Introdução
O debate acerca da criação de novos tributos vem à tona sempre que o assunto é desigualdade social e injustiça fiscal. Isso porque a tributação no Brasil é regressiva, ou seja, atinge com mais impacto, proporcionalmente, a população com menor renda[1]. No contexto de pandemia do novo coronavírus enfrentado em 2020 no Brasil e no mundo, a desigualdade social fica ainda mais evidente: a classe mais baixa tem menos acesso à saúde e menor possibilidade de isolamento físico para evitar a contaminação.
Nesse contexto, foram publicadas diversas providências de âmbito econômico, como a diminuição de alíquotas de impostos e auxílios para cidadãos autônomos, a fim de amenizar um colapso econômico nos próximos meses. Contudo, esses gastos precisam ser compensados, tendo em vista que as perdas de receitas tributárias da União, dos Estados e dos municípios podem culminar em uma crise econômica no Brasil.
O aumento do desemprego e o fechamento de empresas, bem como o impacto sobre a atividade econômica como um todo são que influenciarão negativamente na arrecadação do Estado mesmo depois do fim da pandemia. Sendo assim, vieram à tona discussões acerca da criação de tributos como meio de arrecadação para suprir esse desfalque e evitar uma crise econômica no país.
Fala-se sobre a criação do Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF) no Brasil, que já existe na Constituição Federal de 1988 e não se mostra satisfatório para o objetivo de combater as mazelas do coronavírus no Brasil; do retorno da tributação sobre lucros e dividendos, que acarreta uma série de consequências econômicas incoerentes para tal objetivo; e do empréstimo compulsório, única proposta que se mostrou em conformidade com os requisitos constitucionais e de acordo com o contexto de calamidade enfrentado no Brasil.
Nesse sentido, ainda que os principais argumentos que apoiem a criação de tais impostos se baseiem em justiça tributária, é preciso considerar a constitucionalidade da criação de tais tributos e os possíveis impactos econômicos em curto e longo prazo. Isso porque, ainda que a maior tributação pareça, no primeiro momento, maior verba a ser direcionada ao combate dos impactos do coronavírus no Brasil, a perspectiva negativa desse meio pode causar impactos contrários aos pretendidos.
1. O Brasil em 2020: estado de calamidade e medidas econômicas
Tendo chegado ao Brasil em janeiro de 2020{C}[2], mesmo mês em que causou a primeira morte no país, o coronavírus se tornou uma pandemia em poucas semanas, tendo sido decretado estado de calamidade no país[3], conforme art.1º do Decreto Legislativo 6/20. Devido à alta taxa de contaminação do vírus, a maior parte da população se isolou em seus lares, o que levou ao desemprego e falência de diversos empreendimentos no país.
Em dezembro de 2019 foi aprovado o orçamento da União Federal para 2020 pelo Congresso Nacional (Lei 13.978/2020{C}[4]), estimando a receita da União para o exercício financeiro de 2020 no montante de R$ 3.686.942.055.917,00, tendo sido fixada a despesa em igual valor. Além da possibilidade de abertura de crédito suplementar, a Lei de Responsabilidade Fiscal prevê, em casos de calamidade, a possibilidade de suspensão dos prazos para ajuste das despesas de pessoal e dos limites do endividamento para cumprimento das metas fiscais e para adoção dos limites de contingenciamento das despesas, ou seja, a União pode aumentar os gastos públicos e deixar de cumprir a meta fiscal anual de 2020[5], segundo o art. 65 da LEF. Além disso, o art. 167 da CF/1988 dispõe a admissão de crédito extraordinário para atender a despesas imprevisíveis e urgentes decorrentes de calamidade pública.
Nesse sentido, foram anunciadas diversas medidas econômicas pelo Ministério da Economia em abril de 2020, entre elas: (I) a isenção do Imposto para Operações Financeiras (IOF) para as operações de crédito por 90 dias[6]; (II) mudança nos prazos de recolhimento da contribuição para o PIS/Pasep, para a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Confins) e da contribuição previdenciária patronal; prorrogação do prazo para entrega da Declaração de Imposto sobre a Renda da Pessoa Física para a data de 30 de junho de 2020[7]; (IV) prorrogação do prazo para o recolhimento de tributos federais[8].
Em relação às medidas provenientes da Presidência da República, foi sancionado projeto de Lei que institui um auxílio emergencial de R$600 para trabalhadores informais, desempregados, microempreendedores individuais (MEIs) de famílias de baixa renda e trabalhadores intermitentes que estejam inativos no momento, sendo que mães responsáveis pelo sustento de suas famílias poderão receber até R$1200.
Ademais, houve alteração nas alíquotas de contribuição aos serviços sociais autônomos especificados na Medida Provisória nº 932, de 31 de março de 202, além da redução temporária das alíquotas do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incidentes sobre os produtos mencionados nos Decretos nº 10.285, de 20 de março de 2020 e nº 10.302, de 1º de abril de 2020.
A Receita Federal, assim como a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, prorrogou a validade das Certidões Negativas de Débitos relativos a Créditos Tributários Federais e à Dívida Ativa da União e Certidões Positivas com Efeitos de Negativa de Débitos relativos a Créditos Tributários Federais e à Dívida Ativa da União[9]. No mesmo sentido, o Comitê Gestor do Simples Nacional prorrogou as datas de vencimento dos seguintes tributos: IRPJ, IPI, CSLL, COFINS, PIS e CPP, referentes aos períodos de apuração de março, abril e maio de 2020 para seis meses após o vencimento original previsto{C}[10].
2. O Imposto sobre Grandes Fortunas no Brasil: análise de propostas e perspectivas
O Imposto sobre Grandes Fortunas, apesar de ainda não ter sido regulamentado, é um tributo federal previsto na Constituição Federal de 1988, art. 153, VII [11] e que deve ser instituído nos termos de lei complementar. Isso porque, segundo a CF, art. 146, III, alínea “a”, cabe à lei complementar “definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes”.
Cabe ressaltar que não há na Constituição um conceito de grandes fortunas, o que também deverá estar disposto em lei complementar, caso o imposto venha a ser criado. Outro ponto a ser especificado é se o sujeito passivo detentor das grandes fortunas será apenas a pessoa física ou incluirá a pessoa jurídica.
Já foram apresentados alguns projetos de regulamentação do IGF no Brasil: o primeiro deles, o projeto de lei 277/2008 previa taxa progressiva entre 1% e 5% para pessoas com patrimônio superior a dois milhões de reais e incluía como contribuintes a pessoas físicas e jurídicas; já o PL 130/2012 definiu como grandes fortunas o patrimônio líquido que exceda o valor de oito mil vezes o limite mensal de isenção para pessoa física do imposto de que trata o art. 153, III, da Constituição Federal; o PLS 315/2015 indicou, ainda, o que não seria de incidência do imposto sobre grandes fortunas: o imóvel de residência do contribuinte, os bens de produção, os bens consumíveis não destinados à alienação, entre outros.
Mais recente, foi apresentado o PLP 183/2019, do senador Plínio Valério (PSDB-AM), que ainda não tem parecer de comissão e propõe a criação de três alíquotas que recairiam sobre pessoas físicas e jurídicas da seguinte forma: aqueles com patrimônio entre 12 mil e 20 mil vezes o limite de isenção do Imposto de Renda pagariam 0,5% de imposto; os com patrimônio entre 20 mil e 70 mil vezes esse limite pagariam 0,75%; e os com recursos superiores a 70 mil vezes esse limite seriam tributados em 1%.
Nos mesmos moldes do projeto apresentado por Plínio Valério, o PLP 50/2020, da senadora Eliziane Gama (Cidadania-MA), propõe que o IGF seja temporário e tenha a mesma duração que o teto de gastos instituído em 2016. O projeto discute, ainda, a criação de um empréstimo compulsório aplicado às grandes fortunas. Esses empréstimos seriam utilizados apenas enquanto durasse o período de calamidade, e com o seu término passaria a vigorar o IGF.
Já o Projeto de Lei 38/2020, de autoria do senador Reguffe (Podemos-DF), considera como fortuna o patrimônio acima de 50 mil salários mínimos e propõe a alíquota é de 0,5% e o imposto terá de ser recolhido imediatamente. Do arrecadado, 50% seria destinado ao Sistema Único de Saúde (SUS) e 50% a um fundo social destinado à população baixa renda. Contudo, de acordo com o Princípio da anterioridade, previsto no art. 150, inciso III, alíneas b e c, CF, um novo tributo, como seria o caso do IGF, somente poderá ser cobrado no exercício financeiro seguinte ao que for criado. Nesses termos, conclui-se inconstitucional a proposta de Reguffe.
O projeto mais recente é o PL 924, de autoria de Assis Carvalho (PT-PI), cuja proposta é a de destinar toda a arrecadação do IGF ao combate à pandemia. O texto estabelece que seriam criadas as seguintes alíquotas: 0,5% para patrimônios de R$ 5 milhões até R$ 10 milhões; 1% de R$ 10 milhões e um centavo até R$ 20 milhões; 2% de R$ 20 milhões e um centavo até R$ 30 milhões; 3% de R$ 30 milhões e um centavo até R$ 40 milhões e 5% para patrimônios acima de R$ 40 milhões e um centavo.
Contudo, os dois últimos projetos parecem ignorar que o imposto é um tributo desvinculado, sendo vedada, conforme o art. 167, IV da CF, “a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa (...)”. Ou seja, não é possível determinar que o seu destino seja exclusivamente para o combate da pandemia, o que torna incoerente a proposta do IGF como meio de combate ao coronavírus não só pelo aspecto temporal, como também pela própria natureza do tributo.
3. Tributação de lucros e dividendos no Brasil: análise de propostas e perspectivas
Em 2020, o então ministro da economia, Paulo Guedes, introduziu a ideia de aumentar para 20% a alíquota de Imposto de Renda (IR) incidente sobre lucros, dividendos e juros sobre capital próprio (JCP) das empresas. Isso a fim de compensar a diminuição em 19% do IR das pessoas jurídicas. Essa proposta gerou grande debate no âmbito do Direito Tributário, devendo ser, primeiramente, exposta a definição de lucros e dividendos:
(...) consideramos que o lucro é o resultado positivo do exercício apurado pelas pessoas jurídicas, o qual, após alguns ajustes previstos na legislação, sofre incidência do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido. Parte desse resultado pode ser distribuído para os sócios e acionistas da empresa na forma de dividendos ou lucros distribuídos.
(...)
Dividendo é a distribuição de lucros efetuada por sociedades anônimas a seus acionistas. Lucro distribuído é a denominação usada para a distribuição efetuada pelas sociedades limitadas.{C}[12]
No Brasil, os dividendos já foram tributados pelo imposto sobre o lucro líquido (art. 35, Lei 7.713/88), cuja alíquota era de 8% sobre o lucro líquido comercial, na modalidade de retenção na fonte. Em breve histórico sobre tal tributação, sabe-se que a partir de 1991, esse imposto passou a incidir somente sobre dividendos remetidos ao exterior (art. 77, Lei 8.383/91). Já entre 1992 e 1993, houve isenção dos lucros já tributados na pessoa jurídica. Em 1994, a distribuição de lucros e dividendos voltou a ser tributada à alíquota de 15% (Leis 8.849/94 e 9.064/95), até a isenção ampla prevista na Lei 9.430/96.
Com a Lei 1.926/1995, ficou definido que os lucros e dividendos seriam analisados com base nos resultados apurados na pessoa jurídica a partir de janeiro de 1996, sendo que tais valores não ficariam sujeitos à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF). Isso porque, no momento de distribuição do lucro, após tributação na empresa, as pessoas físicas passariam a ser declaradas como isentas em sua declaração de imposto de renda.
Atualmente, a principal proposta que busca retomar os impostos sobre lucros e dividendos é o projeto de lei 3.129/19, cujo objetivo é aumentar a alíquota máxima do IRPF em 9,5% e criar a incidência do imposto de renda sobre os lucros e dividendos distribuídos pelas empresas, com a alíquota de 20%. Por outro lado, propõe a redução em 5% do imposto que incide sobre os ganhos da pessoa jurídica. No fim das contas, a proposta legislativa gera um aumento geral de 15% sobre a atual carga tributária.
Já em 2020, em meio a uma pandemia que gerou estado de calamidade pública no Brasil, foi à pauta do Senado o projeto de lei 766/2020, que propõe um aumento de R$ 150 nos benefícios do Bolsa Família por pelo menos sete meses, renda que seria obtida por meio da tributação de lucros e dividendos. Desse modo, seria revogado o art. 10 da Lei 9.249, de 1995.
Contudo, além de o projeto ser inconstitucional por violar o princípio da irretroatividade tributária (o imposto só poderia ser cobrado no ano que vem), nem sequer estabelece uma alíquota, ou seja, é permeado de insegurança jurídica. Além disso, a demanda por justiça fiscal por meio da tributação de quem tem maior renda já ocorre por meio da elevação da alíquota do IRPF de 27,5% para 37%.
Ademais, a situação de microempresários que poderão ter grande parte de sua renda tributada após a equação geral entre tributação da pessoa jurídica e da pessoa física seria uma consequência ainda mais desastrosa no contexto de desemprego em meio à pandemia. Importante ressaltar que uma tributação de dividendos não afetaria apenas os grandes empresários.
Além disso, uma tributação de dividendos na pessoa física colocaria o Brasil entre os países com maior carga tributária em relação à média da OCDE[13], gerando provável afastamento de investidores e o fenômeno da pejotização, termo usado para descrever a situação na qual o empregador coage um indivíduo a constituir uma pessoa jurídica para lhe prestar serviço (situação ilegal) ou quando uma pessoa jurídica é contratada, independentemente de coerção, para a prestação de atividades-meio ou atividade-fim da contratante (terceirização).
Ou seja, como a contratação de um empregado tem um alto custo no Brasil, além dos riscos e altos custos enfrentados pelos empresários no país, que é um dos piores para se empreender de acordo com dados do Banco Mundial (Doing Business), um aumento da carga tributária sobre empregados levaria a uma concentração ainda maior do lucro nas pessoas jurídicas.
Caso seja aprovado algum projeto que retome a tributação sobre os lucros e dividendos, sabe-se que os sócios somente terão direito a 45% do lucro da empresa, sendo mais de 55% do lucro das empresas destinado ao pagamento de tributos, o que se revela injusto num país cuja carga tributária é uma das maiores em relação à media dos países da OCDE[14]. Além disso, o Brasil tende a aumentar seus gastos na medida em que aumenta a sua arrecadação[15], além de ser um dos últimos em quesito retorno social dos impostos pagos{C}[16]{C}.
4. O empréstimo compulsório como meio de combate ao coronavírus
Ainda que muito já tenha sido discutido acerca da natureza jurídica do empréstimo compulsório, Aliomar Baleeiro ressalta o seu caráter de exação obrigatória ao contribuinte, revestindo-se da característica de “imposto com promessa unilateral de devolução ”. Nesse sentido, o empréstimo compulsório é um tributo estabelecido pela Constituição Federal e tem o objetivo de ser cobrado apenas em circunstâncias emergenciais, como guerras ou calamidades públicas.
A crise provocada pelo novo coronavírus provocou a decretação de estado de calamidade no país até 31 de dezembro, o que não é o fato gerador, mas uma das causas justificadoras que o autoriza a instituição do empréstimo compulsório. Segundo a CF, a União é quem deverá instituir o empréstimo compulsório, mediante lei complementar:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
No mesmo sentido, estabelece o Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966):
Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios:
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos orçamentários disponíveis;
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.
Cabe ressaltar que o empréstimo compulsório não se confunde com a receita pública, conforme ensina Kiyoshi Harada:
O empréstimo público não se confunde com a receita pública, que pressupõe o ingresso de dinheiro aos cofres públicos, sem qualquer contrapartida, ou seja, corresponde a uma entrada de dinheiro que acresce o patrimônio do Estado. O empréstimo público não aumenta o patrimônio estatal, por representar mera entrada de caixa com a correspondência no passivo. A cada soma de dinheiro que o Estado recebe, a título de empréstimo, corresponde uma contrapartida no passivo, traduzida pela obrigação de restituir dentro de determinado prazo.
Ademais, o empréstimo compulsório pode ser cobrado ainda esse ano, já que não segue o princípio da anterioridade (anual e nonagesimal) que guia a exigibilidade dos outros tributos no Brasil. Conforme já se analisou, um dos principais motivos de a criação do IGF não ser satisfatória para o combate ao coronavírus está no fato de não poder ser cobrado este ano, que é o de maiores consequências. Nesse sentido, estabelece o CTN em seu artigo 150, III, § 1º:
Art.150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III- cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
Em uma das propostas de criação do imposto sobre grandes fortunas que tramita atualmente no Senado, o PLP 50/2020, há a previsão de instituição do empréstimo compulsório, que seria aplicado em uma alíquota de 4% sobre a mesma base tributária do imposto proposto pela senadora, ou seja, patrimônios acima de 12 mil vezes o limite de isenção do imposto de renda. Segundo a proposta, o dinheiro seria retornado a partir de 2021.
O histórico brasileiro é desanimador, tendo em vista a Medida Provisória 168/90 (convertida na Lei 8.024/90) do governo Collor, que determinou o bloqueio da poupança da população dos valores superiores a 50.000,00 cruzados depositados nas cadernetas de poupança, situação que explicitou o efeito confiscatório sobre os rendimentos dos contribuintes.Contudo, o empréstimo compulsório é a proposta mais satisfatória em relação ao objetivo de combate aos impactos do coronavírus no Brasil, tendo em vista que o imposto é um tributo desvinculado, enquanto os recursos provenientes do empréstimo compulsório estariam vinculados à uma despesa específica do objetivo em questão.
Conclusão
Conceitualmente, o tributo que satisfaz o contexto de calamidade pública é o empréstimo compulsório, cujo objetivo é justamente ser instituído em cenários como o atual. Contudo, ainda que tenha sido tema de propostas que objetivam o combate ao coronavírus, o empréstimo compulsório esteve acompanhado da proposta de criação do imposto sobre grandes fortunas, que, conforme visto, não é o meio mais adequado para o objetivo em questão.
O debate acerca da criação do imposto sobre grandes fortunas não deve ser anulado, mas adiado. A regressividade da tributação no Brasil é um problema a ser resolvido não em um contexto de calamidade pública, mas após estudos que englobem impactos econômicos a curto, médio e longo prazo. A medida mais segura e coerente a ser adotada com o objetivo de combate à pandemia, portanto, é a instituição do empréstimo compulsório em 2020.
Em relação à tributação de lucros e dividendos, concluiu-se que a retomada de tal tributoseria incoerente economicamente, por impulsionar o fenômeno da pejotização já existente no Brasil. Seria incoerente, ainda, por prejudicar pequenos empresários, que já são um dos maiores prejudicados na pandemia do coronavírus.
Cabe ressaltar que a segurança jurídica deve ser preponderante no momento de tamanha insegurança e incerteza generalizada. Tendo em vista que a Constituição Federal estabelece o empréstimo compulsório como tributo a ser cobrado em situações de calamidade pública e, sendo tal tributo o único que poderia ser implementado imediatamente e de acordo com a urgência apresentada pelo Governo Federal, não faz sentido que se fale da criação de demais tributos com o objetivo de combate aos impactos do coronavírus, ainda que esses projetos possam e devam ser debatidos em outro momento.
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