Os órgãos de julgamento administrativo do contencioso tributário no Brasil

RESUMO

Os órgãos de julgamento do contencioso administrativo tributário são garantia adicional que o Estado oferece ao contribuinte na solução das lides tributárias e funcionam para autocontrole dos seus atos, com vantagens para as partes, diminuindo, por conseqüência, a litigiosidade tributária no âmbito do Poder Judiciário.

Mesmo sendo a função jurisdicional atributo do Judiciário, a Constituição ordena que o processo administrativo tributário se desenvolva dentro do devido processo legal e com as garantias que lhe são próprias, possibilitando que, no âmbito do Executivo ocorra uma quase-jurisdição capaz de fazer coisa julgada formal nas decisões contrárias à Administração. Do ponto de vista material, os órgãos de lançamento e de julgamento são imparciais órgãos de justiça em razão de o objetivo comum de atuação ser uma aplicação vinculada da lei, mas a imparcialidade se acentua no órgão judicante em virtude do estabelecimento da imparcialidade orgânica que o distancia, não vincula nem permite relação de hierarquia com o órgão de lançamento.

Citam-se expressivas causas de litigiosidade tributária, destacando que, no Brasil, a economia submergida e a sonegação fiscal são as mais importantes causas dos litígios tributários.

Destaca as vantagens da discussão tributária no âmbito administrativo e conclui que a credibilidade dos seus órgãos judicantes decorre da prática imparcial e isenta. Para tanto, ao menos duas condições se impõe: Primeiro: para desenvolver suas atribuições, o julgador deve ser consciente dos princípios que pautam a atividade judicante e esteja preparado para decidir pautado na livre formação do convencimento mediante estrita obediência à ordem legal. Segundo: a prática imparcial e isenta dos órgãos judicantes deve ser promovida pela Administração sob a égide dos princípios constitucionais, sem se permitir atuar com inapropriadas interferências no funcionamento objetivo desses órgãos.

Palavras chaves: Brasil – contencioso administrativo tributário – órgãos

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ABSTRACT

The judgment agencies of the tax administrative litigation are additional assurance that the State gives the taxpayer in settlement of lawsuits and work for the self-control of their acts with advantages for the parties, reducing consequently the tax litigation in the Judicial Branch.

Even though it is an attribute of the Judicial Branch, the Constitution stipulate that the administrative tax process develops within the due legal process and with the guarantees of its own, allowing under the Executive the existence of a quasi-jurisdiction capable of res judicata formal in decisions against the Administration. From the material standpoint, the inspection and judgment agencies are impartial justice agencies because the common objective of an enforcement action is bound by law, but the fairness increases in the adjudicative body under the establishment of organic impartiality that distances it and does not bind nor permit hierarchy relation with the inspection agency.

Many causes of tax litigation could be mentioned noting that in Brazil the informal economy and tax evasion are the most important causes of tax litigation.

This article highlights the benefits of the tax discussion in the administrative and concludes that the credibility of their adjudicative agencies derives from impartial and unbiased practice. To do it so at least two conditions are imposed: First, in his role the judge should be mindful of the principles that guide the adjudicative activity and be prepared to rule guided by the free formation of persuasion through the strict obedience to lawful order. Secondly, the impartial practice of free and adjudicative agencies must be safeguarded and promoted by the Administration under the aegis of constitutional principles without allowing himself to act with inappropriate interference in the operation of these agencies.

Key words: Brazil - administrative litigation tax - agencies

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I. A natureza dos órgãos de julgamento administrativo do contencioso tributário.

Em matéria tributária, a existência dos órgãos administrativos em que o contribuinte discute exigência fiscal, é um dos mais importantes avanços do Estado Democrático de Direito para defesa e garantia de seus direitos fundamentais. Isto porque vinculada como está ao princípio do Estado de Direito, e à regra da legalidade, a Administração Pública pode e deve rever seus próprios atos, sempre que estes estiverem maculados por erro ou ilegalidade, no exercício do que a doutrina chama de autocontrole da Administração Pública.

Este autocontrole é exercido através do processo administrativo que exprime a idéia de que os mecanismos de controle da legalidade dos atos administrativos devem obedecer a um princípio de jurisdicionalização tendo em vista que esse processo se desenvolve na mesma forma que nos tribunais, ressalvadas as especificidades decorrentes da natureza indispensável dos direitos em presença, seja da natureza não independente do órgão de julgamento por ser integrado na Administração, mas pressupondo a imparcialidade do órgão judicante.

No caso brasileiro, esta jurisdicionalização está albergada no inciso LV do art. 5º da Constituição Federal, ao dizer que "aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes".

O direito de defesa e contraditório processual são manifestações do princípio do "devido processo legal" cunhado na Constituição dos Estados Unidos, consagrado nos Estados Democráticos de Direito, inspirando o constituinte brasileiro para registrar que, no Brasil atual, ninguém poderá ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal (CF, inciso LIV do art. 5º).

Por sua vez, o direito de ampla defesa hoje se reveste pela natureza de um direito de audiência, no sentido de que qualquer ato administrativo suscetível de produzir conseqüências desfavoráveis para o administrado não poderá ser praticado de modo definitivo sem que a este tenha sido dada a oportunidade de apresentar fatos e provas que achar convenientes à defesa de seus interesses.

À diferencia dos sistemas existentes em alguns países europeus em que a jurisdição plena não é exclusividade do Poder Judiciário, sendo esta compartilhada e caracterizada pelo fato de as questões relativas à Administração Pública, em especial, as tributárias, serem reservadas à apreciação do Poder Executivo ^[01], em nosso país vigora uma reserva absoluta de jurisdição dos órgãos do Poder Judiciário, uma vez que o Direito brasileiro é regido pelo "princípio da universalidade da jurisdição", "princípio da garantia jurisdicional" ou "sistema de jurisdição única", de cuja apreciação não pode ser excluída qualquer lesão ou ameaça de lesão de direito individual, ainda que tal lesão ou ameaça seja decorrente de ato da Administração (Inciso XXXVI do art. 5º, CF). Entretanto, isto não significa que a justiça, em especial a tributária, seja apenas concretada pelo Poder Judiciário, pois, ao abrigo da atual Constituição vigora um sistema de autocontrole optativo e não cumulativo segundo o qual o contribuinte pode livremente escolher entre a impugnação administrativa e a impugnação judicial do lançamento tributário visando a certeza do lançamento e garantia dos seus direitos, não o impedindo de, a qualquer tempo, esgotada ou não a instância administrativa, levar a demanda ao Judiciário.

Isto se aponta porque nos Estados modernos as fronteiras entre as funções típicas do Estado, da estrutura trifuncional de separação dos poderes, vem se estreitando em benefício do Poder Executivo, a quem têm sido confiadas funções materialmente legislativas e jurisdicionais, e isso, necessariamente, não deve ser visto negativamente desde que essa atuação se faça em obediência aos princípios e preceitos constitucionais do Estado Democrático de Direito. Neste caso, as funções jurisdicionais que o Poder Executivo assume não podem ser vistas como uma distorção, uma invasão de competência própria do Poder Judiciário, mas antes como uma garantia adicional que o Estado moderno oferece ao cidadão nas suas relações com a Administração Publica.

Modernamente, as funções do Estado não são divididas entre os "Três Poderes" de forma absoluta e estanque, mas de modo precípuo e não exclusivo. O Poder Judiciário tem por função preponderante julgar, mas também administra e edita normas. O Poder Legislativo preponderantemente edita normas, mas também administra, e também julga e o Poder Executivo que tem como função precípua a administração da coisa pública, também edita normas e também julga.

No caso dos julgamentos na esfera administrativa no Brasil, estes ocorrem no âmbito dos processos administrativos, por meio dos quais exerce de modo atípico a função julgadora. Como não se trata de um julgamento com todas as características do proferido no âmbito do Poder Judiciário detentor único da função jurisdicional propriamente dita, o Executivo assim exerce atividade que tem apenas uma "feição" jurisdicional, mas de grande mérito social para o equilíbrio das relações entre os cidadãos e o Estado, já que o processo administrativo embora obedeça a princípios específicos, se desenvolve à semelhança do processo judicial, ou seja, dentro de um núcleo comum de princípios constitucionais processuais. Convém destacar dentre os princípios específicos afetos ao processo administrativo, os da utilidade do processo administrativo, o da não-submissão do órgão julgador ao poder hierárquico, o da verdade material e o da oficialidade.

Analogamente ao princípio da efetividade da tutela jurisdicional presente no âmbito do processo judicial, o princípio da utilidade do processo administrativo funciona dizendo que não se pode admitir que, antes de concluído o processo, uma das partes envolvida sofra dano de tal ordem que a decisão a ser proferida perca a sua finalidade.

O princípio da não-submissão do órgão julgador ao poder hierárquico garante que a autoridade julgadora administrativa esteja adstrita aos princípios constitucionais processuais e não aos ditames específicos que disciplinam as funções típicas da administração, como, por exemplo, os que obrigam a autoridade lançadora da exigência fiscal, que segue fielmente as instruções editadas por seus superiores hierárquicos, mas não obriga o órgão incumbido de apreciar a validade legal de um auto de infração, caso as considere contrárias à lei.

Mesmo estruturado no âmbito do Poder Executivo, os órgãos julgadores estão adstritos ao poder hierárquico somente no que diz respeito às suas funções administrativas típicas, tais como horário de funcionamento da repartição, critérios de nomeação, etc, mas não no que pertine ao mérito de suas decisões. ^[02]

Aliás, embora os membros do Poder Judiciário possuam as garantias constitucionais da vitaliciedade, inamovibilidade e irredutibilidade de vencimentos para exercerem a função jurisdicional plenamente, por obvio, o princípio da não-submissão ao poder hierárquico também está presente no âmbito do Poder Judiciário. Um juiz não está vinculado ao entendimento do tribunal, nem pode ter suas decisões reformadas de ofício e a qualquer tempo em virtude do "poder hierárquico".

O princípio da verdade material decorre do princípio da legalidade, porquanto para aplicar a lei – sem se importar a quem essa aplicação eventualmente favoreça – a Administração deve conhecer os fatos que reclamam a sua aplicação, fazendo-a evidenciar do processo com as provas necessárias de modo a não deixar dúvida da decisão nele proferida.

Alberto Xavier sustenta a tese de que, no exercício da sua atividade de lançamento, o Fisco é um órgão de justiça, inobstante ser parte na relação jurídica tributária, cuja função consiste na aplicação objetiva da lei. E ainda que o Fisco é uma parte imparcial, pois – apesar de ser parte em sentido substancial de relação tributária – no procedimento administrativo de lançamento, o "interesse formal" do Estado é irrelevante, devendo sempre prevalecer o "interesse substancial" de justiça, ou seja, a aplicação objetiva da lei. ^[03]

Neste aspecto, do ponto de vista material, tanto o órgão de lançamento, como os órgãos de julgamento, são órgãos de justiça imparciais, em razão de o objetivo comum de atuação ser uma aplicação objetiva e vinculada da lei, com total alheamento do "interesse formal" do Fisco, sendo que, evidentemente, a característica da imparcialidade se acentua no órgão judicante administrativo em virtude do estabelecimento da chamada imparcialidade orgânica ^[04] que o distancia, não vincula nem permite relação de hierarquia com o órgão de lançamento do tributo, e tem como atribuição um ato de apreciação da legalidade de ato de lançamento praticado por outrem cuja decisão deve ser fundamentada pela interpretação da lei e verdade dos fatos imponíveis.

Portanto, se a atividade da Administração ativa funciona de ofício objetivando efetivar o interesse público coativamente mediante a realização de uma função regrada nos termos e nos limites da lei, a Administração judicante funciona por iniciativa do administrado tendo por objeto solucionar conforme o direito as controvérsias decorrentes do funcionamento da Administração ativa sendo que nesta atividade o interesse objetivado é o interesse da ordem jurídica, consubstanciado na recomposição das situações em que essa ordem tenha sido lesada.

No âmbito administrativo tributário, o processo de impugnação tem por fim a verificação da verdade material relativa aos fatos tributários, onde os particulares nele intervêm na produção de provas, desenvolve-se como processo triangular de partes segundo um princípio contraditório conduzido por órgão de julgamento da Administração, independente da atividade de lançamento, possuidor de característica imparcial, e culmina com a prática de um ato estritamente vinculado, que produz um juízo subsuntivo de aplicação da lei, em muitos pontos semelhante à sentença judicial, atividade que a doutrina anglo-saxônica qualifica de quase-judicial.

Essa função de quase-jurisdição, como vimos, representa, no Estado moderno, uma garantia adicional para o exercício dos direitos individuais do cidadão e embora haja posicionamento doutrinário distinto neste aspecto ^[05], dado às suas peculiaridades e segundo a doutrina representada por Oscar Saraiva, Alfredo Buzaid, Lucio Bittencourt e Ruy Carlos de Barros Monteiro (a qual acompanho até porque comumente os Regulamentos de Processos Administrativos dos Entes tributante aos quais se vinculam as autoridades julgadoras administrativas expressam limitações ^[06]), ao praticar atos vinculados, o órgão julgador administrativo, por não ter plena jurisdição, subordina-se aos atos normativos que lhe estejam imediatamente mais próximos – em especial, os regulamentos e as leis - não podendo, portanto, por exemplo, apreciar matéria de inconstitucionalidade argüida pelo Impugnante. Ou seja, a imparcialidade do órgão judicante é limitada pela interpretação legislativa que faz os órgãos e autoridades próprios do Poder Executivo.

Neste particular, quando em julgamento o órgão judicante verificar matéria contida em lei ou em ato normativo considerado ilegal, geralmente os Regulamentos Administrativos Fiscais prevêem disciplinamento apropriado para superação do evento. No caso da Bahia, tal disciplina está contida no art. 168 do Regulamento do Processo Administrativo Fiscal-RPAF ^[07], implicando em sobrestamento do processo até que a matéria seja superada na forma que indica.

De todo modo, um dos principais aspectos que faz ressaltar a credibilidade dos órgãos judicantes da esfera administrativa é que na atividade atípica de julgamento, estes órgãos e, conseqüentemente seus membros, não devem obediência a nenhum outro órgão ou entidade, não incorrendo em desobediência se tomarem decisões diversas das desejadas ou pretensamente impostas de fora, de tal modo que os titulares desses órgãos não podem ser responsabilizados pelo fato de tomarem deliberações contrárias a quaisquer ordens ou diretrizes exteriores não normativas, desde que devida e legalmente fundamentadas.

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II. As causas da litigiosidade tributária.

José Maria Lago Montero, Professor Diretor do Departamento de Direito Administrativo, Financeiro e Processual da Faculdade de Direito da Universidad de Salamanca, em substancioso trabalho com base no litígio tributário na Espanha e intitulado "De la Litigiosidad y la Justicia Tributária", afirma que a litigiosidade tributária possui "causas remotas", "causas mediatas" e "causas imediatas". Nesse trabalho, o insigne Professor estima que as "causas últimas ou remotas" se encontram na tensão intrínseca entre o dever de contribuir e o direito a fazê-lo da maneira mais vantajosa, sendo este o primeiro e principal fundamento do conflito tributário; causa remota, mas certa, à qual se une a desconfiança do cidadão em um sistema tributário muito oneroso somente para alguns, e pouco neutral no tratamento de operações análogas, tanto no plano normativo como no aplicativo, o que conduz a uma frágil consciência fiscal. Junto a estas causas, Lago Montero distingue as causas mediatas e imediatas da litigiosidade, normativas e aplicativas, respectivamente.

Lago Montero sinaliza como causas mediatas de caráter normativo: a) A complexidade do ordenamento tributário pelo galopante ritmo de modificações de leis e regulamentos que, por conseqüência, produz novas "gretas" para pratica de fraude tributária; b) A proliferação de regimes especiais e benefícios fiscais, que compromete a generalidade e igualdade do sistema tributário; c) A proliferação de conceitos jurídicos indeterminados, tais como o valor de mercado ou o valor real, de presunções e de cláusulas anti-abusivas de conteúdo normativo incerto, que produzem, em algumas ocasiões, mais insegurança jurídica que as que tratam de esclarecer e, por último; d) Também é causa de litígio tributário o peso desmedido dos deveres formais impostos aos contribuintes e de difícil cumprimento.

Por fim, no trabalho citado, Lago Montero aponta como sendo as causas imediatas, de caráter aplicativo, causadoras de litigiosidade tributária, as seguintes: a) Incapacidade das Administrações Tributárias para medir a capacidade econômica real de todos os contribuintes. Entende ele, que os meios de pessoal e material dos quais dispõe a Administração não guardam proporção com a complexidade do sistema que se preordena aplicar, o que produz uma deficiente motivação dos atos administrativos de toda classe e condição; b) Em conexão com a anterior causa, expressa a freqüente queixa de autores sobre a prepotência histórica da Administração, tributária ou não, desde a revolução francesa até nossos dias, na que detectam complacência no "ordeno e mando" em setores fundamentais da Administração Pública.

Não há lugar para duvidar que as causas arroladas pelo distinto Mestre da Universidade de Salamanca, são importantes causadores de litigiosidade tributária. Entretanto, entendo que sua lista não é taxativa, mas exemplificativa, pois que ainda existem outras grandes causas de litigiosidade tributária.

Tomando a realidade tributaria no Brasil, facilmente constatamos que a principal causa dos litígios são as ilicitudes tributárias praticadas volitivamente pelos contribuintes e que implicam no descumprimento das suas obrigações.

Dados recentes divulgados pela Fundação Getúlio Vargas (FGV), mostram que em 2009 as transações econômicas da economia informal ou submergida no país foram da ordem de 578 bilhões de reais, ou 340 bilhões de dólares, valor equivalente ao PIB da Argentina e que representa 18,4% do PIB do Brasil. Isto implica em uma perda de receita tributária da ordem de 200 bilhões de reais, em face da sonegação dos diversos tributos, ilicitude que, ao menos em nosso país, é a maior causa de litigiosidade entre o Estado e os seus contribuintes, já que quando flagrados iniciam as lides tributárias sejam no âmbito administrativo ou judicial na tentativa de minorar as penalidades.

Ainda em relação às causas mencionadas por Lago Montero, também entendo que, na atualidade, as causas imediatas de litigiosidade de caráter aplicativo estão bastante mitigadas, pois se no passado não muito longe eram incontestáveis, nos Estados modernos já não aparecem com tanta intensidade, isto porque vinculada como está ao princípio do Estado de Direito, e à regra da legalidade, a Administração Tributária atua mediante estrita vinculação à lei, tanto na atividade inspetora como na judicante com órgãos destinados ao autocontrole dos atos praticados pela Administração ativa, que funcionam no sentido de adicionalmente garantir os direitos do contribuinte e o comprimento de suas obrigações tributárias dentro das margens de legalidade, ou seja, corrigindo ainda no âmbito administrativo os eventuais excessos praticados por seus prepostos fiscais na atividade de lançamento dos tributos.

Quanto à mensuração da capacidade econômica ou contributiva real do contribuinte, entendo que, de fato, ela é distorcida no âmbito aplicativo da legislação tributária, mas se culpa há da Administração Tributária, será a menor dentre as instituições do Estado com direta influência na distorção do princípio na concreção do sistema tributário, senão vejamos.

É sabido que o Princípio de Capacidade Econômica ou Contributiva se interrelaciona com outros princípios democráticos fundamentais para conjuntamente atuarem na concreção de uma justiça fiscal como pressuposto de uma justiça social subordinada aos objetivos fundamentais do Estado Democrático de Direito. Neste sentido algumas Constituições registram estes objetivos em cláusulas inalienáveis a exemplo do que o legislador formulou no 3º artigo da Constituição Federal do Brasil, ^[08] no art. 3º da Constituição italiana, ^[09] e na forma que expressa o preâmbulo da Lei Fundamental do Estado Espanhol ^[10]. Para tais objetivos se realizarem é imprescindível a efetiva atuação do Princípio de Capacidade Contributiva como principal centro de atenção do Direito Tributário.

Por outro lado, uma norma legal para ser um dever ser "que é", segundo Hans Nawiasky, há que ser formulada captando com perfeição a vontade da sociedade. Diz esse autor que:

"Todas las normas que quieran obligar efectivamente a sus destinatarios deben apoyarse sobre una voluntad real que se manifieste en exigencias de conducta..." ^[11].

Em seguida, o aclamado autor explicita que:

"A través de la autoridad, anclada en el mundo de los hechos, que está detrás de las normas jurídicas, entran éstas en contactos con la realidad de la vida social. Los portadores reales de la voluntad no se manifiestan, desde luego, indiferentes ante el Derecho, sino que ponen su empeño en determinar, con fundamento en sus concepciones, el contenido del Derecho, tanto en el plan de los intereses que promocionan como en el plan de los ideales que defienden. No solo porque el Derecho abstraído de un fin carecería de sentido, pero también porque su vigencia presupone unos portadores reales, que tratan de realizar determinados fines con el Derecho..." ^[12]

As leis que informam um sistema tributário não fogem a esta consideração. Expressam a vontade do grupo social que prepondera no "momento legislativo". Tal aspecto está presente nas instituições do Estado, na Administração Pública, na doutrina dos tribunais, em especial, dos tribunais constitucionais onde a interpretação de conceitos jurídicos - principalmente dos conceitos indeterminados - depende dos valores que em cada momento histórico aceitem os órgãos de controle da constitucionalidade das leis – e, pelo caso, da composição destes, como se verifica na doutrina constitucional norte-americana ou como se mostra na evolução da doutrina do Tribunal Constitucional alemão, o que se reflete até na atual composição do nosso Supremo Tribunal Federal, onde nada menos que oito de seus onze Ministros foram nomeados pelo atual Presidente da República - algo que, pelo resto, certamente ocorre em todos os Estados e acontece em todos os campos do Direito.

Assim, as abstrações jurídicas são indispensáveis para a realização prática do Direito. Já afirmou Aliomar Baleeiro, que muitas vezes o teórico concebe sistematizações que utilizando variados recursos, como o leito de Procusto, onde a instituição jurídica tem que ser estreitada ou alargada para caber sem folga nem excessos, com o que nem sempre os doutores convêm em que determinada técnica jurídica se tem que constituir adequada ao fim prático do Direito. ^[13]

A concreção dos fins que tem de cumprir uma estrutura fiscal não é tarefa fácil. Não há unanimidade na melhor configuração de um sistema tributário, pois varia ao longo da história da atividade financeira do setor público e sua delimitação depende da ideologia do grupo de poder que constitui o sistema tributário. Para Palao Taboada, a busca da ordenação mais justa, em nosso caso, do sistema tributário mais justo – ou, mais modesta e realisticamente, de um melhor sistema tributário – é missão da política, com ajuda da Ciência da Fazenda e, em seu âmbito, do Direito Tributário como disciplina científica. ^[14]

No Brasil, o constituinte de 88 não incluiu a capacidade contributiva na categoria das limitações, mas sim nos princípios gerais, ao lado das espécies tributárias e das normas gerais. Com isto, concebe ser a capacidade contributiva um dos elementos estruturais que compõem o sistema tributário, apresentando até maior importância (nessa estruturação) do que as decantadas "limitações do poder de tributar", pois estas representam o que não pode ser feito, mas nada dizem do que deve ser feito para ter um sistema tributário sintonizado com os valores básicos consagrados pelo Constituinte.

A relevância primaria do princípio de capacidade contributivase impõe no sistema tributário. Ou seja, se o Estado é necessário - bem como as suas prestações sociais, é sensato defender que os tributos que fomentam tais prestações e possibilitam a própria existência do Estado, devem ser implementados e graduados em correlação com a riqueza ou força econômica dos contribuintes e com o valor dos fatos, por mais indeterminados que estes sejam. A isto eu chamo de "relevância intrínseca do princípio de capacidade contributiva".

A questão é como determinar os fatos de maneira a construir, em concreto, um sistema tributário adequado aos critérios de equidade e justiça. O principio de capacidade contributiva à luz do Direito Tributário leva importância de base na construção de um sistema tributário democrático com a efetiva participação do contribuinte. É um instrumento que o legislador e os aplicadores do Direito usam para otimizar a carga fiscal de um sistema.

Portanto, na concepção da norma tributária o legislador deve observar, sem dúvida, o princípio da capacidade contributiva de seus destinatários, de modo que, também, por obvio, tal princípio deve apresentar-se em todo o sistema tributário.

O que ocorre é que, concebido (como se pudéssemos ter um instante de nascimento de um sistema tributário), o sistema tributário passa a sofrer alterações que formatam um processo de erosão que, em muitas circunstâncias origina litigiosidade e implica na variação da incidência concreta do princípio de capacidade contributiva no sistema de modo geral.

Essa erosão pode ocorrer em duas ordens: Primeiro, de modo legal, seja em conseqüência da pressão de interesses lobistas dos grupos sociais detentores do poder de fato na sociedade, em especial do poder econômico, ou em conseqüência de uma real necessidade de ajuste estrutural natural a qualquer sistema tributário, que pode causar uma diminuição ou aumento do volume potencial de recursos que o sistema pode produzir segundo a variação da capacidade contributiva dos sujeitos obrigados, em relação à inicialmente mensurada pelo legislador. Essa última variação decorre de ajustes estruturais legais nas espécies tributárias em razão da superveniência de conjunturas não previstas pelo legislador original. Uma redução pode ser causada, por exemplo, por desoneração tributária decorrente de normas de isenção, de redução de base ou de alíquota em legítimos interesses incentivadores de desenvolvimento econômico ou correção de efeitos econômicos de eventos da natureza; divergência quanto à interpretação e alcance das normas tributárias ou controvérsias quanto aos fatos geradores dos tributos etc., e um aumento, por exemplo, pode ter como causa, normas que ajustem as alíquotas dos tributos que servem para regular o mercado financeiro ou o comércio exterior.

Em outra ponta, de segundo, o processo de erosão do sistema tributária ocorre de forma danosa – cuja incidência é distinta nos países e, infelizmente, muito relevante no Brasil - e é exclusivamente negativa. Ela somente provoca diminuição no volume potencial de recursos tributários do sistema e é provocada por procedimentos ilícitos, também causando distorção na incidência concreta do princípio de capacidade contributiva no sistema tributário. Tem como causa principal a evasão tributária que é conseqüência da volitiva ilicitude do contribuinte que deixa de recolher ao Erário a parte que é direito do Estado, indispensável para que este cumpra suas funções no interesse da sociedade.

A sonegação fiscal faz com que o volume do recurso tributário arrecadado seja menor que o recurso tributário potencial do sistema e compromete a sua capacidade contributiva possível. Portanto, ocorre antes da entrada do tributo nos cofres públicos e significa a retenção indevida pelo contribuinte de direitos do Estado. ^[15]

Para monitorar o ingresso tributário, geri-lo enquanto no seu poder e recuperar a necessária contribuição do cidadão sonegada aos cofres públicos, o Estado possui pessoal especializado cuja função institucional é vinculada à lei e se direciona no sentido de fazer com que a incidência concreta do princípio de capacidade contributiva no sistema tributário se aproxime o máximo possível da capacidade contributiva estimada pelo legislador na concepção das normas tributárias.

Ora, considerando que a maior força motriz das alterações legislativas que distorcem a incidência do princípio da capacidade contributiva no sistema tributário concreto é a prevalência dos interesses dos grupos que detêm o poder de fato no Estado em função da pressão ou influência que exercem junto ao legislador e que cabe apenas Administração Tributária praticar seus atos observando estritamente a legislação vigente, por obvio, se há de convir que o Fisco seja o menos culpado pela distorção do princípio de capacidade contributiva na concreção de do sistema tributário. Por outro lado, se pode até considerar a insuficiência de pessoal e material para mensurar tal princípio no sistema como menciona Lago Montero, mas também há que observar que a crescente incorporação das novas tecnologias no âmbito fiscal mitiga essa dificuldade de mensuração real, e, por conseqüência, reduz a participação dessas causas imediatas de caráter aplicativo na litigiosidade tributária.

Ademais, em matéria tributária, o autocontrole administrativo dos atos de exigência fiscal é exercido através do processo administrativo que exprime a idéia de que os mecanismos de controle da legalidade de tais atos devem obedecer a um princípio de jurisdicionalização tendo em vista que o processo se desenvolve na mesma forma que nos tribunais, ressalvadas as especificidades decorrentes da natureza indispensável dos direitos em presença, seja da natureza não independente do órgão de julgamento por ser integrado na Administração, mas pressupondo a imparcialidade dos órgãos judicantes.

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III. Vantagens que se apresentam e razão da existência dos órgãos judicantes administrativos.

Deste modo, constatada a credibilidade do órgão judicante administrativo, são várias as vantagens que se apresentam para que o contribuinte utilize o sistema de jurisdição administrativa tributária, até em relação à jurisdição propriamente dita e circunscrita ao Poder Judiciário, pois que caso vencido em sua pretensão na esfera administrativa, poderá ainda recorrer à instância judicial.

Dentre as vantagens, se destacam as seguintes:

a) O processo administrativo é, em regra, mais célere, menos formal, menos dispendioso, não exige a contratação de advogado nem impede que este nele funcione, e, em seu transcurso, os gravames causados pelo ato impugnado mantêm-se suspensos;

b) Também como regra geral, as autoridades julgadoras possuem maior conhecimento da legislação específica, e das peculiaridades dos fatos em questão;

c) O eventual êxito do contribuinte nesta esfera faz coisa julgada formal a seu favor, não podendo a Administração recorrer ao Poder Judiciário contra a decisão administrativa;

Em conclusão, do exposto se pode extrair que a valoração, confiança, reconhecimento, enfim, a credibilidade dos órgãos judicantes incrustados na Administração Pública, decorre de sua prática imparcial e isenta para resolver as questões tributárias que lhes são afetas e, para tanto, ao menos duas condições se impõem: Primeiro, é condição sine qua non que para desenvolver suas atribuições, os membros desses órgãos precisam ter ampla e plena ciência e consciência dos princípios que pautam a atividade judicante e estejam preparados tecnicamente para o desempenho dessa função, pautados na imparcialidade que a caracteriza, mediante estrita obediência à ordem legal específica, inclusive atentando para um dos mais basilares e fundamentais princípios na interpretação do direito que é o sentido da vigência da lei, pois que esta há que regular os fatos futuros. Excepcionalmente alguma lei pode até retroagir seus efeitos, mas apenas em casos especiais a exemplo de lei penal benéfica e tributária que fixa sanções menos gravosas, na forma prevista no art. 106 do Código Tributário Nacional-CTN. ^[16]

Neste aspecto, em nome da segurança jurídica, também é fundamental atentar-se para a disposição do art. 144 do Código Tributário Nacional – CTN, dispondo que o lançamento tributário reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada, ^[17] pois a redação do art. 144 do CTN vincula o lançamento à regência da lei vigente à época da ocorrência do fato gerador, e o caracteriza como procedimento fiscal tendente a verificar a matéria tributável, ou seja, constituir o crédito tributário. Assim, o lançamento tributário é, portanto, o ato que formaliza o valor do crédito, dando-lhe certeza, liquidez e exigibilidade, sendo a atividade de lançar vinculada no sentido de que a ocorrência do fato gerador dá à autoridade fiscal não apenas o poder, mas também o dever de lançar, não havendo qualquer possibilidade de análise de conveniência e oportunidade para que se deflagre o procedimento.

O art. 144 do CTN, ao se referir genericamente à legislação aplicável ao lançamento, trata das regras materiais (legislação substantiva) relativas ao tributo correspondente, assim entendidas aquelas que definem fatos geradores, bases de cálculo, alíquotas, contribuintes etc, devendo, deste modo, o lançamento tributário, como qualquer ato administrativo, revestir-se dos requisitos formais, materiais e dos pressupostos para sua validade, dentre eles a observação de que se à época em que ocorreram os fatos imponíveis o cargo em que esteja investido a autoridade lançadora detém a competência legal para praticar o ato de lançamento uma vez que, por obvio, tal ato vincula-se em todos os aspectos à lei vigente na data de ocorrência dos fatos imponíveis objeto do lançamento tributário.

A segunda, e quiçá mais importante condição, diz respeito a que a prática imparcial e isenta dos órgãos judicantes administrativos deve ser garantida e especialmente promovida pela própria Administração Pública sob a égide dos seus princípios constitucionais, sem que esta Administração atue com inapropriadas interferências no funcionamento objetivo desses órgãos para que do contrário neles não ressurjam vestígios próprios dos "tribunais de exceção", não por acaso, expressamente vedados de existência pela Constituição Federal. Portanto, sem atuação imparcial, por obvio, evapora-se a credibilidade do órgão judicante e se dissolve a garantia adicional que o Estado Democrático quer dar ao contribuinte na preservação de seus direitos, inclusive do direito de cumprir as obrigações no estrito limite legal, bem como compromete o estabelecimento do interesse da ordem jurídica que é a razão de existência de órgãos judicantes tributários na esfera administrativa de poder.

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Notas

1. Segundo Alberto Xavier, este modelo de "contencioso administrativo", de inspiração francesa, resulta de uma "interpretação heterodoxa" do princípio da separação de poderes, devido mais ao circuntancialismo histórico específico de alguns países europeus do que a razões de coerência lógica, pois enquanto a lógica pura do princípio da separação de poderes conduz ao impedimento de a Administração exercer funções jurisdicionais e de que os tribunais exerçam tarefas administrativas, já não conduz ao impedimento de os tribunais conhecerem dos litígios entre a Administração e os particulares. Este último impedimento representa uma "distorção artificiosa" do princípio da separação de poderes explicável apenas por uma razão histórica e pragmática (a reação contra a forma de atuar dos "Parlamentos", tribunais do Ancien Régime), distorção que constitui o "pecado original" do contencioso administrativo.

Segundo o autor, a falácia revolucionária segundo a qual "julgar a Administração é ainda administrar" conduziu à "imunidade judicial da Administração", ou seja, à subtração dos atos do Poder Executivo da apreciação do Poder Judiciário e à concomitante criação de mecanismos de autocontrole no âmbito do Poder Executivo, que evoluíram por três fases distintas: numa primeira fase, o julgamento dos recursos contra os atos da Administração competia a órgãos da Administração ativa – era o sistema do administrador-juiz; numa segunda fase, esse julgamento cabia à Administração consultiva, mas a sua eficácia dependia ainda de homologação da Administração ativa – era o sistema de justiça reservada; enfim, numa terceira fase, o julgamento definitivo passa a caber a órgãos reputados imparciais, de natureza jurisdicional, mas integrados no Poder Executivo e não no Poder Judiciário – é o sistema de justiça delegada. A esta fase corresponde o contencioso administrativo em sentido próprio. In Princípios do Processo Administrativo e Judicial Tributário, 1ª Edição, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, pgs. 23⁄24.

2. Nesse sentido, Adriano Pinto, "Processo Administrativo – Recurso Hierárquico", artigo publicado na Revista Dialética de Direito Tributário nº 92, São Paulo, maio 2003, p.7 ss (cit. Hugo de Brito Machado Segundo, Processo Tributário, 2ª edição, Ed. Atlas, SP, 2006)
3. Alberto Xavier, obra cit., pg. 44
4. Alberto Xavier distingue uma imparcialidade orgânica de primeiro e segundo graus: na de primeiro grau a distanciação ou desinteresse em relação ao processo decorre de uma diferenciação ou especialização entre "órgãos de lançamento" e "órgãos de julgamento", integrados na mesma estrutura hierárquica; na de segundo grau, a distanciação ou desinteresse decorre do fato de "órgãos de lançamento" e "órgãos de julgamento" não manterem entre si vínculos diretos de subordinação hierárquica. Princípios do Processo Administrativo e Judicial Tributário, 2005, Ed. Forense, pg. 45
5. Diferentemente doutrinam Rui Babosa, Francisco Campos, Miguel Reale, Pedro Chaves, Miranda Lima, Hely Lopes Meireles, entendendo que os órgãos administrativos de julgamento podem e devem apreciar todas as matérias suscitadas, inclusive de inconstitucionalidade.
6. Art. 22 do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais e dos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda; disposição também contida no Art. 70 da Port. 88⁄2004 para vedar apreciação de inconstitucionalidade ao Conselho de Recursos da Previdência Social; Art. 167 do Regulamento do Processo Fiscal da Bahia-RPAF
7. Art. 168. Sempre que se encontrar em votação matéria contida em lei ou em ato normativo considerado ilegal, ou se já decidida em última instância pelo Poder Judiciário, observar-se-á o seguinte: I - a autoridade julgadora deverá submeter à Junta ou à Câmara proposta à Câmara Superior do CONSEF no sentido de que represente ao Secretário da Fazenda, visando à decisão; II - caberá à Câmara Superior do CONSEF decidir quanto a representar ou não ao Secretário da Fazenda; III - o Secretário da Fazenda, ouvida a Procuradoria Geral do Estado, decidirá quanto à conveniência ou não de propositura de modificação ou revogação da lei ou ato considerado ilegal. IV - para atendimento ao disposto no inciso anterior, observar-se-ão os seguintes prazos: a) 30 (trinta) dias, para que a Procuradoria Geral do Estado emita o devido parecer. b) 10 (dez) dias, para que o Secretário da Fazenda adote as providências cabíveis; V - o processo administrativo ficará sobrestado até que ocorra a modificação ou revogação da lei ou do ato normativo em exame ou o despacho denegatório da representação ou proposição.
8. Constituição da República Federativa do Brasil: Art. 3º (CF) Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: I – construir uma sociedade justa, livre e soberana, II – garantir o desenvolvimento nacional; III – promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras maneiras de discriminação.
9. Art. 3º... Es misiónde la República suprimir los obstáculos de orden económico y social que, limitando de hecho la libertad y la igualdad de los ciudadanos, impiden el pleno desarrollo de la personalidad humana y la efectiva participación de todos los trabajadores en la organización política, económica y social del país (Constituciones Extranjeras Conteporaneas, Tecnos, 3ª edición, 1994, pg. 139.
10. Constitución española, Tecnos, Novena edición, 1997: PREÁMBULO (CE)– La nación española, deseando establecer la justicia, la libertad y la seguridad y promover el bien de cuantos la integran, en uso de su soberanía, proclama su voluntad de: a) garantizar la convivencia democrática dentro de la Constitución y de las leyes conforme a un orden social económico y social justo; b) Consolidar un Estado de Derecho que asegure el imperio de la ley como expresión de la voluntad popular; c) proteger a todos los españoles y pueblos de España en el ejercicio de los derechos humanos, sus culturas y tradiciones, lenguas e instituciones; d) promover el progreso de la cultura y de la economía para asegurar a todos una digna calidad de vida; e) establecer una sociedad democrática avanzada, y; e) colaborar en el fortalecimiento de unas relaciones pacíficas y de eficaz cooperación.
11. In: Teoría General del Derecho, ed. Rialp, Madrid, 1962, p. 25
12. In: Teoría General del Derecho, ed. Rialp, Madrid, 1962, p. 25
13. in: Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Ed.Forense, R. Janeiro, 1998, p. 737
14. in ponencia El principio de capacidad contributiva como criterio de justicia tributaria: aplicación a los impuestos directos e indirectos, II Congresso Internacional de Direito Tributario, Recife, agosto de 2003, p.19
15. Há situações em que o Contribuinte de Direito (o responsável pelo recolhimento do tributo), é o mesmo Contribuinte de Fato (aquele que sofre o ônus tributário), como, por exemplo, no Imposto de Renda, e há situações em que o Contribuinte de Direito é diferente do Contribuinte de Fato, como nos casos dos impostos indiretos a exemplo do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), onde o Contribuinte de Direito é o comerciante e o Contribuinte de Fato é o consumidor final do bem comercializado.
16. Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
17. Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.