de tratados internacionais (treaty shopping).
Já para Oliveira (2001, p.35), o planejamento é:
Conceituado como uns processos desenvolvidos para o alcance de uma situação desejada de um modo mais eficiente, eficaz e efetivo, com a melhor concentração de esforços e recursos pela empresa. Assim sendo, planejamento não é um ato isolado, porque ele visualiza um processo composto por ações inter-relacionamentos e interdependentes, que alcançam um objetivo comum.
Em síntese, pode-se dizer que o Planejamento Tributário caracteriza um conjunto de medidas preventiva de negócios, visando a possibilidade de economia de tributos, através de uma via lícita, independentemente de quaisquer consequências dos atos projetados. E para que uma empresa consiga alcançar os resultados almejados é necessário que trace amplamente objetivos, metas e ações que serão adotados para que a organização atinja o alvo perseguido e esses interesses só serão alcançados através do planejamento. Latorraca (2000, p.58) se reporta ao objetivo do Planejamento Tributário da seguinte maneira: “O objeto do planejamento tributário é, em última análise, a economia tributária. Cotejando as várias opções legais, o administrador procura orientar os seus passos de forma a evitar, sempre que possível, o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal”.
O objetivo do planejamento tributário é o caminho menos oneroso que a empresa escolhe a partir de diversas opções apresentadas pela legislação tributária. Cabe aos gestores observar as limitações previstas em lei e delinear as estruturas formais legítimas para a sua atividade econômica. Logo, modelar o fato gerador com o propósito de impedir uma prestação tributária superior, utilizando a prática de uma correta administração dos tributos, fornece meio e instrumentos legítimos no processo de gestão estratégica empresarial competitiva.
O planejamento tributário tem como finalidade a diminuição legal da quantidade de recursos repassados ao governo. Portanto, o planejamento tributário é de uma relevância fundamental, com capacidade de proporcionar à empresa a diminuição de seus custos tributários em tempos de economia turbulenta, é imprescindível a adoção de um sistema de economia legal. O planejamento tributário é a revitalização dos recursos para a empresa, pois representa maior capitalização do negócio, possibilidade de menores preços e ainda facilita a geração de novos empregos, uma vez que os recursos economizados poderão possibilitar novos investimentos. Neste sentido, a finalidade do planejamento tributário é ser uma ferramenta de desafio no processo de gestão empresarial, influenciando assim na competitividade das empresas, levando-as a diminuir seus custos, proporcionando-lhes condições de sobrevivência no mercado.
1.2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO X SONEGAÇÃO FISCAL
É evidente que há uma deficiência na estrutura tributária brasileira, eclodindo em cargas tributárias altíssimas, sem a devida contrapartida dos serviços públicos oferecidos (GIAMBIAGI e ALÉM, 2000, p. 38), considerando esses problemas apontados e a oportunidade por parte das empresas brasileiras em praticar sonegação fiscal para conseguir um meio de fugir das altas cargas tributárias, é que se faz necessário a distinção entre sonegação fiscal e o planejamento tributário.
O estudo da legislação tributária, suas leis e hierarquias proporcionam para a empresa alternativa de um planejamento tributário. Este é uma forma legal de se pagar menos imposto, garantindo à empresa uma confiabilidade no futuro, além de diminuir os custos tributários. Não há que confundir Planejamento tributário com sonegação fiscal. Sonegar, por sua vez, é utilizar meios ilegais, como fraude, simulação, dissimulação etc., para deixar de recolher o tributo devido. Entende-se ainda por sonegação, toda a ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou a retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação principal.
2 A ELISÃO, ELUSÃO E EVASÃO FISCAL
São termos utilizados para designar as condutas que geram economia de tributos, podendo ser lícitas ou ilícitas, as ilícitas seriam a prática de atos com violação de regra jurídica ou de eficácia jurídica. Quando se trata da licitude ou ilicitude da conduta do contribuinte, a doutrina são se mostra unânime na distinção desses critérios. Vejamos.
Hugo de Brito Machado (2010, p. 285) pugna pela seguinte definição, evasão como a conduta lícita e elisão à conduta ilícita, já que para ele “elidir é eliminar, ou suprimir, e somente se pode eliminar, ou suprimir, o que existe. Assim, quem elimina ou suprime um tributo, está agindo ilicitamente, na medida em que está eliminando, ou suprimindo a relação tributária já instaurada”.
Por sua vez, Ricardo Lobo Torres (2012, p. 08) defende igualmente o sentido de que a evasão seria sempre composta de atos lícitos, sendo “a economia de imposto obtida ao se evitar a prática do ato e o surgimento do fato jurídico ou da situação de direito suficientes à ocorrência do fato gerador tributário”. Já a elisão seria “a economia de imposto obtida pela prática de um ato revestido de forma jurídica que não subsumi na descrição abstrata da lei”.
Diante das divergências conceituais existentes, adotaremos no presente estudo como terminologia para a economia de tributos de forma lícita, a “elisão fiscal”, enquanto a economia de tributos mediante o descumprimento frontal da legislação, será tratada como “evasão fiscal”.
O que distingue esses critérios tradicionalmente utilizados para determinar a legitimidade ou ilegitimidade da economia de tributos, são, principalmente, a licitude dos atos praticados pelos contribuintes, avaliado ao lado do critério cronológico, o qual busca verificar se os atos foram praticados antes ou depois da ocorrência do fato gerador.
2.1 ELISÃO E EVASÃO
Para um melhor entendimento acerca da diferença entre elisão e evasão fiscal, faz-se necessário conhecer o significado do termo “fato gerador”. O artigo 114 do Código Tributário Nacional (CTN), define que: “Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.”
Trazendo à baila a definição da lei, entende-se que, o fato gerador é uma situação prevista na lei, que se concretizada, faz nascer a obrigação de pagar um tributo[6]. Esta situação é determinante para caracterizar-se a elisão ou a evasão fiscal. Quando se realiza um planejamento adequado, evitando a ocorrência do fato gerador e, portanto, o surgimento da obrigação tributária, estamos diante da elisão fiscal. Porém, quando o fato gerador já ocorreu e há uma tentativa de modificar a incidência sobre o que já foi definido no momento de sua ocorrência, estaremos diante da evasão fiscal.
Segundo Sabbag (2013, p. 2020), a elisão fiscal tem o objetivo de impedir a ocorrência de um determinado fato gerador sendo por exclusão do contribuinte ou somente pela redução do montante tributário a ser pago, referindo-se as condutas lícitas do planejamento do imposto ou economia deste.
Roque Carrazza (2011, p.349) assim define:
A elisão fiscal pode ser definida como a conduta lícita, omissiva ou comissiva, do contribuinte, que visa impedir o nascimento da obrigação tributária, reduzir seu montante ou adiar seu cumprimento. A elisão fiscal é alcançada pela não realização do fato imponível (pressuposto de fato) do tributo ou pela prática de negócio jurídico tributariamente menos oneroso, como, por exemplo, a importação de um produto, via Zona Franca de Manaus. Tais manobras, embora beneficiem o contribuinte, não são condenadas por nosso direito positivo.
Face ao exposto, podemos concluir que a elisão fiscal é a economia lícita de tributos, adotada por uma pessoa (física ou jurídica) com a finalidade de impedir que uma obrigação tributária surja ou, se surgir, que resulte numa menor onerosidade, objetivando o impedimento da ocorrência do fato gerador de uma obrigação tributária.
Diferentemente, a evasão fiscal, também conhecida como sonegação fiscal, é caracterizada pela economia fiscal após a incidência do fato gerador do tributo. O contribuinte, valendo-se de métodos escusos, não paga o devido. O objetivo é ocultar uma obrigação já nascida.
A Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, em seus artigos 1º e 2º, define:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Sob esse aspecto, Sacha Calmon Navarro Coêlho expõe as diferenças entre a evasão fiscal e a elisão fiscal:
Na evasão os meios são sempre ilícitos (haverá fraude ou simulação de documento, fato ou ato jurídico - quando mais de um agente participar dar-se-á o conluio); já na elisão os meios são lícitos porque não são vedados pelo legislador. Na evasão, a distorção da realidade ocorre no momento em que ocorre o fato jurígeno-tributário (fato gerador) ou após sua ocorrência; na elisão fiscal, a utilização dos meios ocorre antes da realização do fato jurígeno-tributário (COÊLHO, 1998, p. 174)
No mesmo sentido é o entendimento de Rubens Gomes de Souza:
[...] o único critério seguro (para distinguir a fraude da elisão) é verificar se os atos praticados pelo contribuinte, para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo foram praticados antes ou depois da ocorrência do respectivo fato gerador: na primeira hipótese, trata-se de elisão; na segunda, trata-se de fraude fiscal (apud COÊLHO, 1998, p. 174).
É possível observar que, a elisão fiscal busca a economia lícita de tributos, evitando a ocorrência do fato gerador, já na evasão, ou sonegação, ocorre a caracterização de um crime, uma vez que o fato gerador ocorreu e o tributo foi suprimido ou reduzido através de uma informação falsa, inexata ou fraudulenta.
2.2 ELUSÃO
Entre a legítima economia de tributos (ilusão) e a prática de atos em frontal descumprimento às normas (evasão) existe uma espécie de “zona cinzenta”. Trata-se daqueles atos ou negócios que, embora não representem um descumprimento frontal da legislação, são praticados pelo contribuinte mediante a utilização de “artefatos” tendo como resultado a diminuição da carga tributária. A este mecanismo é dado o nome de “elusão fiscal”.
Elusão fiscal, segundo Ricardo Alexandre (2010, p. 287) é uma forma que aparentemente não se trata de uma forma ilícita de isenção de tributo, mas adota-se meios artificiosos e atípicos, para não pagá-lo, também conhecido como elisão ineficaz, pois possibilitaria que o fisco descobrisse a ação e lançasse o tributo que era para ser isento.
É também conhecida como abuso das formas e ocorre quando o contribuinte simula um negócio jurídico, com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador. É considerado pela doutrina como uma maneira perigosa de economizar impostos, embora não necessariamente seja ilícita.
Esse tipo de conduta ocorre muito como Imposto de Transmissão de Imóveis (ITBI[7]), onde o artigo 156, parágrafo 2º, inciso I da Constituição Federal (CF) diz o seguinte:
§ 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil; (grifou-se)
Ocorre, por exemplo, quando duas pessoas formam uma sociedade para se beneficiar da imunidade de não pagar imposto sobre a aquisição onerosa de bens imóveis, contida no artigo 156, parágrafo 2º, inciso I da CF.
Isso posto, é possível observar como a elusão difere da evasão e elisão fiscal pelo fato de utilizar negócios jurídicos atípicos ou indiretos com a intenção de simular ou driblar a lei para evitar a incidência de norma tributária. Na linha dos ensinamentos de Alexandre Rossato da Silva Ávila (2005, p. 187), que:
[...] o contribuinte tem o direito de economizar no pagamento de tributos. Ele não é obrigado a adotar a forma mais onerosa para conduzir os seus negócios. O contribuinte pode estruturar seus atos ou negócios de maneira a pagar menos, ou nenhum, tributo. Se o ato pode ser praticado por duas formas, sendo uma tributada e outra não, é evidente que o contribuinte tem o direito de escolher a que melhor atenda aos seus interesses. Ninguém é obrigado a adotar a forma mais onerosa para os seus negócios [...].
No entanto, é preciso reconhecer que as hipóteses em que é facultado ao particular realizar negócios sem ter de contribuir para o fisco são restritas e pressupõem a atuação dentro de limites impostos pela lei, não havendo espaço para hipóteses de simulação, fraude ou dolo.
Isso porque, havendo simulação, fraude ou dolo o caso caracteriza evasão fiscal, que é uma forma ilícita de afastar a incidência tributária. Dentro da evasão fiscal se encontram todas as manobras ardilosas que, depois de ocorrido o fato gerador, visam a desviar a regra de incidência tributária, abrangendo as mais diversas formas de falsificação (“notas-frias”, “notas-calçadas”), bem como todas as formas de simulação.
