3 - ANÁLISE CRÍTICA DA PEC Nº 45/2019, CARACTERÍSTICAS DO IBS E SEUS PONTOS POSITIVOS E NEGATIVOS NO CONTEXTO DO ATUAL SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

A criação do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), com objetivos das suas hipóteses de incidência tributária alcançar os bens e serviços, conforme consta na PEC, alberga 3 (três) impostos e 2 (duas) contribuições, a saber: Imposto sobre produtos industrializados (IPI); Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS); Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISQN); Contribuição para o financiamento da seguridade social (COFINS); e Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS).

Diante disso, observa-se que o IPI, ICMS, PIS e a COFINS têm suas características de tributos não-cumulativos, todavia, apenas é cumulativo o ISQN. Aliás, entendemos ser positiva essa inclusão no IBS do ISQN, pois, em relação à regra-matriz das hipóteses de incidência tributária, aquela acabaria com uma velha discussão sobre as competências: municipal, estadual e federal, previstas nos regulamentos dos referidos impostos, a exemplo do ISQN, ICMS e IPI, que atualmente ocasionam uma derrama de demandas judiciais em função dos autos de infrações lavrados pelos órgãos públicos que reclamaram sua competência de tributar.

Não obstante, um ponto negativo será a elevação da alíquota sobre os prestadores de serviços, a exemplo dos dentistas, advogados e contadores, entre outros profissionais que atualmente são submetidos em Salvador (BA) a uma alíquota de 5% (cinco por cento), o que, com IBS, passará a ser taxado por alíquota de aproximadamente de 25% (vinte e cinco por cento), conforme argumento de Kiyoshi Harada e Ives Gandra Martins[17], et al.:

A primeira perplexidade é que a PEC 45/2019 implicará aumento de impostos. De fato, o IBS será “uniforme para todos os bens e serviços” e englobará o ICMS, IPI, ISS e PIS/COFINS. Assim, quase todos os setores sofrerão alguma elevação tributária. Produtos agrícolas que atualmente não se sujeitam ao IPI passarão a absorvê-lo parcialmente. Serviços tradicionais, como advocacia, contabilidade etc., hoje submetidos ao ISS com alíquota média de 4,38%, terão sua tributação acrescida de percentuais equivalentes ao IPI e ao ICMS. Se o IBS tiver alíquota de 25%, como se noticia, estima-se que haja majoração de mais de 300% para serviços prestados por pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido. Para os autônomos, o impacto será ainda maior, podendo chegar a quase 700%, pois será adicionado não só o equivalente ao IPI e ICMS, mas também ao PIS/COFINS que hoje não alcança tais pessoas físicas. Mas não é só.

Nessa mesma linha de entendimento, Hugo de Brito Machado Segundo[18] esclarece:

Refiro-me à natureza supostamente “indireta” do IBS, que seria pago “na verdade” pelo consumidor final, somada ao fato, a ela relacionada, de que o tributo seria “não cumulativo”, gerando créditos de forma ampla. Essas afirmações são feitas por defensores da PEC como solução vejam só para os problemas que se lhes apontam. É o que se ouve, por exemplo, quando se lhes objeta que o IBS elevará demasiadamente a carga tributária incidente sobre prestadores de serviços. Dentistas, advogados e contadores que hoje se submetem a 5% de ISS passarão a sofrer a incidência de um IBS de aproximadamente 25%, ao que os apoiadores da proposta replicam: “mas o crédito será amplo, e quem pagará esse ônus será o consumidor final!”. Prosseguem dizendo que, se o usuário do serviço for um consumidor final, ele pagará a conta; se for outro agente econômico, no caso, por exemplo, de um advogado que presta serviço a uma empresa, esta poderá creditar-se do valor do serviço, IBS incluso, e abater tudo do IBS que tiver a pagar nas operações seguintes. Assim, repete-se, o ônus será transferido ao consumidor final, não recaindo sobre nenhum agente produtivo.

A propósito no que diz respeito aos objetivos da PEC expostos na justificativa, foi mencionado que a referida reforma tributária foi desenvolvida pelo Centro de Cidadania Fiscal (CCiF), constituída para pensar em melhorias do sistema tributário nacional, com base nos princípios da simplicidade, neutralidade, equidade e transparência; todavia, mostraremos em nosso trabalho que há pontos positivos e negativos, este de maior proporção.

 No entanto, com a instituição do IBS, não podemos deixar de mencionar mais um ponto negativo, de uma omissão a qual está voltada para cadeia produtiva do setor minerário e siderúrgico do País, ou seja, a Compensação Financeira pela Exploração de Recursos Minerais (CFEM), a qual não foi albergada ao referido imposto para fins da regra-matriz das hipóteses de incidência tributária.

De fato, a CFEM, foi instituída com base no art. 20[19], §1º, da Carta Política de 1988, senão vejamos:

§ 1º É assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, bem como a órgãos da administração direta da União, participação no resultado da exploração de petróleo ou gás natural, de recursos hídricos para fins de geração de energia elétrica e de outros recursos minerais no respectivo território, plataforma continental, mar territorial ou zona econômica exclusiva, ou compensação financeira por essa exploração.

Vale lembrar que a Carta Política de 1988 albergou os seguintes impostos: Imposto sobre Serviço de Transporte e Comunicação (ISTC); Imposto sobre Vendas de Combustíveis Líquidos e Gasosos (IVVC); Imposto Único sobre Energia Elétrica (IVEE); Imposto Único sobre Combustíveis e Lubrificantes (IVCL); Imposto Único sobre Minerais (IUM) e Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM).

Todavia, de um lado, a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais ficaram sujeitas a normas do ICMS, administrado pela Secretaria da Fazenda; por outro lado, por meio da CFEM, os denominados royalties, administrados pelo Departamento Nacional de Produção Mineral – DNPM, os quais também envolvem extração, circulação, distribuição e consumo das substâncias minerais do País, entretanto, possuem as mesmas hipóteses de incidência tributária.

Diante disso, o DNPM, para fins de recolhimento da CFEM, estabeleceu nas suas normas com base na regra-matriz de hipótese de incidência tributária do revogado IUM, porém, inovou criando a denominada descaracterização mineralógica.

 Este fato causou uma discussão judicial na fase de transição entre o processo de beneficiamento e a transformação industrial, previsto na legislação do IPI, ocasionando insegurança jurídica e conflito de competência entre os órgãos públicos administradores das arrecadações.

Tal fato ocorria nos processos industriais de sinterização, calcinação e coqueifação como beneficiamento mineral, aliás, atualmente, por meio da Lei nº 13.540[20], de 18/12/2017, foram excluídos os processos industriais mencionados do conceito de beneficiamento mineral.

 Por outro lado, o DNPM considerava a referida CFEM uma receita patrimonial, por isso, sua cobrança de créditos não tributários e o prazo decadencial para cobrança dos mencionados créditos seriam de 10 (dez) anos, conforme estabelece o Código Civil, previsto nas relações de direito privado.

Entretanto, não admitia a referida cobrança, no prazo prescricional de 5 (cinco) anos, como dívidas passivas da União, previsto no art. 1º do Decreto-Lei nº 20.910/1932, bem como no Código Tributário Nacional (CTN).

Enfim, atualmente o DNPM, por meio da Orientação 12/PF-DNPM[21], publicada em 14/10/2016, reconhece o prazo prescricional de 5 (cinco) anos, que ocorreram até 29/12/1998, previsto no Decreto-Lei nº 20.910/1932. Por sua vez, o prazo decadencial é de 10 (dez) anos, contrariando algumas decisões judiciais, gerando uma área cinzenta.

Convém lembrar que as substâncias minerais do País são responsáveis pelos escoamentos da cadeia produtiva como matérias-primas destinadas ao setor siderúrgico desoneradas do ICMS e IPI, além de outras atividades.

 De fato, no Estado da Bahia algumas substâncias minerais têm a hipótese de incidência tributária nas suas diversas fases até o estabelecimento fabril, beneficiadas com diferimento do ICMS com a incidência postergada para o momento da saída do produto já industrializado, cujo pagamento do imposto é com base no valor agregado.

 Além de tudo, entendemos que é uma boa prática jurídico-tributária e contábil com simplificações de procedimentos fiscais. Também, não tributada (NT) pelo IPI, conforme a Tabela de Incidência do IPI (TIPI), cumprindo o seu papel constitucional da seletividade.

Diante disso, entendemos que as referidas substâncias minerais deveriam ter sua função operativa com base na regra-matriz das hipóteses[22] de incidência tributária enquadradas no IBS, cuja distribuição dos percentuais da arrecadação destinada aos municípios produtores do minério deveria ser de forma relevante.

Além do mais, deveriam ser suficientes para cobrir possíveis tragédias relacionadas aos rompimentos de barragens, a exemplo do que ocorreu em Mariana e Brumadinho em Minas Gerais, entre outras aplicações relacionadas ao meio ambiente e à população.

Ainda, outro ponto negativo é que a PEC 45/2019 deixa à margem o Pacto Federativo, numa flagrante evidência de inconstitucionalidade com a possibilidade de regulamentação, arrecadação e sendo fiscalizado pelo denominado Comitê Gestor Nacional.

De fato, o referido Pacto Federativo atualmente possibilita autonomia dos entes descentralizados[23], o que nos remete a repartição de competências e receitas de tributos. Assim, Kiyoshi Harada e Ives Gandra da Silva Martins et al. esclarecem:

[...]

Além disso, o IBS será regulamentado, arrecadado e fiscalizado por Comitê Gestor vinculado à União. 

Esse caráter centralizador é uma evidência inequívoca da inconstitucionalidade do projeto. De fato, segundo dados do Tesouro Nacional citados no voto do Relator da matéria na CCJ da Câmara, 43% (quarenta e três por cento) da atual arrecadação dos Municípios e 88% (oitenta e oito por cento) das receitas tributárias dos Estados passarão a ser controlados pelo Poder Central. Tal remanejamento de competências e receitas tributárias não se afina com o Pacto Federativo. Afinal, tende a enfraquecer a autonomia financeira dos entes descentralizados, com efeitos deletérios sobre a realização de suas atribuições constitucionais, na medida em que eles não estarão autorizados a instituir e arrecadar o IBS, variar alíquotas em função do setor, produto ou das circunstâncias econômico-sociais de cada momento.

Insista-se que dentre as cláusulas integrantes do Pacto Federativo em vigor está a autonomia dos entes descentralizados, o que supõe repartição de competências e receitas de tributos. Tais divisões são “pilares da autonomia dos entes políticos” (STF, RE 591.033, Min. Ellen Gracie), porque “consagram a fórmula de divisão de centros de poder em um Estado de Direito” (STF, ADI 4228, Min. Alexandre de Moraes) e permitem que Estados e Municípios realizem suas incumbências constitucionais. Logo, “não pode emenda constitucional suspendê-la[s] ou afastá-la[s], porque, se o fizer, ofenderá o pacto federativo, enfraquecendo-o, pelo que é tendente a aboli-lo” (STF, ADI-MC 926-5, voto do Ministro Carlos Velloso, Tribunal Pleno, DJ 6/5/94).

Esse vício é grave e merece ser discutido com profundidade nas instâncias próprias, mas a proposta examinada levanta questões para além do âmbito jurídico.

Ainda, foi acrescentado o inciso IV, no art. 161, da CF/1988, determinando que a lei complementar estabelecerá a forma de cálculo da distribuição das parcelas das receitas do IBS, da União, dos Estados e dos Municípios, correspondente a cada alíquota singular do referido imposto.

Desse modo, a PEC, por meio do §6º, art. 152-A, estabelece que a lei complementar criará o Comitê Gestor Nacional do imposto sobre bens e serviços por representantes da União, dos Estados e do Distrito Federal e dos Municípios, cujas competências estão previstas nos incisos I ao V, do referido parágrafo.

Além do mais, com base no §4º, do art. 120, determina que caberá ao referido comitê operacionalizar a distribuição da receita do IBS.

Nesse sentido, o art. 2º da PEC, que trata do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, acrescentou o art. 115, que o Presidente da República enviará ao Congresso Nacional no prazo de 180 dias o projeto referente à lei complementar, referente ao art. 152-A, que estabelece normas sobre o IBS.

A referida lei complementar estabelecerá prazos para indicação dos representantes: da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, os quais integrarão o Comitê Gestor Nacional, cabendo a este a publicação do regulamento do IBS, previsto no art. 152-A da Constituição Federal.

Ainda, os §§ 2º e 3º do art. 115 estabelecem que, na hipótese de os “Estados ou os Municípios” não indicarem no prazo a ser estabelecido pela lei complementar os seus respectivos representantes, caberá ao Presidente da República efetuar a indicação no prazo de 30 (trinta) dias.

Também, não sendo publicado o regulamento do IBS pelo Comitê Gestor Nacional, caberá ao Presidente da República publicá-lo no prazo de 90 (noventa) dias, por meio de “Decreto Presidencial”, segundo a justificativa da PEC. Tal medida nos remete ao instrumento coercitivo utilizado no Regime Militar, ou seja, o Ato Institucional.

Ao invés disso, por que não aproveitar uma estrutura atualmente existente, a exemplo do Conselho Nacional de Política Nacional (CONFAZ)[24]? Há décadas que somos sabedores de que este teve na sua trajetória pontos positivos e negativos.

Os pontos positivos foram aqueles que foram responsáveis pelas normatizações de procedimentos fiscais e tiveram início com o Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais – SINIEF[25], o qual foi instituído nos dias 14 e 15 de dezembro de 1970.

O SINIEF foi instituído visando à racionalização e à integração de controles e de fiscalização com base na escrituração fiscal e em documentários fiscais dos contribuintes do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e do Imposto de Circulação de Mercadorias – ICM, atualmente o Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS).

De sorte que o CONFAZ possui na sua estrutura a Comissão Técnica Permanente do ICMS – COTEPE/ICMS, representada por funcionários das Secretarias das Fazendas das Unidades da Federação do País, com notórios conhecimentos de gestão tributária. Aliás, um dos pontos negativos da referida comissão de que temos conhecimento foi sobre a aprovação de medidas no que diz respeito aos incentivos e benefícios fiscais, ocasionada pela guerra fiscal, aliás, o governo federal teve sua parcela de responsabilidade em relação à mencionada malfada guerra fiscal.

Em relação às características referentes ao Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), este prevê o princípio da não cumulatividade plena, a exemplo do Imposto do Valor Adicionado (IVA), cobrado em outros países, ou seja, poderá ser recuperado o imposto com modelo de tributação sobre o consumo pago nas etapas anteriores à cadeia de produção e comercialização do bem ou serviço.

Não obstante, a não cumulatividade não é nenhuma novidade, pois o Sistema Tributário Nacional, por meio do CTN, aprovado pela Lei nº 5.172, de 25/10/1966, possui seus conceitos, seja por meio das legislações, seja pelas doutrinas e jurisprudências, em que se busca aperfeiçoamento e não o abandono do acervo jurídico tributário do Brasil.

De fato, na justificativa da PEC ao afirmar que os tributos atualmente existentes não possuem características adequadas mediante cobrança não-cumulativa[26], provocando um aumento do custo dos investimentos e a oneração desproporcional da produção nacional em relação a de outros países não são verdadeiras ao ponto de criar um outro tributo, conforme mostraremos neste trabalho, pois o atual Sistema Tributário Nacional necessita de aprimoramento e não de extinção parcial dos tributos os quais mencionamos.

Vale lembrar que, em relação à justificativa de aprovação da PEC, esta menciona que a não cumulatividade com o IBS será ampla, entretanto, entendemos que o contribuinte poderá cair numa armadilha e sofrer autuações fiscais por utilização de créditos indevidos.

Pois somos sabedores de que, além das ciências do direito, as organizações empresariais são obrigadas a registrarem os gastos, custos e despesas com base nas ciências contábeis e nos princípios contábeis geralmente aceitos; enfim, deve existir uma harmonia entre as ciências.

De fato, sobre os gastos, custos e despesas, João Passareli e Eunir de Amorim Bonfim[27] esclarecem:

Chamamos de gastos os valores monetários de todos os desembolsos e compromissos assumidos pela empresa no desempenho das suas operações de produção de bens e serviços, de apoio a essas operações (inclusive de engenharia do produto), de venda ou de pós-venda.

Os gastos empresariais compreendem:

custos – gastos diretamente relacionados com a produção dos bens e serviços destinados, pela empresa, à comercialização, e despesas – os demais gastos decorrentes do exercício das funções empresariais de apoio, de venda, de pós-venda e/ou de administração.

Nesse sentido, os gastos diretos de fabricação[28] são de forma objetiva e direta, enquanto os gastos indiretos de fabricação são incorridos dentro do processo de produção, pois, a fim de serem apropriados aos produtos, será necessário efetuar rateios para os respectivos lançamentos. Já as despesas diretas e indiretas aplicam-se aos conceitos dos custos diretos e indiretos em relação às despesas comercias e administrativas.

Além de tudo, a não utilização de créditos fiscais, por parte dos contribuintes são dificultadas pelo próprio Órgão Público, a exemplo do direito da utilização do crédito financeiro do ICMS, nas compras de materiais de consumo, previsto na Lei Complementar nº 87, de 13/9/1996, denominada “Lei Kandir”, que até hoje não é permitida sua utilização.

Por outro lado, a Lei Kandir estabeleceu sobre o direito da utilização do crédito financeiro nas compras para o ativo permanente, sendo que o montante do referido crédito é apropriado pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos).

Também, para fins de cumprimento das obrigações acessórias, o art. 20, §5º, inciso VI, da Lei Complementar nº 87/1996[29], estabeleceu que o crédito deverá ser apurado e calculado num livro próprio, que em seguida será lançado juntamente com demais créditos fiscais na apuração do ICMS.

Tal livro foi instituído na legislação denominado Controle do Crédito do Ativo Permanente (CIAP)[30]. Aliás, entendemos que a referida obrigação acessória é desnecessária pois prejudica operacionalmente os prazos pelo fechamento das escritas fiscal e contábil.

Nesse sentido, por ser um crédito financeiro, poderia ser apropriado pelo valor do ICMS constante na nota fiscal de compra observadas as normas do regulamento que disciplinam o método da apropriação do referido crédito com base na nota fiscal de compra, cabendo à fiscalização verificar se o referido lançamento foi devido ou não.

Por sua vez, as fiscalizações dos órgãos públicos, atualmente, não mais executam a fiscalização no estabelecimento do contribuinte, ocasião em que poderiam tomar conhecimento dos processos das empresas, entretanto, executam suas tarefas nas governanças da administração pública utilizando sistemas corporativos apropriados aos seus interesses, não tendo um olhar mais amplo sobre a utilização de um bem e serviço, por exemplo, no processo produtivo.

Com efeito, com aumento das tecnologias da informação e comunicação, durante o governo de Fernando Henrique Cardoso, foi iniciado no ano 2000 o “Governo Eletrônico Brasileiro”.

Com isso, muitas medidas foram tomadas de forma positiva, todavia, reforçando o que expusemos sobre as fiscalizações, estes utilizam redes de interligações do “Governo Eletrônico” disponível para sua atividade, por esse motivo, não executam as atividades de auditoria nos estabelecimentos dos contribuintes.

Desse modo, os empresários brasileiros enfrentam grandes desafios em relação às obrigações acessórias, diante das exigências dos órgãos públicos, gerando um alto custo sem direito ao crédito fiscal; aumento de funcionários para tarefas no sentido de atender os prazos exigidos em relação à entrega.

Além do mais, diminuição da qualificação técnica dos funcionários que se dedicam tempo integral com obrigações acessórias e não com análises fiscais.

Pois a organização empresarial poderia ter um maior número de funcionários com responsabilidade nas análises sobre matérias tributárias que venham ser desenvolvidas por eles no intuito de estimular sua capacidade cognitiva.

Todavia, grande parte da equipe executa tarefas desenvolvidas por sistemas corporativos para atendimento das obrigações acessórias, exigidas por meio de sistemas do “Governo Eletrônico”, que nos faz lembrar o bordão de Paulo Silvino: “crachá, cara, crachá”

Diante disso, os referidos funcionários acabam executando tarefas rotineiras que não estimulam sua capacidade cognitiva, as quais poderiam ser utilizadas nas análises fiscais. Com isso, prejudicando sobremodo a gestão fiscal das empresas; por essas razões, entendemos que deveria haver simplificações e extinções de algumas exigências por parte do denominado “Governo Eletrônico”.

Portanto, a fim de que o leitor possa ter uma ideia sobre o princípio da não cumulatividade no Sistema Tributário Nacional com surgimento em1965, passamos a expor, de forma pormenorizada, os seus conceitos constantes nas legislações, doutrinas e jurisprudências dos tribunais do País, os quais entendemos que deveriam ser aperfeiçoados e não como se pretende na PEC, colocando uma pá de cal no referido princípio e em seguida ressuscitá-lo para depois começar tudo de novo com efeito repetitivo, em que futuras gerações constatarão no lapso temporal de 50 anos.

No item específico sobre créditos fiscais de impostos, bem como dos descontos de créditos das contribuições, mostraremos aos leitores o princípio da não cumulatividade, que surgiu na França em 1954 com o objetivo de desonerar a produção em decorrência da incidência em cascata criando o Imposto sobre Valor Agregado – IVA, aliás, adotado em toda União Europeia.

No Brasil, foi introduzido, por meio da Emenda Constitucional nº 18, de 1º de dezembro de 1965, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), previsto no art. 11, parágrafo único. E o Imposto sobre operações Relativas à Circulação de Mercadorias (ICM), no art. 12, §2º.

Assim, o “Sistema Tributário Nacional” foi disciplinado por meio das normas previstas no art. 1º da EC nº 18/1965. Ainda, mediante as revisões e adaptações ante o novo sistema de 1965, foram instituídas normas gerais de direito tributário com base na Lei nº 5.172, de 25/10/1966. Vale mencionar que ao ser promulgada a Constituição Federal, de 24/01/1967, a referida lei passou a ter força de lei complementar[31].

É oportuno mencionar que, por disposição do art. 7º do Ato Complementar nº 36, de 13/03/1967, a Lei nº 5.172/1966 recebeu a denominação de “Código Tributário Nacional”, recepcionada pela nossa Carta Política de 1988, sendo a principal lei do nosso Sistema Tributário Nacional.

No que diz respeito ao ICM, o art. 54, da Lei nº 5.172/1966, foi revogado pelo art. 3º do Decreto-Lei nº 406, de 31/12/1968[32], que veio a estabelecer normas gerais de direito financeiro, aplicáveis ao ICM.

 Vale esclarecer que, por meio do §5º do art. 34, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT[33], o Decreto-Lei nº 406/1968 teve sua vigência assegurada até que fossem editadas leis necessárias à aplicação do Sistema Tributário Nacional, previsto na Carta Política de 1988.

Vale ressaltar que o ICMS e o IPI são exemplos de impostos não-cumulativos, instituídos pela Lei nº 5.172, de 25/10/1966, nas reformas econômicas no governo Castelo Branco pelo então economista daquela época, o Ministro Roberto de Oliveira Campos[34], senão vejamos:

No Governo Castelo Branco, Roberto Campos participou do grupo que criou: o Banco Nacional da Habitação (BNH), o salário-educação, o cruzeiro novo, a indexação de preços na economia brasileira através da correção monetária pelas ORTNs, Obrigações Reajustáveis do Tesouro Nacional. Elaborou e executou uma reforma fiscal através do novo Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Liberalizou a lei de remessas de lucros, Lei nº 4.390, de 29 de agosto de 1964.

Criou, em conjunto com outros, o Banco Central do Brasil, o FGTS e o Estatuto da Terra. Foi o autor dos artigos econômicos da Constituição de 1967, a qual foi, nas palavras dele, "a constituição menos inflacionista do mundo", a qual, entre outros dispositivos anti-inflacionários, não permitia que o Congresso Nacional fizesse emendas ao orçamento que aumentassem os gastos públicos da união.

De maneira que os referidos impostos são de grande importância no Sistema Tributário Nacional, além do mais, o ICM ampliou a regra-matriz das hipóteses de incidência tributária, por intermédio da Carta Política de 1988, ocasião em que o Imposto de Circulação de Mercadorias – ICM passou a ser denominado Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS).

No que diz respeito ao princípio da não cumulatividade do ICMS, a CF/1988[35] estabelece:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (EC nº 3/93, EC nº 33/2001 e EC nº 42/2003)

I – [....]

II -  operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou Distrito Federal;

XII – cabe à lei complementar:

 a ) [...]

 c ) disciplinar o regime de compensação de impostos;

De maneira que, com base nos dispositivos legais acima citados da CF/1988, foi editada a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, conhecida como “LEI KANDIR”, a qual trata de norma geral de direito tributário, destinada especificamente a disciplinar o ICMS, previsto no art. 155, da CF/1988, dando ao referido imposto uma estrutura normativa.

Em relação a lei complementar ter sido de aplicação do legislador ordinário, a qual disciplinou o regime de compensação do ICMS, entendemos que a lei complementar tem o respaldo do art. 146, III, combinado com o art. 155, §2º, XII, da CF/1988.

Nesse sentido, Ives Gandra da Silva Martins, citado por Vittorio Cassone[36] (1997, p. 7), esclarece que:

A lei complementar é norma de integração entre os princípios gerais da Constituição e os comandos de aplicação da legislação ordinária, razão pela qual, a hierarquia das leis, posta-se acima destes e abaixo daqueles. Nada obstante alguns autores entendam que tenha campo próprio de atuação no que têm razão, tal esfera própria de atuação não pode à evidência, nivelar-se àquela outra pertinente à legislação ordinária.

Assim, para tornar efetivo o princípio da não cumulatividade, por meio da compensação, Paulo de Barros carvalho sobre o direito aos créditos do ICMS[37] explica:

O crédito advindo da operação de compra não compõe a base de cálculo da operação de venda, revelando nitidamente a independência entre as normas jurídicas que definem a exação e o crédito. A regra-matriz do ICMS, ao incidir sobre determinada operação, já traz em sua compostura lógica a definição dos critérios que comporão a relação tributária: sujeito passivo (alienante), sujeito ativo (Estado ou Distrito Federal), base de cálculo (valor da transmissão) e alíquota (definida em lei). Os elementos do critério quantitativo desta relação definem o montante do crédito gerado. Em distinto momento, a regra-matriz do ICMS incide sobre outra operação e, mais uma vez, faz nascer novo laço jurídico tributário com a respectiva quantificação do débito. Caso o sujeito passivo desta nova relação seja detentor do direito a crédito, poderá fazer abatimentos do montante devido.

Assim analisados os dispositivos legais anteriormente mencionados sobre o princípio da não cumulatividade do ICMS, passamos a estudar os métodos de compensação que podem ser adotados de duas maneiras, uma por meio de crédito físico o outra mediante crédito financeiro.

O crédito físico é assegurado pela CF/1988, art. 155, §2º, I, sendo real e condicionado, pois permite compensar o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores por ele, pelo Estado ou pelo Distrito Federal, referente à circulação de mercadorias ou prestação de serviços.

Por essas razões, normas regulamentares não podem sobrepor por meio de dispositivos legais que não tenham simetria com o princípio da não cumulatividade previsto na CF/1988, em que o legislador constituinte buscou a desoneração da cadeia produtiva, desestimulando a criação de monopólios, com isso possibilitando o contribuinte economicamente o menor preço e a livre concorrência de mercado, tornando-o competitivo.

De sorte que os Estados da Federação ou Distrito Federal devem ter suas leis formatadas em simetria com o art. 155, §2º, I, da CF/1988, art. 20 da Lei Complementar nº 87/1996.

 Por essa razão, observada a simetria a qual os diplomas legais dos Estados e Distrito Federal devem estar em harmonia com dispositivos constitucionais os quais mencionamos, entendemos que o contribuinte poderá efetuar a apropriação do crédito físico do ICMS incidentes nas operações anteriores relativas à circulação de mercadorias ou prestação de serviços adquiridos para emprego na comercialização, no transporte intermunicipal e interestadual, integrada ou consumida em processo de industrialização, produção, geração ou extração.

Já o crédito financeiro, entendemos ter sua aplicabilidade em lei, sendo geralmente utilizado por meio de benefício fiscal o qual é um forte instrumento de extrafiscalidade[38] em que os Estados da Federação abstêm-se da sua arrecadação no presente visando aos aspectos políticos, econômicos e sociais[39].

De maneira que, com base no art. 155, §2º, XII, “c” da CF/1988, foi editada a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, que, por meio do art. 20, concedeu ao sujeito passivo o direito de creditar-se das mercadorias destinadas para uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

Aliás, quando da vigência do Convênio ICMS nº 66/1988, celebrado com base no art. 34, §8º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT, da CF/1988[40], tais direitos aos créditos não foram conferidos pelo fato de o referido convênio regular apenas isenções, todavia, as normas gerais de direito tributário relativas ao ICMS continuaram sob à égide do Decreto-lei nº 406/1968[41].

Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho[42] é categórico:

Prevendo a possível demora do Congresso Nacional em exercer a função que lhe foi conferida, o constituinte autorizou que, enquanto não fosse editada a lei complementar necessária, poderiam os Estados e o Distrito Federal suprir essa lacuna legislativa mediante a celebração de convênio (art. 34, §8º, do ADCT). O caráter deste, como se nota, era de provisoriedade, cessando sua eficácia jurídica tão logo adviesse o instrumento introdutor apropriado: lei complementar. Desse modo, com a publicação da Lei Complementar nº 87/96, os convênios que tinham conteúdo a regulamentação do ICMS foram expurgados do ordenamento brasileiro.

Assim, notamos que o crédito financeiro previsto no art. 20, da Lei Complementar nº 87/1996, decorre de uma extrafiscalidade[43] por meio de um benefício fiscal, a fim de desonerar a cadeia produtiva adotando na época de sua edição a política de combate ao “Risco Brasil”, o qual determina o grau de instabilidade econômica de um país. Aliás, atualmente o Brasil apresenta um cenário de instabilidade econômica.

Por sua vez, a não cumulatividade do IPI foi consagrada em seu art. 49, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966[44], que aprovou o Código Tributário Nacional. Também, está prevista no art. 153, §3º, II, da CF/1988[45], por conseguinte, foi retratada nos regulamentos do IPI, editados pelo Poder Executivo.

De fato, antes de ser promulgada a Carta Política de 1988, com base no art.49, da Lei nº 5.172/1966, que aprovou o CTN, foram baixados vários regulamentos do IPI, que disciplinavam os mecanismos de utilização sobre a compensação do imposto.

De modo que o Decreto nº 70.162, de 18/2/1972, publicado no DOU de 21/2/1972, que aprovou o RIPI, no art. 32, estabeleceu o direito ao crédito que entre as matérias-primas e produtos intermediários, bem como para aqueles produtos que embora não sejam integrados ao novo produto, fossem consumidos imediata e integralmente no processo de industrialização.

Também, a fim de que fossem sanadas as dúvidas dos contribuintes sobre a aplicabilidade do art. 32 do RIPI, a Secretaria da Receita Federal editou o PN CST nº 181/1974.

Por sua vez, o Decreto nº 83.263, de 9/3/1979, revogou o Decreto nº 70.162/1972; com isso, a fim de compensação do IPI, o art. 66, inciso I[46], do Decreto vigente naquela época eliminou a terminologia imediata e integralmente, cuja redação consta o seguinte:

do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;

Ainda, a Secretaria da Receita Federal, por meio do Parecer Normativo CST nº 65, de 5/11/1979, disciplinou regras esclarecedoras sobre a sistemática prevista no artigo 66, inciso I, do Decreto citado.

No entanto, o Decreto nº 87.981, de 23/12/1982, que revogou o Decreto nº 83.263/1979, em seu artigo 82, inciso I, após o termo: “produtos tributados”, acrescentou: exceto de alíquota 0 (zero) e os isentos, incluindo-se [...].

De sorte que a referida redação constante no art. 82, I, do Decreto nº 87.981/1982, inclusive vigorou após a promulgação da CF/1988, até a revogação do referido decreto pelo Decreto nº 2.637, de 25/6/1998.

De maneira que, mais uma vez, o legislador alterou as regras sobre a sistemática de apropriação para fins de utilização do crédito do IPI, cujo art. 147, inciso I, do Decreto nº 2.637/1998, após a redação do termo “produtos tributados”, excluiu a terminologia: exceto as de alíquota 0 (zero) e os isentos.

Finalmente, o Decreto nº 2.637/1998 foi revogado pelo Decreto nº 4.544, de 26/12/2002, este revogado pelo atual Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto nº 7.212, de 15/6/2010[47]. Assim, o art. 226, I, do Regulamento vigente, manteve as redações anteriores sobre apropriação de crédito do IPI.

Já com relação às apropriações de créditos para fins da não cumulatividade do IPI, referentes aos incentivos fiscais e financeiros, observamos que no regime militar[48], quando o Brasil despontou como a oitava economia do mundo, presenciamos o chamado “Milagre Econômico[49]”.

Aliás, é bom que se diga que foi naquela época que existiram mais concessões no sentido de integração e a verticalização das cadeias produtivas essenciais ao desenvolvimento econômico e social e à geração de emprego e renda local e geração de novos produtos ou processos e redução de custos de produtos ou processos já existentes.

De fato, por meio dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT, art. 41, §§1º e 2º, da CF/1988, foi estabelecido que caso os incentivos fiscais não fossem confirmados por lei, estes seriam revogados, o que acabou acontecendo, os quais decaíram por falta de norma regulamentar prevista no citado artigo 41 da CF/1988.

Vale ressaltar que um dos benefícios fiscais concedidos após a CF/1988 foi a utilização do crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), instituído pela Lei nº 9.363, de 13/12/1996 e alterações constantes na Lei nº 10.276, de 10/9/2001, cujos benefícios foram extintos para empresas que adotaram a não cumulatividade na cobrança da contribuição do PIS e do Pasep, instituída pela Lei nº 10.637, de 30/12/2002, e na cobrança da Cofins, instituída pela Lei nº 10.833, de 29/12/2003.

Atualmente vigoram os incentivos fiscais do IPI, voltados para o desenvolvimento tecnológico, por exemplo, na industrialização, referente aos bens de informática e automação e nas importações com isenções do IPI, II e AFRMM.

Também, outros incentivos fiscais concedidos pelo governo federal são aqueles que visam estimular as exportações das indústrias, tais como: o Drawback Suspensão e o Regime Especial de Reintegração de Valores Tributários para Empresas Exportadoras – Reintegra, aprovado pelo Decreto nº 8.415, de 27/2/2015, que teve suas alíquotas alteradas por meio do Decreto nº 8.543, de 21/10/2015[50], escalonadas em decorrência do cenário econômico, a saber:

  1. 1% (um por cento), entre 1º de março de 2015 e 30 de novembro de 2015;
  2. 0,1% (um décimo por cento), entre 1º de dezembro de 2015 e 31 de dezembro de 2016;
  3.  2% (dois por cento), entre 1º de janeiro de 2017 e 31 de dezembro de 2017; e
  4. 3% (três por cento), entre 1º de janeiro de 2018 e 31 de dezembro de 2018.

Não obstante, o referido Decreto nº 8.415/2015 novamente foi alterado por meio do Decreto nº 9.393, de 30/5/2018, publicado no DOU de 30/5/2018, bem como em edição extra e retificado no DOU de 4/6/2018, com as seguintes alterações:

  1. 0,1% (um décimo por cento), entre 1º de dezembro de 2015 e 31 de dezembro de 2016;
  2. 2% (dois por cento), entre 1º de janeiro de 2017 e 31 de maio de 2018; e
  3. 0,1% (um décimo por cento), a partir de 1º de junho de 2018.

Vale lembrar que Regime Especial de Reintegração de Valores Tributários para Empresas Exportadoras – Reintegra, o qual foi instituído para repor ao exportador os resíduos fiscais da cadeia produtiva absorvidos no preço dos produtos e bens destinados ao exterior, é um benefício fiscal.

Ocorre que parte da doutrina pátria entende que a vigência do mencionado no Decreto nº 9.393/2018 teria os seus efeitos a partir de 1º de janeiro de 2019, com base no princípio da anterioridade anual, previsto no art. 150, III, b, da CF/1988.

Contudo, data vênia, entendemos que o REINTEGRA, por tratar-se de um benefício fiscal, cujos objetivos estão relacionados às políticas monetárias e ao comércio exterior, os efeitos da vigência do decreto estariam enquadrados no rol das exceções, previstas no art. 150, §1º, da CF/1988, ou seja, o Decreto nº 9.393/2018 entraria em vigor no mesmo exercício financeiro de sua publicação em 30/5/2018.

De sorte que, reportando-nos sobre a utilização do crédito físico para fins de apropriação em cumprimento ao princípio da não cumulatividade do IPI, a que se refere o Decreto nº 7.212/2010, constam como créditos básicos aqueles previstos no art. 226, inciso I.

Assim, a fim de obtermos um melhor entendimento podemos dividir o crédito básico constante do dispositivo legal citado em dois momentos. O primeiro refere-se ao imposto relativo do produto entrado no estabelecimento do contribuinte, referente à matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização “stricto sensu”[51].

O segundo momento, em sentido lato, incluindo-se entre as matérias-primas e os produtos intermediários aqueles que, embora não se integrem ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.

De sorte que no segundo momento vislumbramos que, além dos insumos que integram os produtos finais, tais como: as matérias-primas, produtos intermediários “stricto sensu”, e material de embalagem, que, embora não se integrem ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, desde que não contabilizados entre os bens do ativo permanente.

Nesse sentido, o segundo momento, reportando-nos ao Parecer Normativo CST nº 65/1979, quaisquer outros bens, além de não estar compreendidos no ativo permanente, que sofram em função de ação exercida diretamente sobre o produto em fabricação alterações tais como: o desgaste, o dano, ou perda das propriedades físicas ou químicas.

Por sua vez, o crédito financeiro para fins de apropriação, objetivando o cumprimento do princípio da não cumulatividade do IPI, conforme nos reportamos anteriormente, entendemos que deveria haver por parte do Governo Federal concessões no sentido de integração e a verticalização das cadeias produtivas essenciais ao desenvolvimento econômico e social e à geração de emprego e renda local e, também, geração de novos produtos ou processos e redução de custos de produtos ou processos já existentes.

A sistemática da não cumulatividade, na cobrança das contribuições para os Programas de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep) e da contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, foi estabelecida pela Emenda Constitucional nº 42, de 19/12/2003, publicada no DOU de 31/12/2003, acrescentando ao art. 195, da CF/1988, os §§ 12 e 13[52].

Assim, com a devida vênia e respeito aos nobres doutrinadores, esclarecemos que, para fins do presente trabalho, vamos efetuar um corte metodológico, em que não discutiremos sobre algumas teses de inconstitucionalidade debatidas na doutrina que a “não cumulatividade” foi veiculada por legislação infraconstitucional, isto é, Lei nº 10.637, de 30/12/2002 (MP nº 66/2002) e Lei nº 10.833, de 29/12/2003 (MP nº 135/2003), por motivo das citadas leis estabelecerem o direito para fins de apropriação do desconto de crédito do PIS e da Cofins.

No que diz respeito a não cumulatividade e neutralidade tributária, em relação ao PIS e à Cofins, há uma discussão doutrinária por meio de teses debatidas se seria uma técnica ou um princípio, entretanto, nos filiamos ao entendimento sobre a não cumulatividade, segundo o Professor Emérito da Universidade Mackenzie, Ives Gandra da Silva Martins[53]: “trata-se de um princípio, enquanto definido na Constituição e, simultaneamente, uma técnica em sua aplicação.” Com relação ao princípio da neutralidade[54], entendemos que seja a mesma interpretação teleológica do princípio da não cumulatividade.

Também, filiamos ao entendimento de Adolfo Bergamini e Marcelo Magalhães Peixoto[55] que, ao explicarem sobre a não cumulatividade, enfatizaram que o método aplicável ao PIS e à Cofins divergem  daqueles relacionados a produção e circulação, no caso o IPI, em que, após ser abatido o crédito da operação anterior, resultará na sua efetiva  tributação, recaindo apenas sobre o valor agregado, cujo efeito é de anular a etapa anterior sobre o preço de aquisição do insumo eliminando o efeito cascata, com isso desonerando a industrialização e a circulação do produto.

Da mesma forma, o conceito acima se aplica à sistemática do PIS e da Cofins, mas alerta os doutrinadores que a não cumulatividade do IPI, do PIS e da Cofins são distintas. Pois o escopo de desonerar a produção e circulação restringe-se ao IPI, entretanto, o do PIS e da Cofins é desonerar o faturamento do contribuinte. Por essas razões, a materialidade tributária do PIS e da Cofins é decorrente da receita, enquanto a do IPI refere-se a produção e circulação.

De sorte que, com base nos mencionados princípios constitucionais, em relação ao ICMS, IPI, PIS e Cofins, as regras para fins de abater, compensar e descontar, em cumprimento ao princípio da não cumulatividade, conforme já  mencionamos, poderão ser utilizadas de duas maneiras, uma por meio de crédito físico e a outra mediante crédito financeiro, sendo que na apropriação dos descontos de créditos do PIS e da Cofins há um descompasso na definição de insumos, ocasionando para os contribuintes uma contingência fiscal.

Por sua vez, entendemos que o alcance do direito ao crédito do IPI, ICMS, PIS e Cofins devem estar em harmonia com a materialidade da regra-matriz das hipóteses de incidência tributária[56] pelo fato de serem distintas, haja vista que não há simetria com a regra-matriz de incidência tributária adotar normas do IPI, para fins de utilização de desconto de crédito do PIS e da Cofins.

 Pois as materialidades são diferentes do imposto e das contribuições, respectivamente. Assim, é óbvio que a regra-matriz terá normas-padrão com suas hipóteses e consequentes peculiares a cada imposto e contribuição.

Ainda com relação à sistemática de apropriação dos créditos fiscais e descontos de créditos, referentes ao ICMS, IPI, PIS e Cofins, devidos sobre o valor total de cada operação, compensando os créditos fiscais, bem como descontando os créditos, respectivamente, das operações anteriores, mediante a sistemática de débitos pelas saídas e créditos pelas entradas.

Com isso, resultando um saldo devedor, o qual ensejará os impostos e as contribuições a pagar; entretanto, existindo saldo credor, não haverá pagamentos dos impostos e das contribuições; contudo, os saldos credores poderão ser transferidos para o período de apuração seguinte dos respectivos impostos e contribuições.

No direito comparado e na doutrina pátria, para fins de operacionalização da sistemática de cálculo da não cumulatividade[57], é dividida de 5 (cinco) maneiras de neutralidade tributária, a saber:

  1. Método Direto Subtrativo: consiste na aplicação da alíquota do tributo (a) sobre a diferença entre as vendas (V) e as compras (C), isto é, T = a x (R – C);
  2. Método Indireto Subtrativo: consiste na apuração do valor devido por meio da diferença entre a alíquota aplicada sobre as vendas (R) e a alíquota aplicada sobre as compras (C), isto é, T = (a x R) – (a x C);
  3. Método Direto Aditivo: consiste na aplicação da alíquota do tributo (a) sobre o valor efetivamente agregado pelo contribuinte, ou seja, mão de obra (MO), matérias-primas e insumos (MP), outras despesas (D) e a margem de lucro (L), isto é, T = a x (MO + MP + D + L);
  4. Método Indireto Aditivo: consiste na apuração do tributo por meio da somatória da aplicação da alíquota a cada um dos elementos que compõem o valor agregado pelo contribuinte, isto é, T = (a x MO) + (a x MP) + (a x D) + (a x L);
  5. Método Crédito do Tributo: operacionalmente trata-se do valor do tributo devido na etapa anterior registrado como crédito para ser utilizado na apuração do débito a ser pago referente à transação corrente, isto é, T = Débito – Crédito.

 Finalmente, no que diz respeito ao ICMS e IPI, na apropriação de crédito para fins de neutralidade tributária, é utilizado o Método de Créditos de Impostos[58], ou seja, a técnica é denominada imposto contra imposto. Já nas contribuições do PIS e da Cofins é utilizado o Método Indireto Subtrativo, ou seja, a técnica é denominada base contra base.

Vale mencionar que atualmente existe no ordenamento jurídico tributário uma derrama de regras com redações deficientes e de baixas argumentações jurídicas, contrariando aspectos básicos para elaborações das normas, bem como aspectos conflitantes sobre a materialidade tributária no ordenamento jurídico-tributário, e sobre a Ciência Contábil, ocasionando para os contribuintes lavraturas de Autos de Infrações, os quais alguns deles lavrados tão somente pelo fato de as fiscalizações serem efetuadas pelas Administrações Públicas, utilizando-se das suas redes de interligações denominadas[59] “Governo Eletrônico”. 

Nos casos das apropriações de créditos fiscais e descontos de créditos do ICMS, IPI, PIS e Cofins, os Auditores Fiscais precisam ter conhecimento dos processos que envolvem os negócios das empresas, entretanto, eles executam os trabalhos de fiscalização na Repartição Fiscal[60].

Também, os prepostos fiscais sobre o direito ao crédito fiscal deveriam reconhecer as consultas em razão do seu efeito vinculante sobre as decisões do Carf e da Cosit da SRFB, bem como no que diz respeito aos pareceres das consultas formuladas à Sefaz dos Estados da Federação.

 Todavia, na prática estes tão somente consideram aqueles créditos fiscais, previstos nos regulamentos dos impostos e contribuições, aliás, sujeitos às interpretações quanto ao direito ou não da sua utilização.

Por esses motivos, se não estiverem presentes nas empresas, jamais ficarão sabedores dos mencionados processos, conforme já expomos no presente trabalho. Com isso, prejudicando substancialmente tanto os contribuintes, quanto as Administrações Públicas, com grandes volumes de contenciosos fiscais junto aos tribunais administrativos e judiciais.

Além de tudo, muitas das decisões acabam resultando num passivo tributário para os contribuintes ou uma jurisprudência desnecessária pelo fato de o mérito discutido ter previsão de direito no contexto jurídico-tributário, ocasionando um alto custo tanto para o contribuinte, quanto para a Administração Pública.

Portanto, a PEC nº 45/2019, conforme já mencionamos, não traz nenhuma novidade em relação a não cumulatividade do IBS, ao afirmar que o referido imposto proporcionará o direito ao crédito fiscal dos impostos pagos nas etapas anteriores.

 Pois o que podemos constatar é a falta de aprimoramento das normas[61] existentes no Sistema Tributário Nacional em que na contramão daquelas normas bem elaboradas estão aquelas introduzidas no ordenamento jurídico-tributário com redações deficientes e de baixas argumentações jurídicas, aliás, em que autoridades exorbitam de sua competência ao legislar sobre matéria tributária de princípio constitucional.

Nesse sentido, o Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação – IBPT, por intermédio de Bruna Raicoski, explica:

O Brasil, que possui uma das legislações mais complexas, confusa e de difícil interpretação do mundo, já editou e publicou desde 1988, quando foi promulgada a Constituição Federal mais de 5,4 milhões de normas legislativas, o que representa cerca de 769 normas por dia útil, entre leis, medidas provisórias, instruções normativas, emendas constitucionais, decretos, portarias, instruções normativas, atos declaratórios, entre outras, segundo o cálculo realizado pelo Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação – IBPT.

O estudo detectou que, no que diz respeito à matéria tributária, foram editadas 363.779 normas, o que representa mais de 1,88 normas tributárias por hora em um dia útil, a maioria com cobranças em excesso, e responsável por dificultar a vida dos contribuintes, confundindo-os e exigindo de pessoas físicas e jurídicas a ajuda de outros profissionais a fim de compreender e realizar o cumprimento de todas as regras sem maiores problemas com o Fisco.

Da mesma forma, em relação aos pontos negativos, é de notar que uma das características do IBS deverá ser sobre uma base ampla de bens e serviços, cuja incidência será em todas etapas de produção e comercialização, sob alegação que a não cumulatividade proporcionará o direito ao crédito fiscal dos impostos pagos nas etapas anteriores; por esse motivo, entendemos que a criação do IBS ao albergar 3 (três) impostos e 2 (duas) contribuições, num só imposto, ocasionará um aumento[62] da carga tributária, cujo consumidor final pagará ônus tributário.

Diante disso, o IBS incidirá com base numa alíquota uniforme, a qual, segundo a PEC, será calculada pelo Tribunal de Contas e aprovada pelo Senado Federal. Assim, os valores dos bens e serviços, constantes nas notas fiscais, emitidas por intermédio dos contribuintes constituirão a base de cálculo a qual será calculado o percentual da alíquota uniforme, resultando o valor do imposto destacado na nota fiscal, “por fora”, a exemplo do que ocorre com IPI, perfazendo o valor total da nota fiscal, que será constituído pelo valor do bem ou serviço mais o valor do IBS.

Desse modo, a alíquota final do IBS será constituída pelas somas das alíquotas: federal, estadual e municipal; hipoteticamente vamos considerar as seguintes alíquotas: a) federal: 15%; b) estadual (BA): 18% e; c) municipal (Salvador): 5%.

Com isso, considerando uma venda dentro do Município de Salvador, o imposto será calculado sobre a base de cálculo do IBS, pelo montante de R$5.000,00 (cinco mil reais), à alíquota de 38% (trinta e oito por cento), resultará o IBS a pagar de R$1.900,00, com total a pagar de R$6.900,00.

De maneira que, levando em consideração que a tributação do IBS recai sobre o consumo, e que a referida nota fiscal seja emitida para um contribuinte, pessoa jurídica, com base no princípio da não cumulatividade será apropriado na escrita fiscal do adquirente o valor de R$1.900,00.

Por sua vez, se a referida nota fiscal for em nome de uma pessoa física, consumidor final, o ônus será transferido para ela, que assumirá a carga tributária de 38% (trinta e oito por cento), desembolsando o valor de R$6.900,00.

A propósito, a União, os Estados e os Municípios poderão fixar sua alíquota do IBS em valor distinto da alíquota de referência, por meio de lei ordinária. Contudo, mesmo com a prerrogativa dos entes federativos em fixarem suas alíquotas, estas não podem variar entre quaisquer bens, serviços ou direitos.

 Enfim, a característica de alíquota uniforme, como se vê, é um ponto negativo por motivo do aumento da carga tributária, além da sua transição na distribuição federativa da receita e tratamento das vinculações e partilhas estarem de forma confusa e prolixa com características de uma reengenharia financeira e não de matéria tributária, além da sua complexidade em relação à denominada transição para os contribuintes.

Ainda que a PEC, no que diz respeito à vedação dos benefícios fiscais, menciona que nenhum país do mundo financia políticas públicas: setoriais ou regionais. Também, sobre o aumento da carga tributária decorrente da adoção de uma alíquota uniforme do IBS, reconhecendo que o modelo não deva contemplar medidas que mitiguem o efeito regressivo da tributação do consumo.

Diante disso, projeta a adoção de um modelo em que as famílias mais pobres sejam ressarcidas por meio de mecanismos de renda. Tal modelo, a PEC explica que é adotado por vários estados e municípios, pelo cruzamento em que os consumidores informam o CPF na aquisição de bens e serviços com cadastro único dos programas sociais.

Não obstante, o contribuinte não sendo beneficiado na qualidade de consumidor final na aquisição de bem ou serviço, por meio de uma isenção, redução da base de cálculo, redução de alíquota, não tributação, pelo fato de haver incidência do IBS em todas etapas da cadeia de produção e comercialização, poderá o aumento da carga tributária do referido imposto prejudicar a qualidade de vida do cidadão em ofensa ao princípio constitucional da capacidade contributiva.

Reportando-nos ao modelo vislumbrado pela PEC, entendemos que não apenas serão prejudicados os “mais pobres” mas também todos os consumidores que por meio dos referidos programas submetem-se ao tratamento idêntico aos jogos de loterias, quer dizer, o contribuinte vai assumir uma carga tributária durante sua vida, consequentemente, vai morrer e não será sorteado nos referidos programas, para o que mostraremos sua funcionalidade aos leitores.

Desse modo, o Programa de Educação Fiscal (PEF-BA), instituído pelo Governo do Estado da Bahia, com função socioeconômica dos tributos, visa, por meio da “Nota Premiada Bahia”, à concessão de sorteios para premiação daqueles que são cadastrados por meio do CPF do interessado, cujo sorteio ocorrerá pela loteria federal de acordo com datas previamente definidas sendo sorteadas aquelas combinações especificadas no programa, tomando por base o CPF do cidadão participante do sorteio.

Diante das combinações a fim de que o cidadão seja sorteado é mais fácil encontrar uma agulha no palheiro do que o referido cidadão ser premiado. Além de tudo, o contribuinte vai assumir uma carga tributária durante sua vida, consequentemente, vai morrer e não será sorteado. Enfim, vivemos num país onde o cidadão se deixa iludir pelas lucrativas cirandas das loterias.

Por sua vez, a Prefeitura de Salvador também possui o “Programa Nota Salvador” com um cadastro constando o CPF do cidadão. Assim, quando o contribuinte é o tomador de um serviço no ato da emissão da nota fiscal de prestação de serviço, indica-se o CPF dele.

De maneira que o programa disponibiliza “créditos” a fim de que sejam utilizados pelos contribuintes, a exemplo de abatimento do IPTU; conversão dos créditos em bônus, depositados na conta-corrente ou na poupança de titularidade do usuário. Aliás, observa-se que o procedimento é diferente daquele utilizado pelo estado em relação ao ICMS.

Não obstante, entendemos que a PEC deveria instituir um “Bônus Fiscal”, a fim de que o consumidor final fosse restituído pelo valor do IBS destacado quando da emissão da nota fiscal na aquisição do bem ou serviço. Com isso, o consumidor não seria onerado pelo aumento da carga tributária em função da elevação da alíquota uniforme do IBS, bem como estaria agindo com justiça social.

Ainda, a questão a qual não incidirá o IBS sobre as exportações e que é assegurada a manutenção dos créditos, prevista no inciso V do art. 152-A, também não é nenhuma novidade. Além do mais, na justificativa da PEC esclarece que os créditos acumulados pelos exportadores serão devolvidos de forma rápida e integralmente.

A questão sobre os créditos acumulados decorrentes das desonerações dos impostos e contribuições nas exportações, estes já existem no Sistema Tributário Nacional, bem como na CF/1988. Assim, ao afirmar a PEC, que os referidos créditos serão devolvidos de forma rápida e integralmente é no mínimo uma afirmação prematura.

Pois convém lembrar que quem mais dificultou a cessão de créditos do ICMS e do IPI dos créditos acumulados dos exportadores foram as governanças das administrações públicas; por essa razão, quem poderá garantir uma devolução rápida e integral, conforme se menciona na PEC, diante do poder do Estado?

Reportando-nos às dificuldades encontradas pelos exportadores nas governanças das administrações públicas em relação ao ICMS na Bahia, os créditos acumulados no caso da cedente e da cessionária, as mesmas ficam sujeitas a política social do estado, como fator de condição para liberação dos referidos créditos, bem como restringe o abatimento do crédito acumulado na apuração do imposto, autorizando-a tão somente para fins de amortizações de contenciosos fiscais.

Já em relação ao IPI, aqueles exportadores que possuíam créditos acumulados estes ficaram retidos pela DRF da 5ª Região Fiscal por aproximadamente 8 (oito) anos, sem aprovação do pedido de ressarcimento do IPI, que, após serem transformados em PER/DECOMP, foram aprovados e ressarcidos. Hoje somos sabedores de que existe o Drawback Nacional, que desonera o referido imposto sob condições em decorrência do efeito suspensivo.

Na verdade, o fomento às exportações sobre as desonerações tributárias previstas na Carta Política de 1988 é prejudicado pelas governanças das administrações públicas, conforme mencionamos anteriormente, cujas retenções dos créditos acumulados acabam se constituindo num ativo circulante sem nenhuma liquidez, transformando-se numa contingência fiscal.

Por essas razões, as “joint venture”, “trading companies”, ou quaisquer outras empresas habilitadas em operar com comércio exterior, deixaram de efetuar investimentos no país, procurando outros mercados.

A propósito, outro ponto negativo é a substituição dos atuais impostos e contribuições que serão substituídos pelo IBS, num lapso temporal de 10 (dez) anos, sendo que os dois primeiros anos será à base de teste, cujo IBS será cobrado à alíquota de 1% (um por cento), para compensar o aumento da arrecadação no referido período a qual será efetuada uma compensação por intermédio da redução das alíquotas da Cofins.

Já no período de 8 (oito) anos, o qual é denominado período de transição propriamente dito às alíquotas do ICMS, ISS, IPI, PIS e Cofins, serão reduzidas em 1/8 por ano, cujos referidos tributos serão extintos no oitavo ano. Com isso, o País conviverá com dois modelos paralelos, ou seja, o novo e o atual.

Assim, Kiyoshi Harada e Ives Gandra da Silva Martins[63] et al. esclarecem:

[...] Nos primeiros dois anos, o sistema será adaptado à base de “tentativa e erro”. Durante a primeira década, o País conviverá com dois modelos paralelos, o novo e o atual. Os contribuintes prestarão contas aos três níveis de fiscalização existentes e àquele a ser criado para tratar do IBS. Passada a transição inicial, nada garante que o sistema seguirá sem alterações. Por isso, o próprio prazo de 50 anos para que Estados e Municípios sejam reparados pelas perdas resultantes do novo tributo é duvidoso. Afinal, há mais de 15 anos os Estados lutam para que a União compense os prejuízos oriundos da eliminação do ICMS-Exportação promovida pela EC 42/03. De resto, admitida a suposta neutralidade arrecadatória do modelo, em termos agregados, as perdas haveriam de ser compensadas com mais carga tributária.

De sorte que, pela PEC, o detalhamento do procedimento de cálculo das alíquotas de referência do IBS terá previsão na lei complementar, entretanto, pela proposta, a calibragem[64] das alíquotas de referência do IBS será no sentido de repor, em cada ano da transição, a estimativa de perda dos impostos e contribuições que serão extintos.

Com isso, a previsão é no sentido de que no período da transição propriamente dita, isto é, de 8 (oito) anos, por conseguinte, o processo de redução das alíquotas a ser aplicada no cálculo dos impostos e contribuições atuais será efetuada diretamente quando das emissões dos documentos fiscais.

Por essa razão, no terceiro ano da transição a redução será de 7/8, da alíquota prevista na legislação; no quarto ano da transição a redução será de 6/8, e assim sucessivamente, até o nono ano da transição propriamente dita, cuja redução será de 1/8, sendo que no fim do nono ano subsequente ao ano de referência os impostos e contribuições atuais serão extintos.

Da mesma forma, em relação aos pontos negativos da PEC, refere-se ao art. 2º, que altera o art. 120 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, da CF/1988, que prevê 50 anos, no que diz respeito à transição na distribuição da receita do IBS entre os Estados e os Municípios, a contar a partir da redução das alíquotas do ICMS e do ISS, cabendo ao Comitê Gestor Nacional operacionalizar a distribuição das referidas receitas.

Por esses motivos, Kiyoshi Harada e Ives Gandra da Silva Martins[65], et al. explicam:

Por isso, o próprio prazo de 50 anos para que Estados e Municípios sejam reparados pelas perdas resultantes do novo tributo é duvidoso. Afinal, há mais de 15 anos os Estados lutam para que a União compense os prejuízos oriundos da eliminação do ICMS-Exportação promovida pela EC 42/03. De resto, admitida a suposta neutralidade arrecadatória do modelo, em termos agregados, as perdas haveriam de ser compensadas com mais carga tributária.

A criação de um imposto com base na seletividade, cuja finalidade é extrafiscal com a inclusão do Inciso III, art. 154, da CF/1988, entendemos que é outro ponto negativo.

De fato, tal criação nos remete a uma simbiose tributária, levando em consideração que atualmente o Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto nº 7.212/2015, prevê a extrafiscalidade, por meio da seletividade em função da essencialidade[66] (art. 48, do CTN), constante da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI, aprovada pelo Decreto nº 8.950, de 29 de dezembro de 2016, publicado no DOU de 30 de dezembro de 2016.

Também, nos regulamentos do ICMS dos Estados da Federação existem bens e serviços, cujas incidências tributárias são com base na seletividade, por conseguinte, se o IPI e o ICMS serão albergados pelo IBS, a seletividade deveria ser intrínseca e não extrínseca, com a criação de outro imposto.

Ainda, há um contrassenso de ordem técnica sobre conceitos, pois o inciso IV, do art. 152-A, do IBS, veda a concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive redução de base de cálculo ou de crédito presumido.

Por outro lado, o inciso III, art. 154, da CF/1988, prevê um imposto federal seletivo de incidência monofásica o qual incidirá sobre bens e serviços geradores de externalidades negativas, cujo consumo se deseja desestimular, a exemplo de cigarros e bebidas alcoólicas.

Não obstante, o conceito de extrafiscalidade[67], a que se propõe no mencionado dispositivo legal, é conflitante, pois elas decorrem de isenções, benefícios fiscais, progressividade de alíquotas, isto é, representadas por normas que aumentam ou reduzem as alíquotas. Enfim, o produto arrecadado tem como finalidade prestigiar os agentes políticos, econômicos e sociais.

Nesse sentido, Kiyoshi Harada e Ives Gandra da Silva Martins[68], et al. esclarecem:

A PEC 45/2019 também tenta criar Imposto Seletivo para “desestimular o consumo” de bens e serviços que gerem externalidades negativas. Todavia, não há quaisquer limites a serem observados pela figura, nem critérios que definam os produtos e setores atingidos. Essa carta branca poderá resultar na instituição de um imposto de amplo espectro, incidente em duplicidade sobre os mesmos itens objeto do IBS. Nesse sentido, por exemplo, veículos movidos a combustíveis fósseis poderiam ser alvo desse tributo, pois são poluidores e podem ser substituídos por carros a álcool ou elétricos. Em suma: a pretexto de suposta extrafiscalidade, o Imposto Seletivo poderá incidir sobre vasta gama de itens.

Diante da suposta pretensão prevista na PEC 45/2019, com a inclusão do Inciso III, art. 154, da CF/1988, vamos mostrar ao leitor as técnicas de incidência de alíquota por meio da seletividade em relação ao IPI, bem como do ICMS, exemplificando alguns produtos e mercadorias e suas respectivas alíquotas.

A seletividade ocorre em função da essencialidade dos produtos, mercadorias, bens ou serviços em que se busca onerar de forma gravosa os supérfluos e os mais nocivos à saúde.

 No IPI, como as alíquotas necessitam de maior flexibilização, seus objetivos extrafiscais são alterados por meio de decretos editados pelo Poder Executivo, conforme mencionamos ao tratar sobre as exceções ao princípio da anterioridade.

Por outro lado, o ICMS em relação à seletividade se submete às limitações de alíquotas, conforme esclarece Luciano Amaro:

[….] Cabe ainda ao Senado Federal fixar as alíquotas do ICMS nas operações interestaduais e de exportação (art. 155, §2º , IV), estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas (art. 155, §2º,V,a), fixar alíquotas máximas nas operações internas, para resolver conflito específico que envolve interesse de Estados (art. 155, §2º V,b. Dispõem, ainda, sobre alíquotas do ICMS os itens VI a VIII do mesmo parágrafo e o item IV do §4º do citado art. 155 (parágrafo acrescido pela EC nº 33/2001)[69]. 

De maneira que a seletividade do IPI poderá ser verificada na Tabela de Incidência do IPI (TIPI), aprovada pelo Decreto nº 8.950, de 29 de dezembro de 2016, publicado no DOU de 30 de dezembro de 2016, com vigência a partir de 1º de janeiro de 2017. Tal tabela é baseada na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), que, por sua vez, constitui a Nomenclatura Brasileira de Mercadorias (NBM) baseada no Sistema Harmonizado (SH).

De maneira que a TIPI contém nas regras para interpretação do Sistema Harmonizado os títulos das seções, por exemplo, os que são iniciados pela seção I, discorrendo sobre “Animais vivos e produtos do reino animal” até a seção XXI que discorre sobre “Objetos de arte, de coleção e antiguidade”.

Em seguida nas citadas regras são discorridos os capítulos e subcapítulos, por exemplo, inicia-se com capitulo 1, que descreve sobre “Animais vivos”. Nesse momento há efetiva descrição da tabela, contendo: NCM, descrição e alíquota (%).

O capítulo 1 contém a posição 01.01, que se refere a cavalos, asininos e muares, vivos. Já a subposição 01.01,2 classifica os cavalos; por sua vez, os itens e subitens 01.01. 21.00 referem-se aos reprodutores de raça pura, constando uma alíquota (%) NT.

Portanto, a TIPI de acordo com as regras de interpretação do Sistema Harmonizado vai até o capitulo 97, o qual descreve sobre: “Objetos de arte, de coleção e antiguidades”. De maneira que mostraremos aos leitores alguns produtos, com sua NCM e alíquotas, constantes da TIPI, a saber:

  1. Caviar e seus sucedâneos, NCM: 1604. 31.00 e 32.00, alíquota: 5%;
  2. Caranguejos, NCM: 1605. 10.00, alíquota: 0%;
  3. Melaços de cana, NCM 1703. 10.00, alíquota: 5%;
  4. Chocolate que contenha cacau, NCM: 1806. 3110, alíquota: 5%;
  5. Suco (sumo) de laranja, congelado, NCM: 2009. 11.00, alíquota: 0%;
  6. Cerveja sem álcool, NCM: 2202. 91.00, alíquota: 6%;
  7. Vinho tipo champanha (champagne), NCM: 2204. 10.90, alíquota: 10%;
  8. Gin e Genebra, NCM: 2208. 50.00, alíquota: 30%;
  9. Licores, NCM: 2208. 70.00, alíquota: 30%;
  10. Minério de cromo e seus concentrados (cromita), NCM: 2610. 00.10, alíquota: NT;
  11. Querosenes de aviação, NCM: 2710. 19.11, alíquota: NT;
  12. Hidrogênio, NCM: 2804. 10.00, alíquota: 0%;
  13. Fogos de artifício, NCM: 3604. 10.00, alíquota: 30%;
  14. Pneumáticos novos, NCM: 4011. 10.00, alíquota: 15%;
  15. Pele de visons, NCM: 4302. 11.00, alíquota: 60%;
  16. Lenha de coníferas, NCM: 4401. 11.00, alíquota: NT;
  17. Dicionários e enciclopédias, mesmo em fascículos, NCM: 4901. 91.00, alíquota: NT;
  18. Tijolos, NCM: 6901. 00.00, alíquota: 8%;
  19. Garrafões e garrafas, NCM: 7010. 90.21, alíquota: 15%;
  20. Pérolas naturais, NCM: 7101. 10.00, alíquota: 30%;
  21. Ferro-silício, que contenha em peso mais de 2% de carbono, NCM: 7202. 11.00, alíquota: 5%;
  22. Ferro-cromo, que contenha em peso mais de 4% de carbono, NCM: 7202. 41.00, alíquota: 5%;
  23. Martelos e marretas, NCM: 8205. 20.00, alíquota: 8%;
  24. Colheres de aço inoxidável, NCM: 8215. 99.10, alíquota: 10%;
  25. Máquina de lavar louça, do uso doméstico, NCM: 8422. 11.00, alíquota: 20%;
  26. Batedeiras de uso doméstico, NCM: 8509. 40.20, alíquota: 10%;
  27. Automóveis de passageiros, com capacidade de transporte de pessoas sentadas inferior ou igual a seis, incluindo o motorista, NCM: 8703. 23.10, alíquota: 25%.

Convém lembrar que o gestor fiscal deverá sempre estar atento sobre as alterações das alíquotas do IPI, relativos aos produtos constantes da Tabela de Incidência do IPI (TIPI). Em primeiro lugar, deve-se ao fato de que o princípio da anterioridade anual, previsto no art. 150, III, “b”, da CF/1988, consta o IPI.

Entretanto, com base nas exceções previstas no art. 150, §1º da Carta Política de 1988, o IPI não se submete ao princípio da anterioridade anual. De fato, as alíquotas do IPI são majoradas por ato do Poder Executivo entrando em vigor no mesmo exercício financeiro que o citado ato foi publicado no Diário Oficial da União (DOU).

 Por essa razão, o gestor fiscal também deverá ater-se a que o ato do Poder Executivo é o Decreto, este que contém a majoração das alíquotas, o qual entrará em vigor no mesmo exercício que foi publicado.

Além do mais, a alteração da alíquota por meio de Decreto editado pelo Poder Executivo ocorre em decorrência da extrafiscalidade do IPI, que poderá atender aos objetivos extrafiscais[70], tais como: política monetária, política de comércio exterior.

 Por esses motivos, o gestor fiscal necessitará acompanhar as alterações do Decreto nº 8.950/2016, o qual aprovou a TIPI, pois tais alterações poderão trazer mudanças nas alíquotas de determinados produtos que poderá diminuir ou aumentar a carga tributária do IPI.

Já o ICMS no Estado da Bahia, considerando as limitações das alíquotas expostas acima, são as seguintes:

a) Alíquota de 18%, nas operações e prestações internas, em que os remetentes ou prestadores e os destinatários das mercadorias, bens ou serviços estejam situados neste Estado; nas operações e prestações em que os destinatários das mercadorias ou tomadores dos serviços estejam localizados em outra Unidade da Federação e não sejam contribuintes do imposto; nas operações de importação de mercadorias ou bens do exterior, entre outras previstas em lei;

 b) 12%, nas operações e prestações interestaduais que destinem mercadorias, bens ou serviços de transporte ou de comunicação a contribuintes do imposto.

c) 4%, nas prestações interestaduais de transporte aéreo de passageiro, carga e mala postal, quando tomadas por contribuintes ou a estes destinadas, a partir de 1º de janeiro de 1997 (Resolução nº 95/96 do Senado Federal);

 d) 7%, produtos da cesta básica, tais como: arroz, feijão, milho, macarrão, sal de cozinha, farinha e fubá de milho e farinha de mandioca.

 e) 25%, nas operações e prestações relativas a fumo (tabaco), cigarros, cigarrilhas, charutos, bebidas alcoólicas, perfumes (extratos), fogos de artifícios. Vale ressaltar que a energia elétrica está com acréscimo de dois pontos percentuais para fins ao Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, perfazendo um percentual de 27%, e com redução da base de cálculo, para classe industrial, conforme prevista nas normas relativas ao ICMS do Estado da Bahia.

Finalmente, faltou à PEC técnicas de tributação para criar a imposição tributária, pois, ao impor no art. 152-A que o IBS sobre bens e serviços será cobrado em todas as etapas de produção e comercialização, independentemente da forma de organização da atividade, desonerando apenas as operações de exportações.

Com isso, entendemos que tais medidas colocam o Brasil num patamar de “Risco País”, notadamente o “Risco Econômico”, com perspectivas negativas as quais poderão ser aumentadas por “quebradeiras de empresas”, por motivo de falências e processos de recuperação judicial. Além disso, o que pode prejudicar a qualidade de vida do consumidor final.

De fato, o IBS é tributado em todas as etapas sem levar em consideração que as cadeias produtivas e de comercialização das organizações do País convivem 53 anos com um sistema tributário nacional, que prestigia a extrafiscalidade, bem como os benefícios e incentivos fiscais.

Ao invés disso, a PEC cria outro imposto seletivo sob suposta utilização da extrafiscalidade, além do mais, não permite concessões de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, bem como de redução de base de cálculo ou de crédito presumido, aliás, nos remete sim a uma criação de uma “ave de rapina” no sistema tributário nacional.

A propósito, a fim de que o leitor possa ter uma ideia, atualmente a extrafiscalidade estimula tão somente a incidência tributária dos tributos. Já, os benefícios fiscais, adotam a desoneração dos tributos, conforme previsto no Sistema Tributário Nacional.

Por essas razões, foram beneficiados os contribuintes de maneira geral, situados em diversas atividades no contexto das suas respectivas cadeias produtivas e de comercialização, entre outros contribuintes.

Nesse sentido, podemos mencionar, por exemplo: SIMPLES –  Sistema de arrecadação de tributos federais; aumento, redução ou manutenção da carga tributária; base de cálculo reduzida; diferimento e regimes especiais sobre simplificações de procedimentos fiscais de toda cadeia produtiva; suspensão; substituição tributária; medidas por meio de protocolos firmados entre os Estados da Federação, aprovados em  reuniões realizadas no Confaz em relação à “extrafiscalidade política”, no que diz respeito ao ICMS e valor político-constitucional em relação ao princípio do federalismo.

Enfim, no Sistema Tributário Nacional há incentivos fiscais setoriais e regionais sobre fomento à produção e ao desenvolvimento econômico e social e de estímulos às atividades, o que não justifica a PEC eliminá-los, pois traria um “Risco Econômico” para o País.

 Ademais, aniquilaria qualquer iniciativa de investimento no mercado nacional. O que poderia a PEC tratar deveria ser no sentido de que fosse diminuído o lapso temporal de algumas concessões que acabam prejudicando a arrecadação e colocando a organização empresarial numa zona de conforto em relação ao princípio da livre concorrência.

Assim, o que mobiliza a todos nós é a guerra fiscal: incentivos fiscais estaduais, que temos conhecimento de que os Estados da Federação adotam uma política de extrafiscalidade e de incentivos fiscais, abstendo-se de sua arrecadação, visando a aspectos políticos, econômicos e sociais, para o que Daniela Ribeiro de Gusmão[71] esclarece:

A atividade financeira do Estado passou a ter uma natureza nitidamente extrafiscal, sendo utilizada não apenas para fins de natureza fiscal, mas também política, econômica e social, desde o momento em que este Estado tornou-se um agente incentivador do desenvolvimento e do bem-estar social, deixando de ser, simplesmente, um mediador distanciado dos debates sociais.

A atividade financeira que o Estado exerce com o intuito de ordenar as relações sociais e econômicas interferindo, por exemplo, no mercado, é denominada como atividade extrafiscal. Com efeito, essa atuação extrafiscal do Estado não visa obter recursos para o erário público, carrear receitas para o fisco, mas apenas e tão-somente pretende atuar sobre o contexto econômico, alterando o cenário social, através, por exemplo, da tributação em gastos seletivos ou sua retenção.

Daniela Ribeiro Gusmão[72] conclui:

De fato, quando há interesse em fomentar ou desestimular atividades consideradas convenientes ou inconvenientes aos cidadãos, o governo pode utilizar a tributação extrafiscal, visando atingir os fins sociais através da maior ou menor tributação. Vê-se, portanto, que os tributos também são instrumentos regulatórios do Estado, quando utilizados para o incentivo ou repressão da conduta do particular.

Todavia, salientamos que essa conhecida “malfadada guerra fiscal” é um tema tão antigo e através do tempo tem-se desdobrado de tal maneira que a “guerra fiscal” vem prejudicando a relação política e econômica entre os entes federativos.

De fato, em 1980, ao escrever sua obra “Uma Análise Econômica do Imposto Sobre o Valor Adicionado no Brasil”, Carlos Nayro de Azevedo Coelho[73], sobre o ICM e o equilíbrio fiscal interestadual[74], nos esclarece:

[.....]

O conceito de equilíbrio fiscal interestadual se refere à inter-relação entre as políticas de arrecadação e despesa. Geralmente a discussão se faz com base em dois princípios: equalização e eficiência. Embora em geral sejam discutidos conjuntamente, há uma distinção de equalização entre indivíduos na área federal como um todo e equalização entre áreas geográficas diferentes ou estados da nação. O primeiro caso envolve a distribuição de renda entre indivíduos nos locais específicos em que residem. O segundo envolve a estrutura da nação. Num sistema federativo isto inclui três planos de taxação e despesa. Assim, a menos que se verifique uma completa correspondência nas relações receita/despesa em todos os níveis, faz-se necessário um sistema de transferências intergovernamentais de recursos na forma de ajuda. Então, os problemas dominantes são a direção dos fluxos de doações, o grau de equalização desejado e as consequências políticas. Naturalmente, conforme o princípio da equalização, doações devem fluir, num sentido estrito, dos estados mais ricos para os mais pobres. O grau de equalização tem sido o centro de intensas controvérsias acerca da distribuição de auxílios e acordos fiscais. Aceita-se, em geral, que um certo grau de equalização é essencial à sobrevivência do sistema federativo. Portanto, entrelaçada aos problemas políticos, encontramos a questão: se é adequado que o governo federal tome medidas fiscais a fim de proporcionar um grau mais elevado de equalização, de vez que essas medidas certamente significarão menor autonomia para os estados.

Do ponto de vista do princípio da eficiência, a discussão do equilíbrio fiscal interestadual tem sido feita em termos de alocação de receitas e de crescimento econômico. Com relação ao primeiro ponto, a discussão sobre efeitos distorcivos na alocação se centraliza na questão das consequências da distribuição do auxílio federal e das medidas fiscais mais que nas diferenças das alíquotas. Portanto, o problema é saber se as transferências dos estados mais ricos para os mais pobres aumentarão ou diminuirão a eficiência. De acordo com Buchanan, a inexistência de tais doações induziriam o trabalho e o capital a sair mais rapidamente das regiões pobres em recursos, diminuindo ainda mais sua capacidade produtiva. Contudo, é geralmente aceito que a renda nacional do país como um todo poderia ser beneficiada pelo uso de trabalho nas áreas sem recursos. Portanto, a eficiência alocativa não só se relaciona com os auxílios, como também com a mobilidade dos fatores e sua inter-relação.

No que diz respeito a “Uma Análise Econômica do Imposto Sobre o Valor Adicionado no Brasil”, na nossa obra[75] publicada em 2014 explicamos:

Assim, nota-se pela leitura da citação que o autor naquela época antecedente à promulgação da nossa Carta Magna em 1988 efetuou estudos comparativos sobre a análise econômica do Imposto sobre o Valor Adicionado no Brasil, introduzido em 1967, tomando-se por base a estrutura tributária brasileira, em que foram analisados e discutidos mecanismos que viessem a substituir o método cumulativo do imposto de circulação por um processo de arrecadação sobre o valor adicionado, sendo o ICM aquele com base mais ampla com sua incidência sobre a produção e distribuição de todos os bens tangíveis da economia.

Também, na contramão desse agigantamento do estado com a descentralização regional e o “governo eletrônico” está a “malfadada guerra fiscal”. Assim, Daniela Ribeiro de Gusmão[76], citada por Edson Sebastião de Almeida (2014, p. 38), explica:

Os entes que compõem a Federação brasileira têm concorrido entre si para ter em seus territórios novos empreendimentos privados e, para isso, se utilizam da prática da concessão de incentivos fiscais e financeiros-fiscais relacionados ao ICMS. Essa contenda entre os Estados-membros foi popularmente denominada de “guerra fiscal”, sendo certo que a principal estratégia atualmente utilizada nessa “guerra” é a concessão, pelos entes da Federação, de incentivos e benefícios referentes ao ICMS.

Ainda, Ruy Barbosa Nogueira, citado por Daniela Ribeiro de Gusmão[77], entende que:

O ICM não pode ser usado como instrumento regulador da economia, fomentando ou desencorajando atividades. Não é imposto hábil de atuação extrafiscal, quer pela sua natureza, quer pela razão de seu sujeito ativo. O princípio da uniformidade da alíquota para todas as mercadorias é a característica fundamental de que o ICM é imposto essencialmente fiscal.

Em relação aos fatos históricos relevantes sobre incentivo fiscal como instrumento no planejamento e na formulação de desenvolvimento industrial na Bahia[78], da obra publicada em 2014, o autor na sua obra, explica:

No início da década de 1990, por causa das medidas econômicas no cenário político do neoliberalismo, houve a necessidade de o Estado da Bahia traçar novos planejamentos visando ao desenvolvimento industrial, em virtude da abertura econômica e do enxugamento da máquina pública que inibiram a intervenção do Estado e gerou limitações da capacidade fiscal e financeira deste.

Nesse contexto, foi criado o Programa de Promoção do Desenvolvimento da Bahia – PROBAHIA, o qual foi instituído e regulamentado em 1991, no intuito de implantar e ampliar as indústrias, agroindústrias, empresas de mineração e outras consideradas relevantes, a fim de não onerar as empresas no recolhimento do ICMS. Assim, a referida década foi marcada pelo recuo do governo federal, privatizando as empresas federais e dando ênfase ao desenvolvimento regional, o que mais tarde daria margem à malfadada “guerra fiscal”.

Não obstante, foi no período do primeiro governo de Paulo Souto (1995-1998) que teve início a retomada do crescimento industrial aliado às várias medidas do serviço público e terceirização deste no intuito de conter despesas e gerar enxugamento da máquina pública. Assim, houve uma valorização da política de incentivos e benefícios fiscais e financeiros, sendo responsáveis pela execução, acompanhamento e controle as Secretarias da Indústria, Comércio e Mineração – SICM e a Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia- Sefaz-BA. Também, mediante convênio firmado entre a Seplantec, a SICM e a Fieb, o Estado da Bahia criou programa estratégico de desenvolvimento industrial.

E no governo de César Borges (1999-2002) foi implantado o Complexo Automotivo Ford Nordeste em Camaçari, selando a política de investimentos iniciada pela promulgação do PROBAHIA. De sorte que o projeto da Ford obteve significativos incentivos fiscais, financeiros concedidos pelo governo estadual.

Por essa razão, o governo necessitou adotar uma política de incentivos fiscais adequando-os à nova realidade nacional no tocante ao desenvolvimento regional, gerando a criação do Programa de Desenvolvimento Industrial e de Integração Econômica do Estado da Bahia – Desenvolve, pela Lei nº. 7.980, de 12/12/2001, publicada no DOE de 13/12/2001, cuja regulamentação foi mediante o Decreto Estadual nº. 8.205, de 3/4/2002, publicado no DOE de 4/4/2002.

Tal incentivo instituiu o mecanismo de dilação de prazo do pagamento do ICMS, o qual é baseado num índice atribuído a cada projeto analisado de acordo com os objetivos estratégicos estaduais. Por exemplo, o projeto é aprovado por classe de enquadramento mediante um determinado percentual do ICMS incentivado que traduzirá distintos percentuais de desconto para o pagamento antecipado do imposto devido. Após aprovação do projeto o Conselho Deliberativo do Desenvolve publica no DOE a Resolução que concede o incentivo fiscal à empresa pleiteante.

Em relação ao combate às importações ilegais e/ou desleais, entendemos que são aquelas denominadas “guerra dos portos”, em que um determinado Estado, para atrair empresas importadoras para seu território, ainda, ampliar a movimentação de seus portos, concede às empresas importadoras um subsídio chamado “crédito presumido”, o qual beneficia o produto importado em detrimento do produto nacional, o que acaba desfavorecendo a produção nacional, contribuindo para o enfraquecimento do setor industrial.

Diante disso, o autor sobre a “guerra dos portos”[79] na sua obra publicada em 2014, explica:

[...] Vale ressaltar que a conhecida guerra fiscal, ou seja, guerra dos portos, se dá pelo fato de alguns entes federativos concederem incentivos fiscais para atrair novos investimentos, o que reduz a carga tributária, oscilando em 12% ou 7%. Assim, na teoria, com a redução da alíquota em 4%, o objetivo é pôr fim à guerra dos portos. Enfim, a medida tem como objetivo diminuir as vantagens competitivas dos produtos importados sobre os nacionais.

[...]Por sua vez, aqueles incentivos fiscais estaduais de natureza setorial são criados por leis estaduais para atender à necessidade dos Estados da Federação viabilizando programas destinados a desenvolver, por exemplo, os setores: industrial, comercial, de infraestrutura, entre outros. Tais leis estaduais foram estabelecidas pelas dificuldades constantes na Lei Complementar nº 24, de 7/1/1975, publicada no DOU de 9/1/1975, a qual prevê que a concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados e a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes; por esse motivo, os Estados da Federação por meio de suas legislações acabaram adotando seus programas específicos, como foi o caso dos incentivos fiscais pelo legislador baiano.

 A concessão de incentivos sem autorização unânime de todos os Estados convencionou-se chamar, como se sabe, de guerra fiscal. Todavia, ao serem analisadas as possibilidades de mudanças junto ao Governo, é importante verificar em cada região os fatos históricos sobre incentivo fiscal como instrumento no planejamento e na formulação de desenvolvimento da indústria no seu Estado como foi o caso da Bahia e obviamente também em relação aos demais Estados da Federação.

De fato, não foi somente a Bahia que adotou programas de incentivos fiscais como instrumento no planejamento e na formulação de desenvolvimento industrial, também outros Estados da Federação, em virtude da regionalização oriunda da descentralização do Governo Federal, que, também com objetivo de apoiar o desenvolvimento industrial daquelas regiões, adotaram políticas fiscais de desenvolvimento às indústrias locais. Aliás, a malfadada guerra fiscal deve-se à descentralização federal aos investimentos regionais, inclusive com a perda de vários benefícios fiscais sobre investimentos da área federal em 1990, quando da promulgação da Carta Política de 1988, bem como ocorreu um aumento significativo da carga tributária.

Ante o exposto, Hamilton Dias de Souza, citado por Edson Sebastião de Almeida (2014, p. 42), esclarece que os incentivos configuram instrumentos adequados e eficazes para induzir investimentos em localidades menos desenvolvidas, senão vejamos:

De maneira que, em relação aos incentivos fiscais concedidos pelos Estados, no que diz respeito aos incentivos de ICMS e o equilíbrio federativo, Hamilton Dias de Souza[80], além de outras contribuições, menciona a falta de uma política federal consistente e eficaz de combate às desigualdades regionais,  e assim esclarece:

[….] Os incentivos têm sido a única forma eficaz de reduzir as desigualdades regionais e sociais, um dos objetivos fundamentais da República e princípio da ordem econômica previstos na Constituição de 1988 (arts. 3º, III e 170, VII).

[…] Por falta de uma política federal consistente e eficaz de combate às desigualdades regionais, os Estados menos favorecidos recorrem aos incentivos de ICMS para atrair investimentos necessários à melhoria de seus indicadores socioeconômicos.

[…] Portanto, a competição fiscal é legitima, desde que observadas as regras existentes. Quando bem utilizadas, os incentivos configuram instrumentos adequados e eficazes para induzir investimentos em localidades menos desenvolvidas.

Assim, a exemplo de outros entes federativos, a Bahia não seguiu a Lei Complementar nº 24, de 7/1/1975, publicada no DOU de 9/1/1975, que prevê a concessão de isenções, incentivos ou benefícios fiscais, por meio de convênios os quais definirão as condições gerais das respectivas concessões, por meio de unanimidade a qual requer a deliberação de todos os entes regionais por meio de convênio celebrado pelo Conselho de Política Fazendária – Confaz.

Nesse sentido, os incentivos configuram instrumentos adequados e eficazes para induzir investimentos em localidades menos desenvolvidas, e o Professor Emérito das Universidades Mackenzie, Ives Gandra da Silva Martins, citado por Edson Sebastião de Almeida (2014, p. 49-50), nos esclarece:

De sorte que tanto a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo – SFESP quanto a da Federação do Comércio de Bens, Serviços e Turismo do Estado de São Paulo – Fecomercio consultaram o Professor Emérito das Universidades Mackenzie, Ives Gandra da Silva Martins[81], sobre a seguinte questão:

A unanimidade exigida pelo Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ para concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais de ICMS decorreria de legislação infraconstitucional ou estaria esculpida na própria lei suprema, assim como se sua eventual revogação implicaria violação de cláusula pétrea.

Para esclarecer as dúvidas suscitadas pelos consulentes, Ives Gandra da Silva Martins[82] responde:

[…] Por esta linha de raciocínio, entendo que a unanimidade exigida pelo CONFAZ não decorre da legislação infraconstitucional, mas decorre, à luz da Constituição de 1988, do próprio texto supremo, tese, aliás, fortalecida com a interpretação do artigo 146-A da Lei Suprema, que reza:

Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).

[….] Em outras palavras, apenas e exclusivamente a União pode fazer políticas que afetam a competitividade, em prol de desenvolver regiões mais pobres do país. Essa é a única forma de descompetitividade que é considerada constitucional e que não fere nem o inciso II do art.150, nem o inciso IV do artigo 170, porque viabiliza alcançar o objetivo previsto no art. 3º, III da CF e se coaduna com as regras do artigo 155, §2º, incisos IV, V e VI da Lei Maior.

[…] Na atual guerra fiscal, são os investidores que negociam e impõem às Secretarias dos Estados sua política, obtida, por se instalarem naqueles que lhes outorgarem maiores vantagens. Tal fato representa, de rigor, que a verdadeira política financeira não é definida pelos governos, mas exclusivamente pelos investidores. E, muitas vezes, gera descompetitividade no próprio Estado para estabelecimentos, já há longo tempo lá estabelecidos, que não poderão dos estímulos se beneficiar.

[…] A unanimidade exigida para a concessão de incentivos, estímulos ou benefícios fiscais de todos os Estados e Distrito Federal é, a meu ver, cláusula pétrea constitucional, não podendo ser alterada nem por legislação inferior e nem por emenda constitucional, por força do §4º, inciso I, do artigo 60 da CF.

Finalmente, no que diz respeito aos Incentivos Fiscais Federais sobre a avaliação da ampliação da desoneração tributária sobre investimentos[83], o autor, na sua obra publicada em 2014, explica:     

 A evolução histórica do processo Reforma Tributária no Brasil esbarra nas agendas de políticos e na mídia brasileira, embora haja um consenso por parte do governo e do setor privado de que o sistema nacional tributário necessita de modificações para que possamos ter um “Brasil Maior”. Aliás, essa é a política que vem sendo implementada no Governo da Excelentíssima Presidenta da República Federativa do Brasil Dilma Rousseff.

De fato, o Código Tributário Nacional, por meio da Lei nº 5.172[84], de 25/10/1966, que instituiu o Sistema Tributário Nacional e Normas Gerais de Direito Tributário Aplicáveis à União, Estados e Municípios, foi promulgado pelo Regime Militar no governo de Humberto de Alencar Castello Branco.

 Em que pese o povo, instituições, ou seja, a sociedade brasileira, de forma geral, terem a garantia de estarem sob a égide do Estado Democrático de Direito, previsto na Constituição da República Federativa do Brasil, promulgada em 5/10/1988, percebemos que não houve esforços dos poderes constituintes no intuito de atualizar e democratizar o nosso sistema tributário nacional que ainda é cruel, oneroso e promove desigualdades no sistema federativo, o qual se encontra por longas décadas nas amarras do Regime Militar, inviabilizando as indústrias do nosso país, colocando-as menos competitivas no mercado globalizado, pelo alto custo Brasil.

Ademais, foi no período do Regime Militar como somos sabedores que foram concedidos incentivos fiscais e financeiros para o desenvolvimento industrial os quais tiveram suas vigências por meios de vários Decretos-Leis com objetivos de fomento à instalação de novos empreendimentos industriais e à expansão, reativação ou modernização de empreendimentos já instalados; desconcentração espacial dos adensamentos industriais nas regiões com menor desenvolvimento econômico e social; integração e a verticalização das cadeias produtivas essenciais ao desenvolvimento econômico e social e à geração de emprego e renda local, bem como geração de novos produtos ou processos e redução de custos de produtos ou processos já existentes.

De maneira que, em relação à natureza e à caracterização de Incentivos Fiscais, Gabriel Lacerda Troianelli, citado por Edson Sebastião de Almeida (2014, p. 68), explica:

De maneira que, em que pese a discussão dos conceitos sobre incentivos fiscais como benefícios fiscais e vice-versa ou um favor fiscal, estímulos fiscais e um incentivo financeiro, na verdade foi no Regime Militar, quando o Brasil despontou como a oitava economia do mundo, que presenciamos o chamado “Milagre Econômico”, ocasião em que os entes federativos contemplaram os investimentos nacionais daquela época com a criação de vários incentivos Fiscais. Assim, em relação à natureza e à caracterização de Incentivos Fiscais, Gabriel Lacerda Troianelli esclarece:

Se assim é, a caracterização de uma figura como incentivo ou estímulo fiscal ou como benefício fiscal, depende menos da formulação legislativa, do que do regime jurídico do funcionamento da técnica empregada. E esta consideração pode mesmo, nos casos extremos, levar-nos a concluir que uma determinada figura declaradamente concebida como incentivo fiscal é, na verdade, apenas um benefício, e vice-versa, um benefício fiscal é, na realidade, um verdadeiro incentivo.

É que um incentivo à atividade dos sujeitos há de traduzir-se numa relação de causa e efeito entre as vantagens auferidas e as iniciativas futuras estimuladas, há de situar-se em momento anterior à verificação do comportamento que se pretende ver realizado no futuro. E, por sua vez, um benefício fiscal, tout court, há de ser independente de qualquer comportamento posterior dos sujeitos.

E esse aspecto do funcionamento das técnicas empregadas é tão importante que, para além do plano estritamente jurídico, a própria dimensão temporal com que for concedido o estímulo pode vir a transformar um verdadeiro incentivo tributário num favor fiscal sem qualquer justificação. [...][85]

Diante disso, com a Carta Política em relação aos incentivos fiscais ficaram na vontade dos governantes. De fato, por meio dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias da CF/1988, o art. 41, §§1º e 2º[86] estabeleceu:

Art. 41. Os Poderes Executivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios reavaliarão todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor, propondo aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabíveis.

§1º Considerar-se-ão revogados após dois anos, a partir da data da promulgação da Constituição, os incentivos que não forem confirmados por lei.

 §2º A revogação não prejudicará os direitos que já tiveram sido adquiridos, àquela data, em relação a incentivos concedidos sob condição e com prazo certo.

Finalmente, os nossos governantes ficaram omissos após a publicação da nossa Carta Política durante vários anos em relação aos Incentivos Fiscais a fim de fomento aos investimentos de nossas indústrias, resultando no acirramento da “malfadada guerra fiscal”.

 Entretanto, presenciamos durante esse período recordes da arrecadação de tributos e um excesso de obrigações acessórias a serem cumpridas pelos contribuintes, bem como dos custos que elas representam.

 Além do mais, os recordes da arrecadação de tributos e um excesso de obrigações acessórias foram fortalecidas ainda mais com o “Governo Eletrônico”, que, por meio da tecnologia, o Erário Público também trocou o “chão de fábrica” por uma fiscalização eletrônica sem a necessidade de ir ao estabelecimento da empresa, tão somente executá-la nas dependências das Administrações Públicas, o que veio ocasionar lavraturas de autos de infrações defensáveis pelos contribuintes em razão destes apresentarem de forma indevida, os dispositivos legais infringidos.

Em relação ao aprimoramento do atual sistema tributário nacional, podemos mencionar as leis que necessitam alterações em decorrência das mudanças sociais da época, resolvendo definitivamente as injustiças fiscais.

 Assim, um exemplo é a lei relacionada com os portadores de doenças graves, pois o benefício da isenção do IRPF não é concedido de forma ampla em relação aos proventos, salários da ativa e rendimentos da previdência complementar, por ter sido instituída pelo executivo e o judiciário a figura bizarra do “meio-portador de moléstia grave[87]” em que num determinado momento ele é sadio e não tem direito a isenção, por sua vez, em outro momento ele é portador da moléstia grave e tem direito a isenção.


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