A estrutura lógico-formal do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.

A regra-matriz de incidência

A estrutura lógico-formal do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. A regra-matriz de incidência

Publicado em 10/2011. Elaborado em 09/2011.

Apresenta-se a aplicação prática da concepção teórica da regra-matriz de incidência na análise da estrutura lógico-formal do imposto sobre a renda.

"Pelo fato de conceber idéias, o homem se torna um homem novo, que, vivendo na finitude, se orienta para o polo do infinito."

Edmund Husserl

Resumo

O objetivo geral desta pesquisa é apresentar a aplicação prática da concepção teórica da regra-matriz de incidência na análise da estrutura lógico-formal do imposto sobre a renda. Espera-se fornecer tanto aos cientistas do Direito Tributário quanto aos demais aplicadores da norma, um produto que seja capaz de dirimir dúvidas e solucionar problemas inerentes à interpretação sempre que se depararem com o caso concreto. A definição da incidência fiscal é encontrada na norma tributária em sentido estrito, que é a norma que instituiu o tributo, não somente em relação ao imposto sobre a renda, mas também para outras espécies tributárias. Ao estudarmos a estrutura lógica da regra-matriz de incidência (hipótese e consequência), seremos capazes de compreender toda a sistemática e a dinâmica do tributo que foi instituído. Pela hipótese, verificamos a previsão de um fato (se alguém auferir renda), e na consequência encontramos a relação jurídica decorrente da realização do fato previsto na hipótese (obrigação tributária), qual seja, deverá pagar à União um percentual da renda auferida. O modelo teórico que será desenvolvido exemplificará a aplicação da regra-matriz de incidência na formulação lógica do imposto sobre a renda. A escolha por essa espécie de tributo advém da importância que a rubrica representa na arrecadação nacional segundo dados divulgados pelo Ministério da Fazenda. Excetuando a receita previdenciária, as principais espécies tributárias administradas pela Receita Federal são: COFINS/PIS-PASEP, IPI, IRPJ/CSLL, IOF, CIDE-COMBUSTÍVEIS, CPMF, IRPF e OUTRAS RECEITAS ADMINISTRADAS. Em 2009, esses tributos arrecadaram aproximadamente R$ 479 bilhões. No entanto, somando o IRPJ/CSLL com IRPF, obtemos aproximadamente uma arrecadação de R$ 146 bilhões, superado apenas pela arrecadação da COFINS/PIS-PASEP com R$ 152 bilhões. A partir da importância do imposto sobre a renda para a arrecadação Federal (30% excetuando-se a receita previdenciária), visa o presente trabalho demonstrar de que forma a regra-matriz de incidência poderá ser utilizada como ferramenta para análise desta importante espécie tributária.

Palavras-chave: Tributário, imposto sobre a renda, regra-matriz.

Abstract

SANTOS, A. L. S. The formal-logic structure of income tax: the matrix-rule of incidence. 2011. 85 f. Laurea’s Thesis – Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2011.

The main goal of this research is to show the theoretical application of the matrix-rule of incidence in the analysis of the formal-logic structure on the income tax. It is expected to contribute to Tax Law scientists and other professionals in that area an easy analysis able to clarify doubts and solve problems related to difficult interpretation of a specific case. The definition of a tax incidence is founded in the tribute regulation, which has generated the tribute, either related to the income tax, either to other kind of taxation. Within the study of the logic structure of the matrix-rule of incidence (hypothesis and consequence), we will be able to understand the whole systematic and dynamic of the tribute that was installed. By the hypothesis, we can verify the forecast of a fact (if someone makes profits), and in the consequence we find the juridical relation resulted from the realization of the fact forecasted by the hypothesis (tributary obligation), there will be a payment of a percentage of the profit obtained to the Nation. The development of this theoretical model will illustrate the matrix-rule of incidence application in the logic formulation of the income tax. The choice about this kind of tribute comes from the importance of the meaning of the rubric for the collect of duties according to Department of the Treasury. Except the providence revenue, the main kinds of tributes managed by Secretariat of the Federal Revenue of Brazil are: COFINS/PIS-PASEP, IPI, IRPJ/CSLL, IOF, CIDE-COMBUSTÍVEIS, CPMF, IRPF and OTHER REVENUES MANAGED. In 2009, these tributes collected were around R$ 479 billion. Nevertheless, considering the IRPJ/CSLL with IRPF, it reduces approximately to R$ 146 billion of collect of duties, which is overcomed only by the collect of COFINS/PIS-PASEP with R$ 152 billion. Hence, considering the importance of the income tax for the federal collect, (which corresponds to 30%, except the providence revenue) this work aims to demonstrate which way the matrix-rule of incidence will can be applied as a tool of analysis for this important kind of tribute.

Key-words: tributary, income tax, matrix-rule.

SUMÁRIO: 1 Introdução .2 Noções preliminares .2.1 A importância da linguagem verbal-escrita na compreensão do fenômeno jurídico .2.2 O processo comunicacional .2.3 A Filosofia.2.4 A Lógica .2.5 Signo e triângulo semiótico .3 Histórico do imposto sobre a renda e sua origem no mundo .4 O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza no Brasil .5 Norma tributária em sentido estrito .6 A estrutura da regra-matriz de incidência tributária .6.1 Subsunção do fato à norma .7 Hipótese tributária (descritor) e fato jurídico tributário .7.1 O critério material .7.2 O critério espacial .7.3 O critério temporal .8 O consequente da norma (prescritor) .8.1 O critério pessoal .8.2 O critério quantitativo .9 O núcleo lógico-estrutural da norma-padrão de incidência tributária .10 A estrutura lógico-formal do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza de acordo com a regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF) .10.1 O critério material da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF) .10.2 O critério temporal da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF) .10.3 O critério espacial da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF) . 10.4 O critério pessoal da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF) . 10.5 O critério quantitativo da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF) . 11 A estrutura lógico-formal do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza de acordo com a regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) . 11.1 O critério material da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) . 11.2 O critério temporal da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) . 11.3 O critério espacial da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) . 11.4 O critério pessoal da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) . 11.5 O critério quantitativo da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) . 12 Conclusão . Referências

Introdução

A tardia instituição do imposto sobre a renda nos povos pode ser explicada em função da dificuldade em mensurar a renda de cada indivíduo ou instituição. A partir do surgimento da moeda foi possível estipular a renda propriamente dita e assim tributá-la. No século XV, em Florença, tivemos notícia da DECIMA SCALATA – que tributava não a renda, mas sim, a capitalização, e a renda auferida servia de base para se apurar indiretamente o patrimônio necessário e assim tributá-lo.

Desde então, o imposto sobre a renda se expandiu pelo mundo, repercutindo inicialmente na Inglaterra, Itália, França, Alemanha e nos Estados Unidos.

No Brasil, o surgimento do imposto sobre a renda se deu no início do segundo reinado com a Lei nº 317 de 21 de outubro de 1843. Ainda incipiente em sua formação, o imposto na ocasião era cobrado de forma progressiva pelos vencimentos percebidos pelos cofres públicos, nos termos do artigo 23 da referida lei, tendo vigorado por dois anos a partir da data de sua instituição. Era muito parecido com o que hoje conhecemos como tributação na fonte pagadora.

Ao longo da história da humanidade o imposto sobre a renda tem assumido diferentes concepções, variando tanto no espaço quanto no tempo. Na espécie, focando no direito tributário pátrio, pretendemos aplicar a teoria da regra-matriz de incidência na explicação da estrutura lógico-formal do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza tal como foi instituído pela legislação nacional, em relação à pessoa física e à pessoa jurídica.

Atentaremos para o devido cuidado com a linguagem utilizada na definição de cada instituto e buscaremos uma conclusão baseada na construção da regra-matriz de incidência de acordo com seus elementos, quais sejam: a hipótese (descritor) e o consequente (prescritor), com seus respectivos critérios definidores, de forma que juntando essas duas peças do juízo hipotético veremos a norma jurídica em sua integralidade constitutiva.

2 Noções preliminares

A noção de comunicação é complexa e não pode ser confundida com a teoria da comunicação, haja vista a diversidade de escolas que tentam explicar a teoria de formas tão diversas. Vide os exemplos de Marshall McLuhan e Jürgen Habermas que em verdade se complementam e contribuem para todo o arcabouço de desenvolvimento dos conceitos que circundam a teoria da comunicação.

Os ensinamentos de Charles S. Peirce (1839-1914), lógico e matemático, fundador da semiótica (teoria dos signos) são relevantes no estudo do processo comunicacional. Para ele, um signo seria uma representação de uma coisa qualquer, um determinado objeto ou ser, que seria destinado a um intérprete, responsável pela compreensão do signo a ele destinado. O processo semiótico é, portanto, uma relação triádica, onde um signo representa um determinado objeto destinado ao universo de um intérprete.

O método pragmatista de Pierce tem ojeriza às abstrações, mas, paradoxalmente sua obra é puramente abstrata:

‘Um signo ou representamen é algo que representa a alguém alguma coisa por qualquer relação de qualquer maneira’. Tudo é signo. O universo é um imenso representamen. Daí deriva, aliás, em Peirce, certa vagueza na definição do conceito de signo, pois para defini-lo seria preciso poder distinguir o que é signo do que não o é. Daí também certa dificuldade em delimitar o campo disciplinar da semiótica. ‘Todo o pensamento se dá em signos’. Pensar é manipular signos. O pragmatismo não é ‘nada mais, senão uma regra para estabelecer o sentido das palavras’. Paralelamente, a lógica é definida como semiótica. (MATTELART, Armand e Michèle, pp. 33 e 34).

A correta compreensão do processo comunicacional é de suma importância para o desenvolvimento do trabalho científico, pois é através da comunicação que se permitirá a construção dos conceitos fundamentais à disciplina, bem como o estabelecimento de um canal com o receptor da informação.

2.1 A importância da linguagem verbal-escrita na compreensão do fenômeno jurídico

Propomos uma "visão mais rigorosa da realidade e do mundo jurídico, tomando a linguagem como modo de aquisição do saber científico, aplicada por meio de mecanismos lógicos, na construção de modelos artificiais para a comunicação científica" (CARVALHO, 2009, p.30).

A língua é um dos sistemas sígnicos dos quais o homem se utiliza para efetivar o processo comunicacional e com isso evoluir no sentido de acumular conhecimento científico de forma eficaz.

Silvana Gontijo foi precisa ao afirmar que "cada palavra tem como pano de fundo uma língua inteira. E por sua vez, cada língua é um sistema de códigos que reflete valores, costumes e símbolos que constituem uma cultura." (GONTIJO, 2004, p. 48).

É a partir do texto de direito positivo escrito em linguagem eminentemente técnica que obtemos a norma jurídica, como juízo formado a partir da leitura que fazemos desse texto juntamente com as sensações provocadas em nosso intelecto.

Paulo de Barros Carvalho leciona que:

[...] o texto escrito está para a norma jurídica tal qual o vocábulo está para sua significação. Nas duas situações encontraremos o suporte físico que se refere a algum objeto do mundo (significado) e do qual extratamos um conceito ou juízo (significação). (CARVALHO, 2010, pp. 40 e 41).

No processo comunicacional, levado a efeito a partir do esforço do legislador, devemos ter o cuidado de perceber que nem sempre o texto de um diploma será capaz de transmitir aos destinatários a integralidade de seu conteúdo normativo, explico: por vezes, um diploma enuncia algumas definições, mas nem sempre conterá todas as que sejam necessárias para a formação do juízo hipotético, sem que se complete sua apreensão através de uma análise conglobante, levando-se em consideração definições contidas em outros diplomas normativos.

Há ainda uma observação que precisa ser mencionada e que diz respeito em um primeiro momento, no caso da linguagem escrita, às palavras, que podem ser decompostas em unidades significativas. Estas, quando dispostas ordenadamente de acordo com a sintaxe em vigor, formam associações sintagmáticas de acordo com o sistema em vigor e por fim, em relação às associações paradigmáticas, observaremos um exame da relação do signo com os interessados na linguagem (emissor e destinatário). Nesse sentido, cabe destacar a distinção apontada por Paulo de Barros Carvalho, em relação ao texto no sentido estrito e texto em acepção ampla, para o jurista:

[...] stricto sensu, texto se restringe ao plano dos enunciados enquanto suportes de significações, de caráter eminentemente físico, expresso na sequência material do eixo sintagmático. Mas não há texto sem contexto, pois a compreensão da mensagem pressupõe necessariamente uma série de associações que poderíamos referir como linguísticas e extralinguísticas. Neste sentido, aliás, a implicitude é constitutiva do próprio texto. (CARVALHO, 2007, p. 18).

Sobre a importância do contexto no processo comunicacional, Pierre Lévy ministra interessante lição:

Seria a transmissão de informações a primeira função da comunicação? Decerto que sim, mas em um nível mais fundamental o ato de comunicação define a situação que vai dar sentido às mensagens. A circulação de informações é, muitas vezes, apenas um pretexto para a confirmação recíproca do estado de uma relação. Quando, por exemplo, conversamos sobre o tempo com um comerciante de nosso bairro, não aprendemos absolutamente nada de novo sobre a chuva ou o sol, mas confirmamos um ao outro que mantemos boas relações, e que ao mesmo tempo nossa intimidade não ultrapassou um certo grau, já que falamos de assuntos anódicos, etc.

[...] A comunicação só se distingue da ação em geral porque visa mais diretamente ao plano das representações.

Na abordagem clássica dos fenômenos de comunicação, os interlocutores fazem intervir o contexto para interpretar as mensagens que lhes são dirigidas. Após vários trabalhos em pragmática e em microsociologia da comunicação, propomos aqui uma inversão da problemática habitual: longe de ser apenas um auxiliar útil à compreensão das mensagens, o contexto é o próprio alvo dos atos de comunicação. Em uma partida de xadrez, cada novo lance ilumina com uma luz nova o passado da partida e reorganiza seus futuros possíveis; da mesma forma, em uma situação de comunicação, cada nova mensagem recoloca em jogo o contexto e seu sentido. A situação sobre o tabuleiro de xadrez em determinado momento certamente permite compreender um lance, mas a abordagem complementar segundo a qual a sucessão dos lances constrói pouco a pouco a partida talvez traduza ainda melhor o espírito do jogo.

O jogo da comunicação consiste em, através de mensagens, precisar, ajustar, transformar o contexto compartilhado pelos parceiros. Ao dizer que o sentido de uma mensagem é uma "função" do contexto, não se define nada, já que o contexto, longe de ser um dado estável, é algo que está em jogo, um objeto perpetuamente reconstituído e negociado. Palavras, frases, letras, sinais ou caretas interpretam, cada um à sua maneira, a rede das mensagens anteriores e tentam influir sobre o significado das mensagens futuras. (LÉVY, 2001, pp. 21 e 23).

2.2 O processo comunicacional

Já vimos que é através da linguagem verbal-escrita que o direito se manifesta. A comunicação é um fenômeno eminentemente humano e só se permite através de linguagem, sendo a linguística o estudo científico da linguagem.

O processo comunicacional deve ser o mais eficiente possível de modo a permitir o correto manejo da hermenêutica jurídica por parte dos operadores do direito. Problemas como a vagueza e a ambiguidade, tão presentes na exegese dos textos jurídicos, devem ser afastados através do devido cuidado com o uso correto da linguagem própria da ciência.

Luis Alberto Warat foi preciso ao afirmar que "fazer ciência é traduzir numa linguagem rigorosa os dados do mundo" (WARAT, 1964, pp. 37 e 38), e acrescenta que sem rigor linguístico não há ciência, posto que ciência e linguagem são sinônimos.

Ao concluirmos que ciência é em verdade uma linguagem, devemos atentar para o devido rigor linguístico a ser empregado no presente estudo, e como a linguagem é o conjunto ordenado de signos utilizados para promover a comunicação entre dois ou mais indivíduos, consideramos como termos inseparáveis a linguagem e a comunicação, de forma que a primeira faz nascer a segunda.

Para que o processo comunicacional se realize, observamos a necessidade da existência de mais de uma pessoa, ao menos um receptor e um emissor. Por outro lado, sendo a semiótica a teoria geral dos signos, entendemos como sendo a semiologia o estudo dos processos comunicacionais, ou seja, é a ciência que estudará os vários sistemas de comunicação existentes. Para tanto, o processo comunicacional só existirá quando estiver presente a intenção deliberada do emissor em transmitir sua vontade ao receptor, pressupondo uma relação social entre os elementos do processo, é o que denominamos elemento sêmico.

A comunicação pressupõe informação, mas a recíproca não é verdadeira, ou seja, a mera transmissão de determinada informação ao receptor configura tão somente um ato comunicacional, mas a comunicação propriamente dita só ocorre quando o receptor acolhe a mensagem transmitida, compreendendo toda sua amplitude, o que nos faz entender o motivo pelo qual o fenômeno comunicacional e seu processo podem constituir verdadeiras barreiras a serem transpostas não somente para ciência do direito, mas também para todas as ciências.

Paulo de Barros Carvalho nos explica o processo da seguinte forma:

Dentre os muitos traços que lhe são peculiares, vimos salientando que o direito oferece o dado da linguagem como seu integrante constitutivo. A linguagem não só fala do objeto (Ciência do Direito), como participa de sua constituição (direito positivo), o que permite a ilação forte segundo a qual não podemos cogitar de manifestação do direito sem uma linguagem, idiomática ou não, que lhe sirva de veículo de expressão. Mantenho presente a concepção pela qual interpretar é atribuir valores aos símbolos, isto é, adjudicar-lhes significações e, por meio dessas, referências a objetos. (CARVALHO, 2007, pp. 65 e 66).

2.3 A Filosofia

No dizer de Paulo de Barros Carvalho "o progresso da pesquisa científica fica na dependência direta do apoio indispensável da Filosofia" (CARVALHO, 2009, p. 4).

Empreenderemos nosso estudo na esteira da chamada "Filosofia da Linguagem" e no movimento do "giro-linguístico", que buscam encontrar, na experiência concreta do Direito Tributário, as respostas contidas em proposições da Teoria Geral e da Filosofia do Direito, da mesma forma que o ocorrido na seara do Direito Civil, Penal, Processual, Constitucional e Administrativo.

Desejamos agregar ao presente estudo uma postura pautada em critério expositivo ao lado de uma preocupação com a linguagem jurídico-normativa utilizada. Entendemos que direcionando nossa pesquisa na busca do "constructivismo jurídico", seremos capazes de analisar as normas tributárias em sentido estrito que serão demonstradas em capítulos subsequentes. Paulo de Barros Carvalho adverte acerca desta necessidade a que não poderá se furtar o cientista:

Agora, se agregarmos a tal critério expositivo a preocupação com a linguagem jurídico-normativa; se atinarmos para o rendimento que pode ser obtido pela utilização das categorias do projeto semiótico, mais precisamente para as dimensões lógico-semânticas do texto prescritivo; se pensarmos que toda a marcha do raciocínio se reporta a uma visão da norma jurídica, analisada com vigor na sua inteireza conceptual, como "unidade mínima e irredutível" da mensagem deôntica portadora de sentido completo; se não perdermos de vista a necessidade premente de o discurso teórico propiciar a compreensão, com boa dose de racionalidade, da concretude empírica do direito posto; estaremos diante daquilo que bem se pode chamar de "constructivismo jurídico", vertido sobre o subsistema das regras tributárias [...]. (CARVALHO, 2009, p. 5).

Para Alaôr Caffé Alves, "a Filosofia é um saber e, como tal, um tipo de conhecimento sobre as coisas de seu campo de estudo" (ALVES, 2005, p. 24). E conclui, o festejado Mestre, em relação ao objeto de estudo da Filosofia, apresentando o pensamento de parte dos pensadores:

Nesse sentido, e por outras razões, uma larga faixa de pensadores crêem não haver propriamente um objeto da Filosofia, pois ela é uma atitude perante o mundo e não um conhecimento efetivo de objetos empíricos do mundo, como precisamente ocorre com as ciências da natureza ou com as ciências humanas. (ALVES, 2005, p. 25).

Também aduz, em complemento à ideia anterior, o indigitado professor, acerca do posicionamento de outros pensadores em sentido diferenciado:

Outros pensadores acreditam ser a Filosofia um exercício crítico a respeito do conhecimento humano, especialmente em relação à forma de manifestação desse conhecimento, isto é, através da linguagem. Assim, segundo a corrente analítica, por exemplo, a Filosofia seria o exercício de análise crítica das condições de possibilidade da linguagem para dizer o mundo, cientificamente ou não. Então, a Filosofia tem como objeto de seu estudo e análise o conhecimento humano expresso na linguagem, pondo em relevo, de modo crítico, aquilo que pode ser dito com sentido e coerência. Porém, sendo ela um saber crítico sobre a forma de manifestar-se um outro saber (científico ou ordinário), também ela deve se manifestar sob a forma de uma linguagem. (ALVES, 2005, p. 25).

Buscaremos, portanto, através da Filosofia, possibilitar a construção de um conhecimento capaz de permitir a formação de um juízo, ao invés de transmitir ao leitor tão somente meras intuições visuais. Paulo de Barros deixa clara a distinção entre o que seria "intuição visual" e "juízo":

[...] já existe um quantum de conhecimento no ato de percepção, mas o conhecimento mesmo atinge sua plenitude quando aquele conteúdo se torna alvo de modalidades do pensamento (juízo). Pela intuição visual percebo o cão que passa, percebo também a cor de sua pelagem. Por enquanto, são meras percepções. Em seguida, emito o juízo afirmativo mediante o qual declaro que aquele animal tem o predicado de ser branco. Manifesta-se o conhecimento de maneira mais plena, submetendo-se, imediatamente, aos critérios de confirmação ou de infirmação, se não quisermos falar em verdade e falsidade, atributos de enunciados linguísticos. N’outra circunstância, emocionado diante de um objeto de arte, reparo traços e movimentos que não estão expostos ao olhar frio e neutro do expectador comum, e sobre eles emito um juízo de valor, expressivo de minhas preferências. Eis o conhecimento se apresentando, na forma superior do emocional, mas igualmente declarado por um juízo lógico.

2.4 A Lógica

Alaôr Caffé Alves utiliza-se de uma concepção tradicional para definir a lógica como sendo "a ciência das leis ideais do pensamento e a arte ou a técnica de aplicá-las corretamente à indagação (busca) e à demonstração da verdade." (ALVES, 2005, p. 134).

A Lógica é uma parte da Filosofia que trata do conhecimento. Para os gregos, em sua origem, e nos primórdios, a Lógica era uma arte, a arte de produzir habilmente argumentos capazes de organizar a mensagem no intuito de convencer o destinatário. Em sua evolução foi mais além, produzindo elementos que fossem capazes de validar os esquemas intelectuais que buscavam o valor-verdade. Paulo de Barros Carvalho nos mostra que:

O núcleo das preocupações lógicas passou a estudar os modos que presidem o funcionamento do pensar humano, isolando-se a temática do pensamento naquilo que se podia considerar o quadro das relações possíveis entre as várias formas de manifestação do intelecto. Essa função tem início com as associações que nosso espírito elabora a partir dos materiais oferecidos pela intuição. Esses materiais são as ideias, noções ou conceitos. Aliás, o pensamento começa pelo ato da afirmação, que põe o juízo, enquanto este último se exterioriza pela proposição. (CARVALHO, 2009, p. 67).

Lourival Vilanova ao lecionar sobre proposição e linguagem, nos mostra a relação existente entre lógica e a linguagem:

Ainda que inexista paralelismo lógico-gramatical, ainda que as formas lingüísticas não traduzam formas lógicas, todavia, como acentua Husserl (Husserl, Recherches Logiques, págs. 1/16, vol. II), as investigações lógicas tomam o fato da linguagem como ponto de apoio, se não como fim temático, pelo menos como índice temático para alcançar seu objeto próprio. A experiência da linguagem é o ponto de partida para a experiência das estruturas lógicas. (VILANOVA, 2005, pp. 40 e 41).

A Lógica será utilizada como instrumental descritivo para que o cientista possa encontrar racionalidade no discurso jurídico, e com isso ser capaz de utilizar as leis e estruturas lógicas, apontando uma infinidade de características, vícios e contradições existentes no ordenamento normativo.

2.5 Signo e triângulo semiótico

O signo é a unidade do sistema que permite a comunicação inter-humana. É um ente relacional, portanto. Observamos no signo, um suporte físico que se associa a um significado e a uma significação, pela terminologia husserliana. Logo, o signo é uma relação triádica, formando um triângulo, chamado de triângulo semiótico. É o que pretendemos demonstrar.

O suporte físico da linguagem idiomática pode ser tanto a palavra falada (ondas sonoras), quanto a palavra escrita (tinta no papel). Para Paulo de Barros Carvalho:

Esse dado, que integra a relação sígnica, como o próprio nome indica, tem natureza física, material. Refere-se a algo do mundo exterior ou interior, da existência concreta ou imaginária, atual ou passada, que é seu significado; e suscita em nossa mente uma noção, ideia ou conceito, que chamamos "significação".(CARVALHO, 2009, pp. 33 e 34).

Em que pese o fato dos autores não utilizarem as mesmas denominações para cada uns dos elementos componentes do triângulo semiótico que passamos a tratar, seguiremos a denominação adotada por Edmund Husserl, esposada por nosso orientador, o Professor Paulo de Barros Carvalho. Para Husserl, os termos a serem utilizados são: suporte físico, significação, e significado.

Exemplificando essa diversidade de nomenclatura utilizada pelos estudiosos, vejamos a explicação que Antônio Sandmann nos proporciona em relação ao estudo do fenômeno em Peirce e sua classificação dos signos em três tipologias distintas;

Três elementos constituem, portanto, essa relação triádica de que fala Peirce: o objeto ou referente, o signo ou representante e o sujeito ou interpretante. Dependendo do modo como se estabelece a relação entre signo e referente, temos três tipos de signos: se a ponte da relação é arbitrária ou convencional, temos o símbolo; se a relação tem base na experiência, na história, na co-ocorrência ou na contiguidade, temos o índice; se a relação tem fundamento na semelhança, temos o signo chamado símile ou ícone. (SANDMANN, 2001, pp. 15 e 16).

Para distinguir o papel de cada um desses elementos na relação triádica que pretendemos demonstrar, reproduzimos o exemplo do Professor Paulo de Barros:

Um exemplo, porém, terá o condão de consolidar a ideia de signo como relação triádica. A palavra manga (fruta) é o suporte físico (porção de tinta gravada no papel). Refere-se a uma realidade do mundo exterior que todos conhecemos: uma espécie de fruta, que é seu significado. E faz surgir em nossa mente o conceito de manga, variável de pessoa para pessoa, na dependência de fatores psíquicos ligados à experiência de vida de cada um. Para aqueles que apreciarem essa fruta, certamente que sua imagem será de um alimento apetitoso, suculento. Para os que dela não gostarem, a ideia será desfavorável, aparecendo a representação com aspectos bem diferentes. Trata-se da significação. (CARVALHO, 2009, p. 34).

Sendo assim, compomos o signo como sendo uma unidade sistêmica capaz de promover comunicação a partir de uma relação triádica entre os três elementos identificados acima (suporte físico, significado, e significação).

3 Histórico do imposto sobre a renda e sua origem no mundo

Considerado um imposto de desenvolvimento tardio na história dos povos, o imposto sobre a renda só se tornou viável a partir da criação da moeda, quando foi possível medir o acréscimo patrimonial das pessoas.

Em Florença, no século XV, instituiu-se a DECIMA SCALATA. DECIMA era uma denominação dada aos impostos, e SCALATA significava gradual, progressivo. Não teve longa duração e era aplicada sobre a capitalização.

No final do século XVIII, na Inglaterra, com a necessidade do estado inglês de arrecadar recursos para serem utilizados nas guerras napoleônicas, em 30 de novembro de 1796, William Pitt, Primeiro Ministro inglês, fracassou ao propor ao parlamento, que todos os detentores de uma certa quantia de renda fossem obrigados a emprestar ao Estado uma parte dela.

No entanto, em 1977, William Pitt solicitou alterações e aumento do valor cobrado a título de "assessed taxes", que era uma forma rudimentar de taxação baseada nos gastos, como se estes fossem indícios de riqueza.

Os contribuintes foram divididos em três classes de acordo com a qualidade dos seus bens, dependendo a tributação dos bens que detinham. Os contribuintes reclamaram alegando que havia sido criado um imposto sobre a renda e o capital, enquanto do outro lado, Pitt afirmava que o imposto estaria sendo cobrado sobre a despesa. Apesar dos esforços empreendidos por William Pitt, a receita deste tributo era muito pequena, fazendo com que as necessidades inglesas por maior arrecadação continuassem.

Ainda sob o pálio do pretexto da guerra contra a França, Pitt solicitou ao parlamento inglês uma modificação no "assessed taxes", transformando-o em um tributo cuja incidência se daria sobre a renda, ou seja, a sugestão seria transformar o tributo em um imposto que incidiria sobre todas as fontes de renda que fossem consideradas mais significativas para o contribuinte. Por esse motivo o imposto sobre a renda na Inglaterra leva o nome de "income tax".

Após sua apresentação e defesa pela instituição do imposto perante a câmara dos comuns, William Pitt conseguiu transformar seu projeto em lei, no final de 1798, passando a ser efetivamente cobrado nos idos de 1799.

Na época, a instituição do imposto gerou uma série de descontentamentos e impopularidade para William Pitt. Nascia o imposto sobre a renda, cabendo à Inglaterra o pioneirismo em relação à sua instituição na história da idade moderna.

Os primeiros resultados verificados com a arrecadação do imposto na Inglaterra não atingiram seus objetivos, mas superaram em mais que duas vezes o resultado arrecadado com o "assessed taxes".

Em 1802, o imposto foi suprimido com a paz celebrada entre a Inglaterra e a França. No entanto, assim que as hostilidades entre os dois países foram retomadas, no ano de 1803, Addington, que sucedera Pitt, restabeleceu a cobrança do imposto com alguns aperfeiçoamentos.

As alterações propostas por Addington alavancaram a arrecadação do imposto e alcançaram o objetivo proposto tornando-o atrativo, e com o sucesso obtido, William Pitt, ao retornar em 1804, mantém a sistemática implantada para o imposto.

Finalmente, a guerra da Inglaterra com a França termina em 1815, e com isso o imposto seria extinto mais uma vez em 1816. Há quem diga que Napoleão não foi vencido pelo Duque de Wellington na épica batalha de Waterloo, mas sim, pelo imposto sobre a renda criado por William Pitt, uma vez que o valor arrecadado pelo imposto foi crucial para abastecer o tesouro inglês de recursos suficientes para o financiamento da guerra.

Após o término da guerra, o imposto de renda foi restabelecido em 1842 por Robert Peel e nunca mais foi extinto na Inglaterra.

Outros países europeus instituíram o imposto sobre a renda em momentos distintos. A Itália, por exemplo, instituiu o imposto em 1864, a França em 1871, na Alemanha, influenciada pelo "income tax" inglês, instituiu-se o imposto em 1891. Nos Estados Unidos foi implementado em meados do século XIX.

4 O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza no Brasil

A importância histórica do imposto sobre a renda para o Brasil foi relatada em uma das obras do Mestre Aliomar Baleeiro, senão vejamos:

Datam de mais de 100 anos as sugestões para implantação do imposto sobre a renda no Brasil.

Durante o império, era sensível a influência das instituições britânicas sobre o espírito dos estadistas e até dos cidadãos brasileiros, como já investigou Gilberto Freyre, em uma de suas monografias. Não há estranheza, pois, em que alguns homens públicos do Brasil, no meado do século XIX, quando nossa economia era quase inteiramente agrária e extrativa, pensassem em adotar o imposto de renda, que PEEL reintroduziu na Inglaterra, quando ali se acentuou a riqueza mobiliária e a expansão da indústria aconselhou uma política de livre câmbio. (BALEEIRO, 2001, pp. 281 e 282).

A primeira notícia que se tem de um imposto sobre a renda no Brasil, não com este nome, se deu por intermédio da Lei nº 317 de 21 de outubro de 1843. Em seu artigo 23, esta lei estabeleceu um imposto progressivo sobre os vencimentos percebidos pelos cofres públicos e vigorou por dois anos. Era muito parecido com o que conhecemos hoje por imposto retido na fonte.

Esta contribuição extraordinária sobre os vencimentos foi regulamentada em 1844 e alcançava, de forma progressiva, apenas os contribuintes que recebiam seus vencimentos dos cofres públicos. A reação foi imediata e os contribuintes se mostraram bastante insatisfeitos coma a instituição da cobrança, o que fez com que fosse imediatamente suprimida. No entanto, o instituto criado foi pioneiro na história do nosso país e assim estariam plantadas as primeiras sementes do imposto que estaria por vir.

A configuração histórica do país naquela época explica o porquê do insucesso daquele tributo: o imperialismo aliado a uma economia basicamente escravista e elitista obrigava um universo pequeno de contribuintes para o molde do imposto que foi criado, na medida em que poucas pessoas eram detentoras de renda para que fosse tributada. Além disso, a dimensão territorial do país em nada auxiliava.

A exemplo do que ocorreu na Inglaterra, que de certa forma foi obrigada a instituir impostos para financiar sua atividade beligerante, também no Brasil, em função da Guerra do Paraguai (1864-1870), medidas fiscais tiveram que ser adotadas para que o império angariasse recursos destinados ao suprimento necessário.

Mais uma vez, o imposto de renda foi chamado para compensar a falta de recursos necessária ao funcionamento do Estado. Sendo assim, o artigo 10 da Lei nº 1.507 de 26 de setembro de 1867, fixou a despesa e orçou a receita geral do império para os exercícios de 1867 a 1868 e 1868 a 1869, instituindo o imposto pessoal, e o artigo 22 do mesmo diploma legal, instituiu o imposto sobre vencimentos.

O imposto pessoal era cobrado de cada pessoa que morasse em casa própria ou alugada, ou seja, incidia sobre o patrimônio e assemelhava-se ao que hoje conhecemos como imposto predial e territorial urbano, IPTU.

Já o imposto sobre vencimentos, estabelecia que deveriam pagar o imposto todas as pessoas que recebiam vencimentos dos cofres públicos gerais, exceto os que recebessem menos que uma quantia determinada. Este imposto foi sendo suprimido e reeditado até o final da década de 1910, quando então foi definitivamente suprimido. Era uma tributação exclusiva na fonte sobre rendimentos do trabalho assalariado, com alíquota fixa.

Após algumas tentativas infrutíferas em se instituir o imposto sobre a renda no final do império, tivemos na figura de Rui Barbosa, primeiro Ministro da Fazenda do período republicano, um ardente defensor da instituição do imposto. Em 1891, Rui Barbosa dedicou com toda a erudição e brilhantismo que lhe eram peculiares, 38 páginas em defesa do tema.

Contestava o imposto indireto e defendia a aplicação de um imposto que fosse justo, no Brasil. Em sua tese, Rui Barbosa defendia os seguintes pilares:

1º O imposto incidiria sobre as rendas provenientes de propriedades imóveis, do exercício de qualquer profissão, arte ou ofício, de títulos ou fundos públicos, ações de companhias, juros e dívidas hipotecárias e de empregos públicos;

2º Estariam isentas as rendas não superiores a 800$000, a dos agentes diplomáticos das nações estrangeiras, rendimentos das sociedades de socorros mútuos e beneficência e juros das apólices da dívida pública possuídas por estrangeiros residentes fora do país;

3º A declaração do contribuinte seria o ponto de partida do lançamento. O Fisco devia procurar outras fontes para a verificação fiscal, pois ficaria muito prejudicado caso se baseasse unicamente na declaração do contribuinte.

Apesar do esforço, as idéias de Rui Barbosa não foram efetivamente colocadas em prática.

Já na República, desde 1889, foram várias as tentativas de instituição de um imposto que afetasse a renda de alguma forma. A necessidade de financiamento para os cofres do Estado deixava transparecer a necessidade de complementação orçamentária e cada vez mais nos aproximávamos do implemento da exação.

Em 30 de dezembro de 1910, a lei orçamentária que especificava o orçamento para o ano de 1911, dedicou um de seus capítulos para o imposto sobre a renda, diferente da formatação hoje conhecida. O capítulo englobava imposto sobre o consumo de água e sobre casas de esportes de qualquer espécie, na Capital Federal. Tributava em 2% os subsídios e isentava outros abaixo de um valor determinado. Os dividendos dos títulos de companhias ou sociedades anônimas também eram tributados.

A partir da Lei nº 2.321 de 30/12/1910, e até o imposto sobre a renda ser oficialmente instituído no Brasil, era a lei orçamentária o documento hábil a exigir a cobrança do imposto. Até o exercício financeiro de 1918, o imposto sobre vencimento foi cobrado, com alíquotas variadas. A Lei nº 3.644 de 31/12/1918, referente ao exercício de 1919, não incluiu o imposto sobre vencimentos.

Um momento curioso de nossa história e que demonstrava a crescente preocupação coma a arrecadação de impostos, surgiu com a Lei nº 2.919, de 31 de dezembro de 1914. Esta lei orçou a receita republicana para o ano de 1915, e estabeleceu imposto com alíquota mais elevada sobre os vencimentos do Presidente da República, senadores, deputados e Ministros de Estado.

Em 1920, o deputado Otávio Rocha defendeu a instituição do imposto sobre a renda, em um projeto que previa isenção de imposto abaixo de determinado valor, progressividade nas alíquotas que variavam de 1% até 10%, além de dedução a título de encargos de família na proporção de 5% por cada pessoa. Ainda em 1920, Homero Batista, Ministro da Fazenda, considerou o imposto sobre a renda como sendo o imposto que seria o mais aconselhável para a situação brasileira dentre os demais impostos diretos.

Em 1921, o deputado Mario Brant, defendeu, na Comissão de Finanças, a instituição do imposto sobre a renda. Para o deputado, o imposto, sob o aspecto ético, seria o mais justo, e o mais produtivo e elástico, sob o ponto de vista fiscal.

Antônio Carlos, presidente da Comissão de Finanças da Câmara dos Deputados, convidou o ex-Ministro da Fazenda, Leopoldo de Bulhões, a comparecer à Comissão, tendo em vista que o ex-Ministro havia demonstrado o nível de aperfeiçoamento que o imposto sobre a renda havia alcançado em outros países, com arrecadações mais eficientes e cada vez mais satisfatórias.

No entanto, persistiam no congresso aqueles que eram contra a instituição do imposto, como Carlos Maximiliano, por exemplo. O imposto sobre a renda, nos países onde já havia sido instituído, demonstrava que era cada vez maior sua participação no total da arrecadação, além de representar um importante instrumento na promoção da justiça fiscal daqueles países.

Sendo assim, os exemplos observados pelo mundo afora, mostraram-se decisivos para quebrar as resistências domésticas. Em 1922, o deputado Antônio Carlos propôs a substituição de alguns dos impostos que constavam na lei orçamentária sob o título de imposto sobre a renda (sem que na verdade fossem), por um imposto que efetivamente recaísse sobre a renda global auferida. Finalmente, estávamos muito próximos da instituição do imposto sobre a renda no Brasil.

O imposto sobre a renda foi instituído no Brasil pelo artigo 31 da Lei nº 4.625, de 31 de dezembro de 1922, lei essa que orçou a Receita Geral da República dos Estados Unidos do Brasil para o exercício financeiro de 1923:

"Art.31. Fica instituído o imposto geral sobre a renda, que será devido, annualmente, por toda a pessoa physica ou juridica, residente no territorio do paiz, e incidirá, em cada caso, sobre o conjunto liquido dos rendimentos de qualquer origem.

I-As pessoas não residentes no paiz e as sociedades com sede no estrangeiro pagarão o imposto sobre a renda liquida, que lhes for apurada dentro do território nacional.

II-É isenta do imposto a renda annual inferior a 6:000$ (seis contos de reis), vigorando para a que exceder dessa quantia a tarifa que for annualmente fixada pelo Congresso Nacional.

III-será considerado liquido, para o fim do imposto, o conjunto dos rendimentos auferidos de qualquer fonte, feitas as deducções seguintes:

ªimpostos e taxas;

b.juros de dívidas, por que responda o contribuinte;

c.perdas extraordinarias, provenientes de casos fortuitos ou força maior, como incêndio, tempestade, naufrágio e accidentes semelhantes a esses, desde que taes perdas não sejam compensadas por seguros ou indenizações;

d.as despezas ordinárias realizadas para conseguir assegurar a renda.

IV-Os contribuintes de renda entre 6:000$ (seis contos de reis) e 20:000$ (vinte contos de reis) terão deducção de 2% (dous por cento) sobre o montante do imposto devido por pessoa que tenha a seu cargo, não podendo exceder, em caso algum, essa deducção a 50% (cincoenta por cento) da importância normal do imposto.

V-O imposto será arrecadado por lançamento, servindo de base a declaração do contribuinte, revista pelo agente do fisco e com recurso para autoridade administrativa superior ou para arbitramento. Na falta de declaração o lançamento se fará ex-officio. A impugnação por parte do agente do fisco ou o lançamento ex-officio terão de apoiar-se em elementos comprobatorios do montante de renda e da taxa devida.

VI-A cobrança do imposto será feita cada anno sobre a base do lançamento realizado no anno immediatamente anterior.

VII-O Poder Executivo providenciará expedindo os precisos regulamentos e instrucções, e executando as medidas necessarias, ao lançamento, por forma que a arrecadação do imposto se torne effectiva em 1924.

VIII-Em o regulamento que expedir o Poder Executivo poderá impor multas até o Maximo de 5:000$ (cinco contos de réis)."

Apenas em um artigo e oito incisos, estava instituído o imposto geral sobre a renda no país, apesar de já vir sendo cobrado imposto que de alguma forma se baseasse em rendimentos, conforme as leis orçamentárias anuais editadas até então.

Posteriormente, uma série de modificações legislativas e regulamentares moldaram o imposto sobre a renda até que adquirisse a formatação como hoje o conhecemos. O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, divide-se em duas subespécies: imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza da pessoa física (IRPF) e o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza da pessoa jurídica (IRPJ). Além do Imposto Retido na Fonte, modalidade que não será objeto do nosso estudo.

5 Norma tributária em sentido estrito

Norma jurídica é a significação (conceito que se forma na mente do intérprete) construída por um indivíduo a partir de um determinado texto de direito positivo, ou seja, é a percepção sensorial obtida a partir de um suporte físico que pode ser um texto de lei, um decreto, a Constituição Federal, etc. É obra da percepção do mundo exterior captada pelos sentidos. Esse seria o verdadeiro sentido de norma jurídica, ela não existe antes da interferência interpretativa do operador que se interessa por sua mensagem.

Paulo de Barros Carvalho consegue, em um único parágrafo, explicar o sentido da expressão "norma jurídica", sem o qual não seria possível compreender o porquê de existirem tantas interpretações distintas em relação a um mesmo suporte físico determinado, o que torna deveras árdua a tarefa do intérprete e seu esforço em compreender o verdadeiro significado pretendido pelo legislador. Vejamos então como se deu referida explicação:

A norma jurídica é exatamente o juízo (ou pensamento) que a leitura do texto provoca em nosso espírito. Basta isso para nos advertir que um único texto pode originar significações diferentes, consoante as diversas noções que o sujeito cognoscente tenha dos termos empregados pelo legislador. Ao enunciar os juízos, expedindo as respectivas proposições, ficarão registradas as discrepâncias de entendimento dos sujeitos, a propósito dos termos utilizados. (CARVALHO, 2010, p. 40).

Conforme visto anteriormente, percebemos que, em verdade, a norma jurídica representa o texto escrito de direito positivo com a devida significação (e não significado) que o intérprete lhe impõe. Lembrando que o significado é materializado em um suporte físico, se referindo a um objeto do mundo. Porém, mesmo que o intérprete se debruce com empenho no ofício de compreender a essência do significado do texto legal, deverá observar com nitidez a diferença entre texto de direito positivo e norma jurídica. O cientista do Direito deve saber que muitas das vezes não será possível compreender determinada norma jurídica pelo simples fato de que esta poderá carecer de determinados conceitos não insertos em seu texto de direito positivo, mas sim em outros pulverizados pelo sistema jurídico em vigor. Também deverá observar os princípios que regem o sistema como um todo para que assim possa extrair a significação.

Em que pese a insuficiência da tradicional distinção das normas jurídicas em "sentido amplo" e "sentido jurídico", cremos ser a distinção de grande utilidade para a conclusão deste breve capítulo.

As "normas jurídicas em sentido amplo" se referem aos conteúdos significativos do texto do direito posto, são as significações construídas pelo intérprete.

As "normas jurídicas em sentido estrito" representam a composição articulada dessas significações construídas pelo intérprete, produzindo com isso mensagens com sentido deôntico-jurídico completo.

O Professor Paulo de Barros define "norma tributária em sentido estrito" como "[...] a que prescreve a incidência. Sua construção é obra do intérprete, enquanto órgão do sistema ou na condição de um interessado qualquer, mas sempre a partir dos estímulos sensoriais do texto legislado (reduzindo o direito à forma escrita)." (CARVALHO, 2007, pp. 93 e 94).

Na sequência, o indigitado Mestre nos brinda com uma lição que permite inserir a regra-matriz de incidência tributária na classe das normas jurídicas em sentido estrito. Vejamos como se deu o ensinamento:

Fixemos aqui um marco importante: quando se proclama o cânone da "homogeneidade sintática" das regras do direito, o campo de referência estará circunscrito às normas em sentido estrito, vale dizer, aquelas que oferecem a mensagem jurídica com sentido completo (se ocorrer o fato F, instalar-se-á a relação deôntica R entre os sujeitos S´ e S´´), mesmo que essa completude seja momentânea e relativa, querendo significar, apenas, que a unidade dispõe do mínimo indispensável para transmitir uma comunicação de dever-ser. E mais, sua elaboração é preparada com as significações dos meros enunciados do ordenamento, o que implica reconhecer que será tecida com o material semântico das normas jurídicas em sentido amplo. (CARVALHO, 2009, p. 129).

Destarte, podemos concluir que iremos nos utilizar a todo instante dos enunciados prescritivos dispostos no ordenamento jurídico durante o processo de interpretação. Sempre utilizaremos as unidades enunciativas esparsas para que com elas e suas significações, possamos organizar as entidades normativas que são as normas jurídicas em sentido estrito. O sentido completo do que nos é transmitido através dos textos de direito positivo inseridos no sistema somente será compreendido a partir do momento em que o cientista do Direito integre os enunciados que indicam as pessoas envolvidas nas relações jurídicas, suas capacidades e competências, o que devem ou não praticar, sempre envolvidos em situações específicas no espaço e no tempo.

A partir deste ponto, apesar do tema comportar mais discussões do que as que podem ser inseridas no presente estudo, julgamos suficientes os conceitos até aqui demonstrados para que possamos ingressar no estudo específico da rega-matriz de incidência tributária, e posteriormente inseri-la no universo do imposto sobre a renda.

6 A estrutura da regra-matriz de incidência tributária

Os fatos podem ser observados como jurídicos, econômicos, históricos, ou sob outras delimitações a serem empreendidas a depender do corte metodológico que cada cientista deseja impor. No entanto, uma vez assumido o caráter jurídico do fato em análise, este será única e exclusivamente um fato jurídico, ou de natureza jurídica. Contudo, a interdisciplinaridade pode complementar o conteúdo de significação da Ciência do Direito, sem que o Direito perca sua autonomia na construção de sua própria realidade.

A expressão "fato gerador" é de se entender equivocada pois resulta na aplicação de seu significado por especialistas do Direito Tributário tanto da descrição legislativa do fato que faz nascer a relação jurídica tributária, quanto o próprio acontecimento relatado no antecedente da norma individual e concreta do ato de aplicação.

Para Paulo de Barros Carvalho tanto faz chamarmos de "hipótese", "antecedente", "suposto", "antesuposto" ou "pressuposto" à previsão fática da norma, sendo sempre a descrição normativa de um evento que, concretizado ao nível das realidades materiais e relatado no antecedente da norma individual e concreta, fará irromper o vínculo abstrato que o legislador estipulou na consequência.

Denominaremos "evento jurídico tributário" o fato que realmente sucede no quadro de relacionamento social, em específicas condições de tempo e espaço, sensorialmente captado por nós, e de "fato jurídico tributário" ao relato linguístico desse acontecimento.

6.1 Subsunção do fato à norma

A subsunção (operação lógica) se verifica entre linguagens de níveis diferentes, daí falar-se em subsunção do fato à norma (são duas linguagens em diferentes níveis). Sempre que isso se verifica, com a liberação dos devidos efeitos jurídicos, podemos observar a essência da fenomenologia do direito.

O que nos interessa no presente estudo é a fenomenologia da regra-matriz de incidência tributária, sendo que haverá subsunção quando o fato jurídico tributário guardar absoluta identidade com a hipótese tributária. A ocorrência do fato concreto instala automaticamente o laço abstrato pelo qual o sujeito ativo torna-se titular do direito subjetivo de exigir a prestação, na medida em que o sujeito passivo deverá cumprir a obrigação.

O enquadramento do fato à hipótese normativa deve ser completo, ou seja, todos os critérios identificadores elencados na hipótese geral e abstrata, quando satisfeitos, configuram a tipicidade tributária.

A regra-matriz de incidência tributária é portanto uma regra de comportamento, destinada a disciplinar a conduta das pessoas, que no caso é o sujeito passivo, devedor da prestação perante o sujeito ativo titular do crédito tributário. Não se trata logicamente de uma regra de estrutura, posto que esta se destina a dispor sobre a criação de órgãos, procedimentos, e demais elementos correlatos.

Ainda, não existe uma cronologia entre a verificação empírica do fato e o surgimento da relação jurídica tributária. São momentos lógicos e não cronológicos como pode parecer sem uma análise mais detalhada acerca do fenômeno. O vínculo abstrato que une as pessoas envolvidas (sujeito passivo e sujeito ativo), instaura-se no exato instante em que surge a linguagem competente que relata o evento descrito pelo legislador (lançamento).

7 Hipótese tributária (descritor) e fato jurídico tributário

Ao conceituar o fato jurídico tributário que dará origem ao nascimento da relação jurídica tributária, o legislador seleciona os elementos necessários à sua caracterização, permitindo assim a devida extração dos critérios de identificação que permitirão reconhecer o fato quando de sua ocorrência. Neste caso, encontraremos para a hipótese tributária três critérios de identificação, quais sejam: a) o critério material; b) o critério espacial; e c) o critério temporal.

7.1 O critério material

Neste critério, pessoas físicas ou jurídicas se condicionam a determinadas circunstâncias de espaço e de tempo para sua caracterização. No entanto, este critério deve ser analisado separadamente dos demais critérios integrantes da hipótese para uma correta compreensão. A descrição objetiva do fato não deve ser confundida com o critério material, uma vez que aquela só será delimitada a partir dos três critérios da hipótese.

O verbo integrante do critério material assume importância fundamental na definição do antecedente da norma-padrão do tributo, posto que representa o comportamento de uma pessoa (circunstância material).

7.2 O critério espacial

O critério espacial especificará os locais em que deve ocorrer o fato a fim de que possam irradiar seus efeitos, sendo que a norma jurídica poderá conter este critério definido em seu conteúdo ou não. O critério espacial dos antecedentes das regras tributárias podem ser divididos em três níveis de elaboração, quais sejam:

a)Hipótese cujo critério espacial faz menção a determinado local para a ocorrência do fato típico, como é ocaso dos tributos do comércio exterior como o Imposto de Importação e o Imposto de Exportação, cujos acontecimentos se dão em espaços específicos, como nas repartições alfandegárias.

b)Hipótese em que o critério espacial alude a áreas específicas, ou seja, o acontecimento apenas ocorrerá se estiver geograficamente nela contido. Neste caso, não são delimitados pontos específicos, mas áreas, regiões ou intervalos territoriais em que o evento poderá ser verificado, é o caso do IPTU e do ITR.

c)Hipótese de critério espacial genérico, onde todo e qualquer fato que suceda sob o manto da vigência territorial da lei que institui o tributo poderá desencadear seus efeitos. Qualquer local em que ocorra o fato, desde que inserido na jurisdição respectiva, produzirá seus efeitos propagando-os nos termos da lei. É o que ocorre com os impostos como o IPI, o ICMS, e no caso do presente estudo seria onde se enquadraria o Imposto sobre a Renda. Nesta hipótese, há uma coincidência entre o critério espacial e o âmbito de vigência territorial da lei, embora sejam institutos distintos. Por exemplo, no caso do IPTU, o critério espacial deste tributo alcança os imóveis situados no perímetro urbano delimitado, embora o âmbito de vigência da lei seja o território municipal como um todo (jurisdição).

7.3 O critério temporal

É necessário que a norma tributária revele o marco de tempo em que se dá por ocorrido o fato jurídico tributário, abrindo-se aos sujeitos da relação o exato conhecimento da existência de seus direitos e de suas obrigações. As pretensões impositivas do Estado na seara do Direito Tributário atingem os direitos de propriedade e de liberdade do cidadão.

O critério temporal da hipótese tributária é o grupo de indicações contidas no suposto da regra que nos oferecem os elementos necessários para que possamos saber em que preciso instante ocorre o fato descrito, passando estão a existir a obrigação jurídica tributária.

Urge destacar que a relação entre critério temporal e aplicação da lei tributária no tempo se valerá das mesmas observações da relação entre a eficácia territorial da norma e o critério territorial.

Em diversas ocasiões, ocorre a impropriedade de se tomar como fato gerador do imposto o critério temporal de sua hipótese de incidência. No entanto, a pretexto de mencionarem o fato, separam um instante, ainda que o momento escolhido se contenha na própria exteriorização da ocorrência, configurando-se uma unidade de tempo, como ocorre no caso do Imposto de Importação (II), na "entrada de produtos estrangeiros no território nacional", ou pela "saída de produtos estrangeiros do território nacional", no caso do Imposto de Exportação (IE). Nesses casos, alude-se a um dado instante, a uma fração de tempo, mesmo que representado por um acontecimento que sirva de simples referência.

No entanto, apesar de ser possível a utilização desta técnica por parte dos legisladores, em sua linguagem livre do rigor científico, o mesmo não podemos dizer da linguagem empregada pelos doutrinadores, que cometerão erros graves que prejudicarão a compreensão da matéria caso venham a utilizar-se da mesma estrutura.

8 O consequente da norma (prescritor)

Conforme o próprio nome já introduz, o prescritor será a peça do juízo hipotético que estipulará a regulação de conduta entre as pessoas inseridas na relação jurídica tributária, quais sejam, o sujeito ativo e o sujeito passivo, além de possibilitar o conhecimento do objeto prestacional da relação instaurada. Uma vez concretizado o fato previsto no descritor, a relação jurídica se instala automática e infalivelmente, irradiando os efeitos inerentes.

São dois os critérios que nos permitirão identificar o aparecimento da relação jurídica em comento: o critério pessoal e o critério quantitativo.

Paulo de Barros Carvalho conceitua os dois critérios da seguinte forma:

O critério pessoal é o conjunto de elementos, colhidos no prescritor da norma, e que nos aponta quem são os sujeitos da relação jurídica – sujeito ativo, credor ou pretensor, de um lado, e sujeito passivo ou devedor, do outro. Enquanto isso, o critério quantitativo nos fala do objeto da prestação que, no caso da regra-matriz de incidência tributária, se consubstancia na base de cálculo e na alíquota. É no critério quantitativo que encontraremos referências às grandezas mediante as quais o legislador pretendeu dimensionar o fato jurídico tributário, para efeito de definir a quantia a ser paga pelo sujeito passivo, a título de tributo. Em síntese, investigar os critérios do consequente da regra-matriz significa descobrir o perfil da relação jurídica imputada ao fato, no enlace normativo. (CARVALHO, 2010, p. 353).

E justamente, devido a esta importante característica dos critérios do conseqüente, qual seja, permitir a visualização do perfil da relação jurídica tributária, devemos nos ater a um estudo pormenorizados desses critérios.

8.1 O critério pessoal

O critério pessoal do conseqüente nos permitirá identificar os sujeitos da relação jurídica inaugurada com a ocorrência do fato jurídico tributário descrito no antecedente da norma. As pessoas envolvidas serão o sujeito ativo e o sujeito passivo.

O Sujeito Ativo é o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária, ou seja, é o sujeito que ocupa o pólo ativo da relação jurídica tributária. O entendimento de Paulo de Barros Carvalho é no sentido de que tanto uma pessoa jurídica pública ou privada, ou ainda, uma pessoa física, podem ocupar esta posição. (CARVALHO, 2010, p. 369). No entanto, há quem defenda que o sujeito ativo não poderia ser pessoa jurídica privada e muito menos uma pessoa física. Somos do entendimento de que uma coisa é o sujeito ativo da relação obrigacional e outra a especificação do ente constitucionalmente competente para instituir determinado tributo.

Nos termos do artigo 153, III, CF/88, é afirmado que compete à União instituir impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza. Sendo assim, a Constituição Federal delimitou a competência privativa da União para instituir o imposto sobre a renda. No entanto, a capacidade ativa, nos termos do mandamento constitucional, poderia ser atribuída a qualquer pessoa, apesar do artigo 119 do Código Tributário Nacional prever que o sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento, e com isso suprimindo a possibilidade de atribuição de capacidade ativa a outras pessoas que não o ente político constitucionalmente autorizado.

Uma vez que em relação ao imposto de renda a União exerce a função de sujeito ativo sem delegações de atribuições nesta seara, não faz diferença para o estudo em curso o efeito prático da adoção de um ou outro posicionamento, é o que verificaremos no momento oportuno ao se detalhar o sujeito ativo no critério pessoal do tributo em espécie.

O Sujeito Passivo da relação jurídica tributária é a pessoa física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação que pode ser pecuniária, no que correntemente se chama de obrigação principal, ou impossível de avaliação patrimonial no que diz respeito aos meros deveres instrumentais, também chamados de obrigações acessórias pelo Código Tributário Nacional.

O artigo 121 do Código Tributário Nacional informa que o sujeito passivo será chamado de contribuinte, quando tiver relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; e de responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Em que pese o fato do nosso Código Tributário Nacional padecer de uma desatualização por estar eivado de influências de cunho econômico, podemos nos ater aos conceitos empreendidos pelo código, pois estes serão utilizados pela legislação do imposto de renda. No momento, devemos apenas ter em mente que o termo responsabilidade comporta abiguidade, na medida em que, ora será retirado da compostura interna do fato tributário, quando ligado a ele por laços indiretos, mas por vezes será designado por lei para cumprir algum mandamento de cunho sancionatório.

8.2 O critério quantitativo

O critério quantitativo do consequente das normas tributárias é o que permite ao intérprete determinar com segurança a exata quantia devida à título de tributo. Essa delimitação é importante tendo em vista que o centro de convergência dos interesses em uma relação jurídica tributária se materializa em um valor patrimonial.

São duas as entidades que permitem o cálculo do valor em questão, são elas: a base de cálculo e a alíquota. As duas entidades conjugadas fornecerão o valor do crédito tributário devido pelo sujeito passivo, não fazendo sentido a existência isolada de uma sem a outra.

O Professor Paulo de Barros Carvalho define com maestria singular a base de cálculo como sendo:

[...] a grandeza instituída na conseqüência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária. Paralelamente, tem a virtude de confirmar, infirmar ou afirmar o critério material expresso na composição do suposto normativo. (CARVALHO, 2010, p. 400).

Além da aludida função comparativa de confirmar, infirmar ou afirmar o critério material da hipótese de incidência, o indigitado doutrinador também acrescenta mais duas funções da base de cálculo, quais sejam: a de medir as proporções reais do fato (função mensuradora) e a de compor a específica determinação da dívida (função objetiva).

Em relação à função comparativa cumpre ressaltar alguns apontamentos acerca de relevante discussão doutrinária.

Segundo Paulo de Barros Carvalho, a importância da base de cálculo para as investigações em torno da natureza jurídica dos tributos para Alfredo Augusto Becker foi de tal monta que o jurista fixou o instituto como a pedra angular dos seus estudos. O legislador comete muitos enganos ao retratar em sua linguagem a precisão e o rigor com que deveriam ser representadas as fórmulas disciplinadoras da incidência, induzindo o intérprete aos tantos erros que o ofício lhe impõe.

Pelos motivos expostos, consideramos de suma importância a eleição da base de cálculo como sendo o critério seguro para identificar o verdadeiro critério material da hipótese e assim, com este instrumento, confirmar, infirmar ou afirmar o enunciado da lei. E complementa Paulo de Barros Carvalho explicando de que forma a base de cálculo executa seu ofício:

Eis a base de cálculo, na sua função comparativa, confirmando, infirmando ou afirmando o verdadeiro critério material da hipótese tributária. Confirmando, toda vez que houver perfeita sintonia entre o padrão de medida e o núcleo do fato dimensionado. Infirmando, quando for manifesta a incompatibilidade entre a grandeza eleita e o acontecimento que o legislador declara como a medula da previsão fáctica. Por fim, afirmando, na eventualidade de ser obscura a formulação legal, prevalecendo, então, como critério material da hipótese, a ação-tipo que está sendo avaliada.

Introduzimos uma noção de induvidosa operatividade, para a qual convocamos todas as atenções: havendo desencontro entre os termos do binômio (hipótese de incidência e base de cálculo), a base de cálculo é que deve prevalecer. Por isso tem o condão de infirmar o critério material oferecido no texto, que será substituído por aqueloutro que percebemos medido. (CARVALHO, 2010, p. 404).

Além disso, para sacramentar a utilidade da base de cálculo como função comparativa, cita um parecer proferido por Geraldo Ataliba, acerca do caráter tributário da taxa de melhoramento dos portos, provando que a base de cálculo indica para esta espécie tributária a presença de um imposto, em que pese o fato do nome do tributo ser precedido da palavra taxa.

Segue o excerto:

À vista de todo o exposto [...]

...

e) que o essencial e decisivo dado a ser considerado – numa análise jurídico-científica da lei tributária – para o fim de reconhecer as espécies tributárias, é a base imponível, que, no caso, é tipicamente de imposto (valor da mercadoria). (ATALIBA, 1978, p. 128).

Apesar do exposto, cumpre consignar o posicionamento de Roque Antonio Carrazza, que discorda da linha doutrinária daqueles que como o Professor Paulo de Barros Carvalho, sustentam que, havendo descompasso entre a hipótese de incidência e a base de cálculo do tributo, esta prevalece. Para Roque Antonio Carrazza, o fenômeno do descompasso entre os dois institutos tornaria inconstitucional a exação, que será diversa daquela que a pessoa política teria competência para instituir.

Vejamos, portanto, os ensinamentos do ilustre doutrinador:

Retomando o raciocínio, a base de cálculo carece de estar em perfeito ajuste com a hipótese de incidência, já que é ela que confirma a natureza jurídica da exação. Havendo qualquer descompasso entre ambas, o tributo, porque mal-instituído, não poderá ser validamente lançado e cobrado.

De fato, o divórcio entre a hipótese de incidência e a base de cálculo do tributo descaracteriza-o, alterando-lhe a regra-matriz, desenhada na Constituição. Distorce, pois, o próprio sistema tributário, deixando o contribuinte perplexo, sem saber ao certo que exação está sendo compelido a suportar.

Vem ao encontro desta idéia de unicidade o art, 154, I, da CF, que, ao autorizar a União a criar novos impostos, proibiu tivessem "fato gerador e base de cálculo próprios" dos discriminados nos arts. 153, 155 e 156 desse mesmo diploma. Com isso sinalizou nitidamente que a hipótese e a base de cálculo são realidades jurídicas distintas, que, sob pena de inconstitucionalidade, devem estar em perfeita sintonia. (CARRAZZA, 2009, p. 76).

Por fim, conclui afirmando que "[...] será inexigível, por afronta à Constituição, o tributo cuja base de cálculo entrar em conflito com sua hipótese de incidência." (CARRAZZA, 2009, p. 77).

Ficam, portanto, à disposição do leitor, os caminhos distintos percorridos pelos dois insignes juristas para que cada um possa escolher a melhor forma de enfrentamento em relação ao tema.

Por último e não menos importante deve-se destacar o papel da alíquota na composição do critério quantitativo do conseqüente.

Ocorrendo o fato imponível que faz nascer a obrigação tributária concreta, deve-se aplicar a alíquota respectiva sobre a base de cálculo para que possamos determinar o valor do tributo devido.

No caso do imposto sobre a renda, observa-se a necessidade da obediência ao princípio da progressividade inserto no art. 153, §2º, I, CF/88, fazendo com que as alíquotas que se referem a esse tributo sigam a informação constitucional sob pena de inconstitucionalidade. Por esse motivo, as alíquotas são dispostas em faixas percentuais progressivas de acordo com a capacidade contributiva de cada contribuinte.

A pertinência do princípio da progressividade e da capacidade contributiva no que diz respeito ao imposto sobre a renda, não escapou às observações de Roque Antonio Carrazza, segundo o eminente jurista a peculiaridade se comporta da seguinte forma:

De fato, embora o legislador, ao criar in abstracto o tributo, tenha alguma liberdade para fazê-la variar, não a pode elevar ad infinitum. Isto fatalmente imprimiria ao tributo o proibido caráter de confisco (art. 150, IV, da CF), vulnerando, por via reflexa, o direito de propriedade, constitucionalmente protegido (arts. 5º, XXII, e 170, II).

Muito bem, o IRPF deve ter alíquotas progressivas, ex vi do já estudado art. 153, §2º, I, da CF, verbis:

"Art. 153. (...)

"§2º. O imposto previsto no inciso III (imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza): I – será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei."

Este inciso encerra norma cogente, isto é, de observância obrigatória. A lei poderá regular o modo pelo qual se dará a progressividade no IR. Mas não poderá anular a supramencionada exigência constitucional – o que ocorreria caso o imposto passasse a ter alíquota fixa.

Portanto, são as alíquotas variáveis, crescendo à medida que vai aumentando a renda líquida dos contribuintes, que propiciam o efetivo atendimento ao critério constitucional da progressividade do IR.

Quem, com efeito, tem renda líquida mais expressiva deve ser proporcionalmente mais tributado, por via deste imposto, que aquele que a tem menor. Isto vem obtido por meio da adoção de um sistema de alíquotas ascendentes (ou crescentes). Noutras palavras, as alíquotas do IR devem ir aumentando à medida que também for aumentando a base de cálculo: quanto maior a renda líquida do contribuinte, maior a alíquota que este deverá suportar. (CARRAZZA, 2009, pp. 95 e 96).

Apesar do ilustre doutrinador ter se referido ao imposto sobre a renda da pessoa física (IRPF), também será informado o mesmo em relação ao imposto sobre a renda da pessoa jurídica em momento posterior, tal como segue:

Também as alíquotas do IRPJ devem atender ao critério da progressividade e, por via de conseqüência, levar em conta a capacidade contributiva da empresa. Noutras palavras, as alíquotas deste tributo devem ir crescendo à proporção que for aumentando o lucro da pessoa jurídica. (CARRAZZA, 2009, p. 107).

Geraldo Ataliba exemplifica a aplicação da alíquota de um tributo nos seguintes termos:

Assim, a lei tributária imputa ao estado 10% da renda de alguém; 15% do valor de um produto; 10% do preço de uma operação mercantil, etc. Na maioria das vezes, a alíquota é expressa sob a forma de percentual do valor de alguma coisa. Evidentemente, só tem cabimento a alíquota ad valorem, quando a base imponível seja o valor da coisa posta como aspecto material da hipótese de incidência. Quer dizer: se a perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência for um valor, expresso em dinheiro, então a alíquota poderá ser um percentual. (ATALIBA, 2011, p. 114).

Paulo de Barros Carvalho conceitua a alíquota como elemento que integra a "estrutura da regra-modelo de incidência" e que "congregada à base de cálculo, dá a compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigação que nascera pelo acontecimento do fato típico." (CARVALHO, 2010, p. 410).

Roque Antonio Carrazza aduz que:

Alíquota é o critério legal, normalmente expresso em porcentagem (v.g., 10%), que, conjugado à base de cálculo, permite que se chegue ao quantum debeatur, ou seja, à quantia que o contribuinte deve pagar, ao Fisco ou a quem lhe faça as vezes, a título de tributo e, de certo modo, também está predefinida na Constituição. (CARRAZZA, 2009, p. 95).

Acreditamos que a partir dos ensinamentos doutrinários expendidos, somos capazes de afirmar que a alíquota é o elemento pertencente ao critério quantitativo do conseqüente normativo, que juntamente com a base de cálculo e intrinsecamente ligada a ela, é capaz de fixar o quantum debeatur, obtendo a quantia em dinheiro que deverá ser exigida do sujeito passivo.

9 O núcleo lógico-estrutural da norma-padrão de incidência tributária

Após discorrermos sobre a hipótese tributária (descritor) e seu conseqüente (prescritor), bem como tecermos comentários sobre seus respectivos critérios informadores, quais sejam: o critério material, temporal e espacial para o descritor e o critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e quantitativo (base de cálculo e alíquota) para o prescritor, somos capazes nesta altura do presente estudo de representar simbolicamente a regra-matriz de incidência tributária, para que sua formulação auxilie os operadores do Direito Tributário no entendimento das espécies tributárias presentes em nosso ordenamento, e especificamente, para este trabalho, em relação ao imposto sobre a renda.

Para tanto, seguiremos as proposições levadas a efeito pelo Professor Paulo de Barros Carvalho e por ele utilizadas em seus estudos acerca da regra-matriz de incidência tributária.

A partir da reunião do descritor e do prescritor, cada qual devidamente composto por seus respectivos critérios, nos possibilita a elaboração da representação simbólica do núcleo lógico-estrutural da proposição normativa. Esta é a regra-matriz de incidência tributária, e é construída por Paulo de Barros Carvalho da seguinte forma:

D { [ cm(v.c) . ct . ce ] à [ cp(Sa.Sp) . cq(bc.al) ] }

Interpretação dos símbolos:

-"D" dever-ser neutro que outorga validade à norma jurídica. Incide sobre o conectivo interproposicional "à ", juridicizando o vínculo entre hipótese e conseqüência;

-"[cm(v.c) . ct . ce]" = hipótese normative, antecedente, suposto normative, proposição hipótese ou descritor, em que:

cm = critério material da hipótese – núcleo da descrição fáctica;

v = verbo, sempre pessoal e de predicação incompleta;

c = complemento do verbo;

ce = critério espacial da hipótese, condicionante de espaço;

ct = critério temporal da hipótese, condicionante de tempo;

" = " símbolo de equivalência;

" . " = conectivo lógico conjuntor;

- "à " conectivo condicional interproposicional;

- "[ cp(Sa.Sp) . cq(bc.al) ]" consequente normativo, proposição relacional, tese ou prescritor, em que:

Sa = sujeito ativo da obrigação, credor, sujeito pretensor;

Sp = sujeito passivo da obrigação, devedor;

bc = base de cálculo;

al = alíquota. (CARVALHO, 2009, pp. 657 e 658).

Obtém-se, portanto, a partir do esquema simbolicamente representado, o juízo hipotético que comporá a regra-matriz de incidência tributária e que institui o âmbito de incidência do tributo.

Ao ocorrer em concreto o evento previsto na norma tributária, irradiam imediatamente os efeitos jurídicos previstos em abstrato, ou seja, a partir deste exato momento, o sujeito ativo da relação jurídica tributária estará autorizado a exigir do sujeito passivo, o cumprimento da prestação pecuniária devida. Nos termos do que dispõe o Código Tributário Nacional, significa dizer que ocorreu o fato gerador da obrigação tributária. Esta é a fenomenologia da incidência tributária.

Paulo de Barros Carvalho, com toda a maestria que lhe é peculiar, discorre sobre o que de fato ocorre nesta fenomenologia da incidência dos tributos:

Em rigor, não é o texto normativo que incide sobre o fato social, tornando-o jurídico. É o ser humano que, buscando fundamento de validade em norma geral e abstrata, constrói a norma jurídica individual e concreta, na sua bimembridade constitutiva, empregando, para tanto, a linguagem que o sistema estabelece como adequada, vale dizer, a linguagem competente. Instaura, desse modo, o fato e relata seus efeitos prescritivos, consubstanciados no laço obrigacional que vai atrelar os sujeitos da relação. E tal atividade, que consiste na expedição de norma individual e concreta, somente será possível se houver outra norma, geral e abstrata, servindo-lhe de fundamento de validade. (CARVALHO, 2009, p. 660).

E continua, sublinhando que "a incidência requer, por um lado, norma jurídica válida e vigente; por outro, a realização do evento juridicamente vertido em linguagem que o sistema indique como própria e adequada." (CARVALHO, 2009, p. 660).

Agora, podemos notar que a incidência jurídica se reveste de duas operações formais, quais sejam: a primeira que representa a subsunção ou a inclusão de classes, onde um caso concreto individualizado no espaço e no tempo se encaixa perfeitamente no suposto da norma geral e abstrata; e outra operação de implicação, onde a fórmula normativa prescreve que o antecedente implica a tese, ou seja, a ocorrência do fato concreto faz surgir uma relação jurídica também determinada, entre sujeitos de direito.

Em relação à primeira dessas operações, sempre que o fato jurídico tributário ocorrer da exata forma como fora descrito no normativo da hipótese, teremos então a subsunção do fato à norma. É correta a analogia com o que é lecionado em termos de tipicidade para o Direito Penal. No Direito Tributário haverá tipicidade da mesma forma, sendo tão importante em um ramo do Direito como no outro. Ou seja, para o Direito Tributário somente poderemos observar a ocorrência da subsunção do fato jurídico tributário à norma tributária quando todos os critérios identificadores tipificados na hipótese da norma geral e abstrata estiverem presentes.

10 A estrutura lógico-formal do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza de acordo com a regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF)

Já relatamos desde o início deste estudo a importância histórica e econômica do imposto sobre a renda dentre as demais espécies tributárias inseridas no ordenamento. É chegada a hora, portanto, a partir da imensa gama de conceitos expostos até aqui, de dissecar a regra-matriz de incidência deste imposto para que possamos melhor compreendê-lo. E iniciaremos pelo imposto sobre a renda da pessoa física (IRPF), aproveitando, posteriormente, ao imposto sobre a renda da pessoa física, os conceitos aplicáveis às duas espécies tributárias em comento.

A dificuldade inerente a esta espécie tributária torna deveras complexa a tarefa de demonstrar os caminhos que o intérprete deve percorrer para atingir razoável sucesso nesta empreitada, não é por menos que o Professor Paulo de Barros deixou consignado seu posicionamento a respeito da literatura disponível sobre o tema:

Já é expressiva a literatura jurídica brasileira sobre os tributos. Com a velocidade da produção normativa dos órgãos governamentais, gerando intensivamente a disciplina de situações novas na ânsia de diminuir o descompasso inevitável entre a realidade social e o descompasso inevitável entre a realidade social e os padrões adequados da juridicidade positiva, a doutrina nacional vem aumentando, consideravelmente, sua contribuição nesse território tão delicado do relacionamento intersubjetivo.

No amplo quadro das obras publicadas sobre a matéria, contudo, preponderam manifestações genéricas, no feitio de cursos, compêndidos, manuais, ou a respeito de institutos jurídicos cuja presença inevitável na compostura das várias entidades tributárias é de meneio obrigatório entre os estudiosos. No mais, há grande incidência de doutrina a propósito de assuntos tópicos que, por algum motivo, tenham suscitado o interesse imediato da comunidade jurídica. Monografias acerca de tributos, especificamente considerados, são raras. De cinco anos para cá, entretanto, foram surgindo alguns trabalhos de alto nível científico, com a proposta de analisar a regra-matriz de algumas figuras do nosso sistema tributário.

E a preferência tem recaído em impostos como os de importação e exportação, o ICMS, o IPI e, recentemente, sobre o IPTU e o ITR. Quanto ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, talvez pela complexidade do seu regime de incidência, ou pelo número às vezes até extravagante dos enunciados prescritivos que integram sua estrutura, a verdade é que a exação tem espantado os especialistas, afastando-os de um contato mais direito e radical com tão nobre forma de imposição tributária. (CARVALHO, 2009, pp. 664 e 665).

Os dizeres do nobre Mestre não somente provocaram o presente estudo, propositalmente direcionado para contribuir com a diversificação do tema no seio da comunidade jurídica, como também aumentaram nossa responsabilidade que fica desde já comprometida com um trabalho mais denso a ser desenvolvido em momento oportuno. Por hora, focaremos tão somente no delineamento dos conceitos básicos, porém necessários, para uma compreensão ampla do tributo.

10.1 O critério material da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF)

Inicialmente, cumpre destacar que não há como entender o comportamento de um tributo tão complexo em sua composição sem antes desvendar os princípios constitucionais que estão por trás de sua fundamentação. Também a respeito de mais este obstáculo na intelecção do instituto, não se furtou Paulo de Barros Carvalho em deixar uma mensagem aos que se dedicam ao estudo do tema:

[...] há pouquíssimas obras que dele (IR) se ocupem com o objetivo de apresentá-lo em seu esquema básico, em sua feição unitária, em seu caráter estrutural. Quase sempre os estudos se afastam daquilo que poderíamos chamar de "núcleo rígido" da exação, para tratar de desdobramentos periféricos, de segmentos especializados, de questões agudas, cheias de interesses para as partes envolvidas, mas sem lidar com suas categorias fundamentais. (CARVALHO, 2009, p. 666).

Seguiremos então o presente estudo cuidando para que não maculemos os critérios constitucionais da generalidade, universalidade e progressividade, característicos deste imposto, assim como também não podemos nos olvidar do princípio constitucional da capacidade contributiva e do não-confisco.

Os critérios da generalidade, universalidade e progressividade estão assim dispostos na Constituição Federal:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

[...]

III - renda e proventos de qualquer natureza;

[...]

§ 2º - O imposto previsto no inciso III:

I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;

O critério de generalidade impõe a obrigação de que o gravame necessariamente deverá afetar a todas as pessoas indistintamente. Este critério proíbe distinções entre as pessoas, de qualquer espécie, seja pela raça, sexo, religião ou convicções de qualquer natureza. Sendo assim, uma que uma pessoa realize o fato imponível, deverá esta pessoa ser obrigada ao pagamento do imposto sobre a renda.

O critério da universalidade determina que o imposto sobre a renda deve abarcar a universalidade dos ganhos ou lucros, de quaisquer espécies ou origens, que são recebidos pelo contribuinte do imposto. Inclusive, os ganhos que por ventura forem reputados decorrentes de fontes ilícitas, também devem ser oferecidos à tributação. Sendo assim, dentro de um mesmo período de apuração, existindo diversidade de fontes de onde provém o total dos rendimentos auferidos pelo contribuinte, deverão todas as fontes ser computadas para o cálculo da base tributável do imposto sobre a renda devida. Este critério se opõe ao critério da seletividade observado no Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), no IPI a seletividade permite que se tribute determinada base de cálculo com uma alíquota diferenciada em função da essencialidade do produto, no entanto, com o imposto sobre a renda não se verifica essa possibilidade, pois não poderá ser seletivo em função da natureza do rendimento auferido.

O critério da progressividade estatui que quanto maior for a base de cálculo, maior deverá ser a alíquota incidente na composição do critério quantitativo exposto no consequente normativo. Observe que a progressividade requisitada pela Constituição Federal nada tem a ver com mera proporcionalidade. A proporcionalidade se verifica simplesmente aplicando a mesma alíquota a bases de cálculo distintas, posto que proporcionalmente os contribuintes estariam sendo igualmente afetados. No entanto, para que o critério da progressividade seja alcançado, mister aplicar alíquotas maiores quanto maio for a base calculada. Não é à toa que o salário-mínimo vigente é isento do pagamento do imposto sobre a renda. A finalidade do critério da progressividade é alcançada em sua plenitude na medida em que a legislação do imposto permite uma série de deduções da base calculada, confirmando a ideia de que o imposto será calculado levando-se em consideração a renda líquida calculada.

Todos esses critérios devem ser muito bem trabalhados pelo legislador infraconstitucional para que a justiça tributária tão debatida possa ser de fato alcançada, melhorando a distribuição de renda e com isso possibilitando uma sociedade mais igualitária, mas deixemos este debate para o campo do Direito Econômico e retornemos às discussões constitucionais acerca do imposto sobre a renda.

Não é por menos que dedicamos explicações detalhadas acerca dos princípios constitucionais norteadores do imposto sobre a renda. Paulo de Barros Carvalho descreve a necessidade colocada à prova diante da doutrina para que trate do assunto com o cuidado que merece:

Esperava-se, com grande expectativa, um escrito diferente, que dirigisse o foco da análise para as raízes constitucionais do imposto sobre a renda, discutindo-lhe os pressupostos para o conhecimento de sua base institucional, uma vez que, pelo processo de derivação, todas as normas de direito positivo hão de buscar o fundamento último de sua validade jurídica no Texto Supremo. É a Lei das leis que instaura a ordem jurídica e precipita, uma a uma, todas as cadeias normativas que servem de ponte entre os grandes valores e as diretrizes constitucionais, de um lado, e as condutas pessoais em interferência subjetiva, do outro. Os comandos do Diploma Básico, para chegarem à região material dos comportamentos inter-humanos, necessitam, de modo imprescindível, de uma série de outras normas gerais e abstratas e individuais e concretas, sem o que não logram aproximar-se do agir humano, nas suas relações de interpessoalidade. E disso decorre que a discussão dos grandes problemas, por mais que se estabeleça no plano pragmático das condutas concretas, há de regredir, necessariamente, à busca da sustentação constitucional apropriada, sem o que resvalará para o lugar-comum das questões infundadas, das pretensões tributárias juridicamente insustentáveis.

Podemos dar por consente que, e, todas as imposições tributárias, os alicerces da figura impositiva estarão plantados na Constituição da República, de onde se irradiam preceitos pelo corpo da legislação complementar e da legislação ordinária, crescendo em intensidade a expedição de regras em escalões de menor hierarquia. Não fosse isso, o labor constante dos contribuintes, do Judiciário, da própria Administração e do Congresso Nacional, interpretando o produto legislado e outorgando-lhe dimensões semânticas muitas vezes inconciliáveis, seguiria multiplicando os embaraços e fazendo o assunto objeto de inesgotáveis polêmicas.

Tais elementos respondem, certamente, pela grande complexidade do projeto expositivo do cientista, obscurecendo-lhe a visão para uma tomada mais abrangente e sistematizada. (CARVALHO, 2009, pp. 665 e 666).

Roque Antonio Carrazza ao referenciar acerca da supremacia dos princípios constitucionais, afirmou que "muita vez, uma lei é inconstitucional não por ferir a letra expressa da Constituição, mas porque está em antagonismo com os princípios (ainda que implícitos) insertos neste Diploma Excelso." (CARRAZZA, 2004, p. 47).

A doutrina de escol é unânime quando o assunto é a defesa da preponderância dos princípios constitucionais sobre todo o ordenamento jurídico pátrio. Roque Antonio Carrazza segue na esteira de Paulo de Barros Carvalho ao demonstrar referida supremacia, senão vejamos:

[...] as próprias regras constitucionais, ao serem interpretadas e aplicadas, sofrem a influência dos princípios constitucionais. Sempre que tiverem pluralidade de sentidos, deverão ser interpretadas e aplicadas em sintonia com os princípios constitucionais que lhes forem mais próximos.

Noutro giro verbal, os princípios constitucionais interferem na interpretação e boa aplicação até dos mandamentos constitucionais. Ora, se até estes sofrem a influência dos princípios constitucionais, por muito maior razão (argumento a fortiori) as leis, os decretos, as portarias, os atos administrativos etc. – que, evidentemente, só poderão irradiar efeitos enquanto de nenhum modo os contrariarem.

Em função do exposto, sentimo-nos confortáveis em proclamar que na análise de qualquer problema jurídico, por mais trivial que seja (ou aparente ser), deve-se, preliminarmente, buscar culminâncias dos grandes princípios constitucionais, a fim de verificar em que direção apontam. Nenhum ato normativo (legal ou infralegal) poderá prevalecer se atritar com princípio constitucional. Tampouco poderá ser interpretado de modo que com ele entre em testilhas.

Assim agremiados, temos que, dentre os princípios constitucionais tributários, merecem destaque [...], os princípios da capacidade contributiva e da não-confiscatoriedade. (CARRAZZA, 2009, p. 112).

O princípio da capacidade contributiva está assim descrito na Constituição Federal:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

[...]

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

O princípio da capacidade contributiva reflete a natureza econômica do imposto sobre a renda, porquanto atinge ao substrato econômico daquele que sofrerá a exação. Os problemas atinentes à correta imposição do tributo para atingir o que estatui a norma constitucional não se resumem tão somente a distribuir aleatoriamente aos administrados incidências capazes de recolher aos cofres públicos as quantias desejadas pelo Estado. O que se deseja é que cada sujeito seja tributado de acordo com sua capacidade econômica tendente a suportar a carga tributária que lhe é imposta pela cobrança do imposto sobre a renda. Não conta para isso a capacidade contributiva absoluta, mas sim, a capacidade contributiva relativa, ou seja, não importa se o sujeito tem capacidade para suportar determinada carga de imposto, mas sim, cabe ao poder público, pautado por critérios isonômicos e baseados em justiça fiscal, especificar o quantum debeatur a ser suportado pelo sujeito em questão.

O Professor Paulo de Barros, atento a esta singularidade notável no imposto sobre a renda, elaborou duas proposições afirmativas bem sintéticas a esse respeito, além de ressaltar o caráter pessoal do imposto:

(i)que o princípio da capacidade contributiva absoluta retrata a efetiva realização do conceito jurídico de "renda"; e

(ii)que tornar efetivo o princípio da capacidade contributiva relativa implica realizar a igualdade tributária, de tal modo que os participantes do acontecimento contribuam de acordo com o tamanho econômico do evento.

[...] diga-se de passagem, poucos são os tributos que se prestam à aferição da autêntica capacidade contributiva relativa como o imposto sobre a renda, dado sua forte índole de pessoalidade, sendo inteiramente possível ao legislador, por controlar a multiplicidade e a legitimidade dos ingressos e selecionando as quantias admitidas como dedutíveis, apurar o verdadeiro saldo identificador da renda tributável ou da renda líquida, segundo o regime jurídico de incidência. (CARVALHO, 2009, pp. 667 e 668).

A efetiva capacidade econômica do contribuinte deverá, conforme exposto, ser buscada pelo legislador que determina a incidência tributária do imposto sobre a renda. Por este motivo, a legislação do imposto de renda prevê uma série de deduções da base de cálculo, que no caso da pessoa física, dependerá do número de filhos entre outros dependentes, gastos que o contribuinte possa ter com educação, despesas médicas, entre outras deduções legais.

Sobre o princípio da capacidade contributiva e a justiça fiscal, Roque Antonio Carrazza aduz que:

[...] o princípio da capacidade contributiva é um dos mecanismos mais eficazes para que se alcance a tão almejada justiça fiscal (ou justiça tributária). É imperioso que a pessoa que revela possuir maior riqueza pague, em termos proporcionais, mais imposto que aqueloutra que a exteriorize em menor intensidade (isonomia positiva).

[...]

O princípio da capacidade contributiva exige que os impostos sejam modulados de acordo com as manifestações objetivas de riqueza dos contribuintes: auferir renda e proventos de qualquer natureza, ter um imóvel, possuir um automóvel, praticar operações mercantis, realizar operações financeiras etc. Somente fatos deste tipo é que podem ser onerados por meio de impostos.

[...]

Este raciocínio conduz-nos à ideia de que a base de cálculo dos impostos não pode ser manipulada de modo a anular tal exigência constitucional, fazendo incidir o imposto sobre fatos que não exibam conteúdo econômico e não gravem riqueza nova do contribuinte. Isto torna inconstitucional a lei que coloque na hipótese de incidência destes tributos, fatos que, na perspectiva do contribuinte, sejam economicamente vazios. E duplamente inconstitucional o lançamento (mero ato administrativo) que considere fatos imponíveis os fatos concretos destituídos, para o contribuinte, de conteúdo econômico. (CARRAZZA, 2009, pp. 114 e 115).

O princípio do não-confisco vem previsto como verdadeira limitação ao poder de tributar dos entes políticos, no art. 150, IV, da CF, abaixo transcrito:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

No momento da elaboração da hipótese de incidência, o legislador não pode compelir os contribuintes a pagar um valor que confisque o patrimônio do administrado.

O tema é deveras controverso e acalorado, tendo em vista que o conceito de confisco comporta diversas definições dependo do enfoque doutrinário. No entanto, para que fiquemos com ao menos um posicionamento, observemos o que asseverou Roque Antonio Carrazza a esse respeito:

A nosso sentir, é confiscatório o tributo que, por assim dizer, esgota (ou tem a potencialidade de esgotar) a riqueza tributável das pessoas, isto é, que não leva em conta sua capacidade contributiva. Ou, se preferirmos: quando ignora a aptidão de uma pessoa, física ou jurídica, de entregar parte da riqueza que possui, sem comprometer sua subsistência. (CARRAZZA, 2009, 118).

E para finalizar a discussão, Aliomar Baleeiro nos traz a seguinte lição: "os que absorvem parte considerável do valor da propriedade, aniquilam a empresa ou impedem o exercício da atividade lícita e moral" (BALEEIRO, 1997, p.564).

Após considerarmos os mandamentos constitucionais acima explicitados e que atuam diretamente na hermenêutica inerente à espécie tributária em estudo, passemos neste instante a verificar qual foi o critério material concretizado pelo legislador em termos de direito positivo. Lembrando que o critério material da regra-matriz de incidência tributária, não só do imposto sobre a renda, mas em relação a qualquer imposto, estará diretamente ligado ao seu condicionante espacial (critério espacial) e temporal (critério temporal), que serão pormenorizadamente detalhados nas linhas subsequentes.

A Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, em seu artigo 3º nos traz os seguintes preceitos:

Art. 3º O imposto de renda incidente sobre os rendimentos de que tratam os arts. 7º, 8º e 12 da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, será calculado de acordo com a seguinte tabela progressiva em Reais:

[...]

Parágrafo único. O imposto de que trata este artigo será calculado sobre os rendimentos efetivamente recebidos em cada mês.

Considerando que o critério material da hipótese é modelado a partir de um verbo e seu complemento, verificamos pela leitura do artigo mencionado, que o comportamento humano que provoca a incidência do imposto sobre a renda, vem a ser o fato de alguém, pessoa física no caso em estudo, vir a receber (verbo) rendimentos (complemento), na forma do que dispõe os artigos 7º, 8º e 12 da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, abaixo transcritos:

Art. 7º Ficam sujeito à incidência do imposto de renda na fonte, calculado de acordo com o disposto no art. 25 desta Lei: (Vide: Lei nº 8.134, de 1990, Lei nº 8.383, de 1991, Lei nº 8.848, de 1994, Lei nº 9.250, de 1995 )

I - os rendimentos do trabalho assalariado, pagos ou creditados por pessoas físicas ou jurídicas;

II - os demais rendimentos percebidos por pessoas físicas, que não estejam sujeitos à tributação exclusiva na fonte, pagos ou creditados por pessoas jurídicas.

§ 1º O imposto a que se refere este artigo será retido por ocasião de cada pagamento ou crédito e, se houver mais de um pagamento ou crédito, pela mesma fonte pagadora, aplicar-se-á a alíquota correspondente à soma dos rendimentos pagos ou creditados à pessoa física no mês, a qualquer título.

§ 3º (Vetado).

Art. 8º Fica sujeito ao pagamento do imposto de renda, calculado de acordo com o disposto no art. 25 desta Lei, a pessoa física que receber de outra pessoa física, ou de fontes situadas no exterior, rendimentos e ganhos de capital que não tenham sido tributados na fonte, no País. (Vide: Lei nº 8.012, de 1990, Lei nº 8.134, de 1990, Lei nº 8.383, de 1991, e Lei nº 8.848, de 1994, Lei nº 9.250, de 1995)

§ 1º O disposto neste artigo se aplica, também, aos emolumentos e custas dos serventuários da justiça, como tabeliães, notários, oficiais públicos e outros, quando não forem remunerados exclusivamente pelos cofres públicos.

§ 2º O imposto de que trata este artigo deverá ser pago até o último dia útil da primeira quinzena do mês subseqüente ao da percepção dos rendimentos.

[...]

Art. 12. No caso de rendimentos recebidos acumuladamente, o imposto incidirá, no mês do recebimento ou crédito, sobre o total dos rendimentos, diminuídos do valor das despesas com ação judicial necessárias ao seu recebimento, inclusive de advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenização. (Vide: Lei nº 8.134, de 1990, Lei nº 8.383, de 1991, Lei nº 8.848, de 1994, Lei nº 9.250, de 1995)

São, portanto, rendimentos considerados tributáveis pela legislação infraconstitucional do imposto sobre a renda, os rendimentos do trabalho, rendimentos oriundos de recebimento de aluguéis, rendimentos de pensão judicial, rendimentos de pensão judicial, o resultado tributável da atividade rural, entre outros rendimentos considerados na legislação em comento.

Diante da apresentação legal do critério material do imposto sobre a renda, é indispensável empreendermos na compreensão do significado do vocábulo "renda", inserido no contexto do Direito Tributário.

Ao pensarmos no imposto sobre a renda e toda sua organização jurídico-positiva, percebemos que o legislador selecionou determinados conceitos para a escorreita conceituação do evento que configura a incidência nos termos da hipótese que a representa.

A regra-matriz de incidência tributária nos será útil para delimitar os aspectos de ordem material, espacial e temporal que emanam da hipótese e que servem para caracterizar o imposto e suas irradiações.

O núcleo do fato jurídico que queremos verificar irradia-se do verbo e de seu complemento, e estão dispostos no critério material da regra-matriz, conforme já demonstrado em capítulo anterior.

No caso do imposto sobre a renda, o legislador se utilizou da locução "auferir renda" para determinar o critério material da espécie. Sendo assim, cumpre entender a correta delimitação do conceito de "renda", para que possamos prosseguir em nosso estudo.

O conceito de "renda" nos é apresentado a partir dos artigos 43 e 44 do Código Tributário Nacional, nos seguintes termos:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.

No entanto, o supedâneo Constitucional é apresentado no artigo 153, III, da CF, vejamos:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

[...]

III - renda e proventos de qualquer natureza;

Paulo de Barros Carvalho apresenta três correntes doutrinárias dignas de nota acerca do conceito de "renda", apontando dentre elas, a que predomina em nosso ordenamento jurídico, quais sejam:

a)"teoria da fonte", para a qual "renda" é o produto de uma fonte estável, susceptível de preservar sua reprodução periódica, exigindo que haja riqueza nova (produto) derivada de fonte produtiva durável, devendo esta subsistir ao ato de produção;

b)"teria legalista", que considera "renda" um conceito normativo, a ser estipulado pela lei: renda é aquilo que a lei estabelecer que é; e

c)"teoria do acréscimo patrimonial", onde renda é todo ingresso líquido, em bens materiais, imateriais ou serviços avaliáveis em dinheiro, periódico, transitório ou acidental, de caráter oneroso ou gratuito, que importe um incremento líquido do patrimônio de determinado indivíduo, em certo período de tempo.

Prevalece, no direito brasileiro, a terceira das teorias referidas, segundo a qual o que interessa é o aumento do patrimônio líquido, sendo considerado como lucro tributável exatamente o acréscimo líquido verificado no patrimônio da empresa, durante período determinado, independentemente da origem das diferentes parcelas. É o que se depreende do art.43 do Código Tributário Nacional. (CARVALHO, 2009, p. 671).

Questionando-se acerca do que seria "renda e proventos de qualquer natureza", para fins de tributação do imposto sobre a renda, Roque Antonio Carrazza estatui que seria "o excedente de riqueza obtido num dado período de tempo, deduzidos os gastos necessários à sua obtenção e mantença" (CARRAZZA, 2009, p. 39). Respondendo ao seu questionamento, o ilustre doutrinador conceitua "renda e proventos de qualquer natureza" como sendo os "ganhos econômicos do contribuinte gerados por seu capital, por seu trabalho ou pela combinação de ambos e apurados após o confronto das entradas e saídas verificadas em seu patrimônio, num certo lapso de tempo." (CARRAZZA, 2009, p. 39).

É o que entende Paulo de Barros Carvalho ao ensinar que "[...] a hipótese de incidência da norma de tributação da "renda" consiste na aquisição de aumento patrimonial, verificável pela variação de entradas e saídas num determinado lapso de tempo." (CARVALHO, 2009, p. 672).

10.2 O critério temporal da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF)

O estudo do critério temporal nos possibilita conhecer o exato instante em se reputa ocorrido o fato imponível, hipoteticamente descrito na lei, possibilitando a irradiação de seus efeitos no mundo jurídico.

O intervalo de tempo específico e determinado (lapso de tempo), é imprescindível para que se verifique o incremento patrimonial que se quer tributar. Somente a extensão da totalidade do patrimônio é insuficiente para provocar a incidência do imposto sobre a renda, antes, é necessário que se verifique algum acréscimo patrimonial, constituindo renda nova. Neste diapasão, o capital seria a totalidade estática do patrimônio do contribuinte em um momento específico delimitado na linha do tempo, enquanto que a renda seria o acréscimo de capital em dois momentos específicos e determinados, configurando assim renda nova e tributável.

É muito importante a correta delimitação do intervalo de tempo que será dirigido à apuração da renda tributável. Vemos aqui a importância do critério temporal relatado no antecedente da hipótese normativa tributária, o que fez com que Paulo de Barros Carvalho pontificasse nos seguintes termos:

A fixação desse intervalo para fins de comparação do patrimônio nos instantes inicial e final é indissociável do conceito de renda. Daí a relevância da identificação do critério temporal da hipótese normativa tributária, átimo terminal para as mutações patrimoniais em dado período e momento em que se considera ocorrido o fato jurídico "renda". (CARVALHO, 2009, p. 672).

Essa importância atribuída ao critério temporal do imposto sobre a renda é tão importante que em decorrência dela podemos afirmar que o imposto não poderá ser exigido, de fato, como obrigação principal, antes de decorrido o prazo eleito para sua apuração final. Neste caso, a obtenção de riqueza nova, gerando acréscimo patrimonial, deverá ser apurada uma única vez, a cada exercício financeiro.

Roque Antonio Carrazza, discorrendo acerca da importância do critério temporal do imposto sobre a renda, também concorda com este posicionamento, conforme sua opinião abaixo transcrita:

Neste imposto o aspecto temporal da hipótese de incidência ganha uma importância transcendental. De fato, é um tributo que só nasce após haver transcorrido um determinado lapso de tempo. Se, neste período, for constatada a existência de um saldo positivo, surgirá a obrigação tributária – e, com ela, o dever de recolher uma dada quantia de dinheiro aos cofres públicos. Já, se neste mesmo período, o saldo for negativo, não haverá tributo a pagar e, se for o caso, o contribuinte ainda terá direito à devolução do que tiver recolhido a maior, no sistema de fonte. (CARRAZZA, 2009, p. 128).

O fator temporal é de suma importância, pois é necessário que se apure os fatos tributários ocorridos no decorrer de um período para que se conclua pelo acréscimo patrimonial ou não. Uma determinada "renda" percebida no início de um determinado exercício financeiro de apuração do imposto sobre a renda, também chamado de ano-calendário, pode, no decorrer deste, ser absorvida por uma despesa dedutível, o que em termos práticos significa que não haverá base tributável para o imposto no caso desde exemplo.

O fato da declaração, apuração e consequente pagamento da quantia tributária devida (quantum debeatur) ocorrer em momento posterior ao encerramento do exercício financeiro, não retira do imposto sobre a renda a fixação do intervalo necessário para efeitos de comparação patrimonial entre os dois instantes referidos. O que ocorre, em verdade, é que por motivos de comodidade e praticidade, o Estado promove determinado espaço de tempo posterior para que o contribuinte providencie a apuração e o recolhimento do imposto a ser pago em relação ao período pretérito. A facilidade se deve, portanto, para beneficiar os anseios contábeis e fiscais voltados para a correta delimitação da quantia e precisão nos cálculos a serem empreendidos, além de suprir as carências econômicas do Estado em termos de arrecadação.

Importante destacar que o legislador será o responsável pela eleição do momento exato para a realização do fato imponível em relação à exação. É no momento da elaboração legislativa da hipótese que são delineados os contornos do seu critério temporal. Este critério associado aos critérios espacial e material, comporão juntos a hipótese tributária.

Ainda situado no grande tema da temporalidade do imposto sobre a renda e seu critério temporal, doutrina de renome na comunidade jurídica nacional elaborou uma classificação dos chamados "fatos geradores" baseada nas variações empreendidas pelo legislador em relação à forma como era construído o critério temporal.

Os fatos geradores eram então classificados em: instantâneos, continuados e complexivos. Seriam instantâneos os fatos geradores que fossem observados em um determinado momento específico, esgotando-se neste mesmo instante, sendo que cada ocorrência individualizada compreenderia uma obrigação tributária única. Os fatos geradores continuados seriam verificados a partir de situações duradouras, que se prolongassem no tempo de observação do fenômeno. Finalmente, seriam considerados fatos geradores complexivos aqueles em cujo processo de aperfeiçoamento fossem observadas diversas ocorrências dispostas no decorrer de um período determinado.

A classificação demonstrada é considerada atraente devido à facilidade de enquadramento que se permite em relação às espécies, por exemplo: seriam casos de fatos geradores instantâneos o IPI e Imposto de Importação (II); o Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU) e o Imposto Territorial Rural (ITR) seriam casos de fatos geradores continuados; e o imposto sobre a renda seria o caso clássico de fato gerador complexivo.

Empreendendo crítica magistral acerca da classificação dos fatos geradores em função do momento de sua ocorrência, nos termo da forma como demonstrada acima, Paulo de Barros Carvalho, em pesquisa aprofundada acerca do tema, descobriu, em 1974, que o adjetivo complexivo não existe no idioma português. A palavra é originária do italiano, complessivo, empregada no sentido de inteiro, total. Complessivo vem de complesso, esta sim, em vernáculo significa complexo. A palavra foi então mal traduzida, ingressando indevidamente como neologismo causador de confusão nos textos jurídicos que dela se utilizam. (CARVALHO, 2010, p. 337).

O renomado professor promoveu a seguinte lição para concluir acerca da inadequação da classificação dos fatos geradores em complexivos, o que afeta diretamente o imposto sobre a renda, tendo em vista que em tese, conforme já sublinhado, a espécie estaria inserida nesta classificação:

Nos chamados fatos geradores complexivos, se pudermos destrinçá-los em seus componentes fácticos, haveremos de concluir que nenhum deles, isoladamente, tem a virtude jurídica de fazer nascer a relação obrigacional tributária; nem metade de seus elementos; nem a maioria e, sequer, a totalidade menos um. O acontecimento só ganha proporção para gerar o efeito da prestação fiscal, mesmo que composto por mil outros fatores que se devam conjugar, no instante em que todos estiverem concretizados e relatados, na forma legalmente estipulada. Ora, isso acontece num determinado momento, num especial marco de tempo. Antes dele, nada de jurídico existe, em ordem ao nascimento da obrigação tributária. Só naquele átimo irromperá o vínculo jurídico que, pelo fenômeno da imputação normativa, o legislador associou ao acontecimento do suposto. (CARVALHO, 2010, p. 338).

Já havíamos concordado com este posicionamento no decorrer do desenvolvimento do tema e agora, embasados em análise mais profunda da melhor doutrina, somos categóricos em afirmar que não há que se falar em obrigação tributária propriamente dita em nenhum dos "momentos" componentes do chamado fato gerador complexivo, uma vez que os efeitos da incidência tributária só propagam seus efeitos em determinado instante específico na linha do tempo, nada existindo, portanto, antes daquele derradeiro instante.

Em obra mais recente intitulada Direito Tributário Linguagem e Método, o Professor Paulo de Barros atenta para o equivoco que alguns doutrinadores insistem em cometer, são dele as seguintes palavras:

É oportuno tecer breves considerações acerca da classificação dos "fatos geradores" em função do momento de sua ocorrência. Pareceria inteiramente superada a questão de ser o fato jurídico tributário do imposto sobre a renda da categoria dos instantâneos ou dos "complexivos", porquanto na conformidade das estruturas mentais do ser humano, todo acontecimento, seja ele do mundo real-natural ou real-social, teria que acontecer em certas condições de espaço e em determinada unidade de tempo. Porém, a ausência de linguagem pertinente tem levado alguns juristas a insistir na afirmação de que, tratando-se do imposto sobre a renda, a única saída seria conhecer nele, fato, aquela complexidade indispensável para caracterizá-lo juridicamente, pois, como entender o produto final da apuração da base de cálculo sem a consideração das receitas e das despesas ocorrentes durante o período?

[...]

Parto, desde logo, da premissa segundo a qual é inconcebível ao ser humano, por força de suas limitações intrínsecas, identificar uma ocorrência qualquer sem manter relação direta com um setor do espaço e com um ponto do tempo histórico. E não será o fato jurídico do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza que vai abrir a primeira exceção. Concordo que há sentido em imaginar a matéria tributável do imposto sobre a renda sem cogitar das receitas e das despesas que se dão, sucessivamente, durante o período considerado. Contudo, pensando assim, os mais singelos objetos que possamos supor também não caem do céu: uma gota d´água não aparece por acaso, mas como resultado de um período de formação. A coerência nos levaria a concluir que todas as ocorrências factuais, do mundo físico e do mundo social, seriam necessariamente "complexivas" (neologismo desnecessário e sem significação determinada), o que implicaria o esvaziamento da classificação proposta. (CARVALHO, 2009, 673).

A crítica acima demonstrada foi aceita por Geraldo Ataliba que a referenciou em uma de suas principais obras, denominada "Hipótese de Incidência Tributária", nos seguintes temos:

Esta teoria foi refutada por Paulo de Barros Carvalho ao formular severa crítica – que principia por deixar saliente sua inconformidade com a expressão ambígua e anticientífica "fato gerador" [...]

[...]

Tem razão esse professor. O que é relevante para alei tributária é o resultado, sendo ilegítimo pretender-se extrair do processo que o causa, antes de consumado, efeitos tributários. (ATALIBA, 2011, pp. 100 e 101).

Concluindo acerca do critério temporal da regra-matriz de incidência do imposto sobre a renda, por tudo o que foi exaustivamente demonstrado, podemos verificar que o instante em que se reputa ocorrido efetivamente o fato imponível em relação à espécie, se perfaz no último dia do exercício financeiro considerado, ou último dia do ano-calendário fiscal levado em consideração por ocasião do ajuste a ser levado a efeito pelo fisco ou perante este.

A conclusão acima apresentada tem lastro nos estudos de Paulo de Barros Carvalho, para quem, o instante em comento, no caso do imposto de renda, consistiria no exato momento em que terminaria o último dia relativo ao período de competência, ou ao que o Mestre chama de "átimo final do exercício financeiro". (CARVALHO, 2009, p. 673). Observação igualmente importante diz respeito à consideração acerca dos "fatos" e a condição necessária de serem estes instantâneos, pois segundo o professor:

[...] somos pelo descabimento total desse discrimen, pois falar-se em "fatos" que não seja instantâneos é, sob qualquer color, inadequado e incongruente, visto que todo o evento, seja ele físico, químico, sociológico, histórico, político, econômico, jurídico ou biológico, acontece em certas condições de espaço e de tempo (instante). (CARVALHO, 2010, p. 340).

Ficamos então com a composição proposta pelo ilustre doutrinador para a composição do conseqüente normativo no qual se insere o critério temporal do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza:

Esse instante, no caso do imposto sobre a renda, consiste no derradeiro momento do último dia relativo ao período de competência, ou seja, ao átimo final do exercício financeiro. Em consequência, apenas a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda, considerada como acréscimo patrimonial decorrente do capital, do trabalho ou da conjugação de ambos (critério material), verificada no último instante do ano civil (critério temporal), configura fato jurídico tributário do imposto sobre a renda, fazendo nascer o correspondente vínculo obrigacional, conjugados esses critérios, logicamente, ao espacial, quantitativo e pessoal. Isso, naturalmente, como hipótese de trabalho, pois a configuração jurídica do gravame é bem mais complicada. (CARVALHO, 2009, pp. 673 e 674).

Ainda, resta consignar, portanto, que a periodicidade do imposto sobre a renda, tanto da pessoa física quanto da pessoa jurídica, é anual. Essa periodicidade se deve ao fato de que este é o período necessário para que se verifiquem os resultados econômicos do capital, do trabalho ou da conjugação de ambos. Este lapso temporal também é utilizado pela empresas para que possam apurar seus resultados econômicos, bem como planejar seus investimentos futuros. Além disso, por conta da anualidade orçamentária, as pessoas políticas se obrigam a observar este princípio, coincidindo o exercício financeiro público com o ano civil, de 1º de janeiro a 31 de dezembro.

Resta, ainda, consignar a previsão insculpida no artigo 7º da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1996, referenciando o ano-calendário como estipulação de período legalmente considerado para apuração do imposto de renda devido:

Art. 7º A pessoa física deverá apurar o saldo em Reais do imposto a pagar ou o valor a ser restituído, relativamente aos rendimentos percebidos no ano-calendário, e apresentar anualmente, até o último dia útil do mês de abril do ano-calendário subseqüente, declaração de rendimentos em modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal .

10.3 O critério espacial da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF)

O critério espacial da hipótese nos permite identificar o locus delimitado pela lei, no qual o comportamento humano relatado no critério material e no instante descrito no critério temporal, seja capaz de irradiar seus efeitos conforme seu consequente. É neste local escolhido pelo legislador que será materializada a conduta do sujeito passivo.

Contudo, o critério espacial não pode ser confundido com o âmbito territorial de aplicação da lei. Citemos apena a título de exemplo para facilitar a compreensão da distinção entre os dois conceitos, o caso do ITR. Apesar da lei instituidora deste imposto ter validade em todo o território nacional, ela somente será aplicada em áreas denominadas rurais, e neste caso então o âmbito territorial de aplicação da lei será todo o território nacional, mas não necessariamente o será em relação ao seu critério espacial.

No caso do imposto sobre a renda, como a Constituição Federal não estabeleceu nenhuma restrição territorial em relação à aplicação da lei em qualquer parte do território nacional, muito menos o fazendo a lei instituidora do imposto, podemos considerar como sendo todo o território brasileiro como sendo o espaço hábil a comportar o critério espacial de incidência da norma tributária, ou seja, coincide com o próprio âmbito de validade da Lei 9.250/96.

As pessoas físicas no Brasil se submetem ao princípio da universalidade, respeitando-se, no entanto, a soberania dos demais países em relação ao poder que possuem para tributar seus cidadãos.

10.4 O critério pessoal da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF)

Conforme demonstrado em capítulo anterior, o critério pessoal permite identificar na relação jurídica tributária os sujeitos que operam ao redor da obrigação tributária. O sujeito ativo será aquele que tem o direito subjetivo de exigir uma prestação do sujeito passivo, que por sua vez tem a obrigação de efetuar o pagamento do tributo em relação à obrigação dita principal ou ainda, de prestar algum dever jurídico instrumental, também chamado de obrigação acessória na nomenclatura do Código Tributário Nacional.

São portanto dois os polos possíveis em uma relação jurídica tributátia, o polo ativo, ocupado pelo sujeito ativo, detentor da capacidade tributária ativa (capacidade para exigir o cumprimento da obrigação) e um pólo passivo, ocupado pelo sujeito passivo, sujeito detentor de personalidade jurídica para assumir as obrigações inerentes à relação que se forma.

Em relação ao sujeito ativo detentor da capacidade tributária ativa para exigir o pagamento do imposto, é exercido pela União, que seria a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o cumprimento da prestação, isso nos termos definidores do CTN. Em que pese o significado da letra do CTN, seguimos o posicionamento doutrinário esposado pelo Professor Paulo de Barros, tendente a defender a tese de que neste caso, o sujeito ativo poderia ser tanto uma pessoa jurídica pública quanto privada, ou até mesmo uma pessoa física. (CARVALHO, 2010, p. 369).

Não nos esqueçamos, portanto, da distinção já demonstrada neste estudo entre competência tributária (esta sim privativa dos entes políticos) e capacidade tributária (aptidão para ocupar o polo ativo de uma relação jurídica tributária. É a União, que na figura de seus agentes qualificados para cumprir com a atividade vinculada de exigir o crédito tributário devido (Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil), ocupa o polo passivo da relação jurídica tributária.

O artigo 121 do CTN delimita o conceito de sujeito passivo da obrigação tributária dita principal, e o artigo 122 o faz em relação às obrigações ditas acessórias. Conforme já tivemos a oportunidade de comentar, a definição levada a efeito pelo código obedece a um critério eminentemente econômico, segundo o magistério de um de seus idealizadores, o jurista Rubens Gomes de Sousa. Segue a letra da lei:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.

Observou bem Paulo de Barros Carvalho ao dizer que:

Enfraquece-se a sugestão prescrita, ao pensarmos que a figura do sujeito que deve satisfazer à pretensão fiscal vem sempre determinada, de modo expresso, no texto da lei, não consistindo, então, um predicado do responsável ter sua menção explicitamente estipulada, porquanto o contribuinte também a tem. (CARVALHO, 2010, p. 372).

O sujeito passivo será, nos termos do código, considerado contribuinte quando tiver relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato imponível, ou responsável, quando não suprir o requisito anterior. Além desses ditames, devemos considerar, particularmente, o artigo 128 do CTN:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Sendo assim, poderá a lei específica do imposto sobre a renda da pessoa física atribuir a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, desde que vinculada de alguma forma ao fato imponível.

Ainda, em relação ao imposto sobre a renda e estas breves considerações à respeito da composição do critério pessoal do consequente da norma, cumpre destacar o artigo 45 do CTN, que se refere especificamente ao artigo 43 do mesmo diploma legal. O artigo 45 informa que o contribuinte do imposto de renda será a pessoa que adquire a disponibilidade econômica ou jurídica da renda, ou dos proventos. No caso da pessoa física seria a pessoa natural, ou seja, o indivíduo.

Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

[...]

Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.

Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.

10.5 O critério quantitativo da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF)

Conforme já visto anteriormente, o critério quantitativo compreende a base de cálculo e a alíquota.

A base de cálculo é o elemento integrante do critério quantitativo da regra-matriz de incidência tributária, e que permite, ao ser conjugado com a alíquota do imposto, obter o valor exato do quantum debeatur da exação imposta ao sujeito passivo da relação jurídica tributária.

O CTN trabalha com uma conceituação genérica em relação à base de cálculo do imposto sobre a renda:

Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.

Eduardo Sabbag nos apresenta excelente lição acerca da base de cálculo do imposto sobre a renda, a partir do indigitado artigo do CTN:

A base de cálculo do imposto é a soma de fatores algébricos positivos e negativos que se agregam ao patrimônio, conforme se depreende do art. 44 do CTN. É o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou do provento de qualquer natureza. Aliás, é bom que se memorize que não existe "renda presumida". Presumido ou arbitrado pode ser o montante da renda. Adota-se, no Brasil, um critério de aferição de base de cálculo "pelo montante absoluto da renda ou provento" (critério global ou unitário), segundo o qual as alíquotas incidem sobre o total dos rendimentos, independentemente de sua origem ou razão. Assim, a incidência ocorre sobre o crédito líquido do contribuinte, ou seja, a diferença entre a renda ou provento bruto auferido e os encargos admitidos em lei, tais como gastos com dependentes, planos de saúde etc. Devem-se somar todos os rendimentos e lucros de capital da pessoa física e seus dependentes (rendimento bruto) e subtrair os encargos (reais ou presumidos) autorizados pela legislação (rendimento líquido). (SABBAG, 2011, p. 1081)

Os aspectos gerais da base de cálculo já foram relatados em capítulo anterior, e nele, expusemos as funções da base cálculo, quais sejam: função comparativa (confirmando, infirmando ou afirmando o critério material da hipótese), mensuradora e objetiva.

Na espécie, o artigo 8º da Lei 9.250/95 nos traz o que segue:

Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas

I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva;

II - das deduções relativas:

[...]

Pois bem, o artigo 8º do diploma nos apresenta um cálculo aritmético, uma conta de subtrair, onde devemos diminuir todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário (exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva), das deduções elencadas nas alíneas do inciso II do indigitado artigo.

Em complemento às deduções elencadas na lei, fazemos questão de elencá-las na sequência em virtude do evidente interesse do contribuinte do imposto em conhecê-las, seguem abaixo:

a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias;

b) a pagamentos de despesas com instrução do contribuinte e de seus dependentes, efetuados a estabelecimentos de ensino, relativamente à educação infantil, compreendendo as creches e as pré-escolas; ao ensino fundamental; ao ensino médio; à educação superior, compreendendo os cursos de graduação e de pós-graduação (mestrado, doutorado e especialização); e à educação profissional, compreendendo o ensino técnico e o tecnológico, até o limite anual individual de: (Redação dada pela Lei nº 11.482, de 31 de maio de 2007)

1. R$ 2.480,66 (dois mil, quatrocentos e oitenta reais e sessenta e seis centavos) para o ano-calendário de 2007; (Redação dada pela Lei nº 11.482, de 31 de maio de 2007)

2. R$ 2.592,29 (dois mil, quinhentos e noventa e dois reais e vinte e nove centavos) para o ano-calendário de 2008; (Redação dada pela Lei nº 11.482, de 31 de maio de 2007)

3. R$ 2.708,94 (dois mil, setecentos e oito reais e noventa e quatro centavos) para o ano-calendário de 2009; (Redação dada pela Lei nº 11.482, de 31 de maio de 2007)

4. R$ 2.830,84 (dois mil, oitocentos e trinta reais e oitenta e quatro centavos) para o ano-calendário de 2010; (Redação dada pela Lei nº 12.469, de 26 de agosto de 2011)

5. (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.482, de 31 de maio de 2007)

6. R$ 2.958,23 (dois mil, novecentos e cinquenta e oito reais e vinte e três centavos) para o ano-calendário de 2011; (Incluído pela Lei nº 12.469, de 26 de agosto de 2011)

7. R$ 3.091,35 (três mil, noventa e um reais e trinta e cinco centavos) para o ano-calendário de 2012; (Incluído pela Lei nº 12.469, de 26 de agosto de 2011)

8. R$ 3.230,46 (três mil, duzentos e trinta reais e quarenta e seis centavos) para o ano-calendário de 2013; (Incluído pela Lei nº 12.469, de 26 de agosto de 2011)

9. R$ 3.375,83 (três mil, trezentos e setenta e cinco reais e oitenta e três centavos) a partir do ano-calendário de 2014; (Incluído pela Lei nº 12.469, de 26 de agosto de 2011)

1. R$ 1.584,60 (mil, quinhentos e oitenta e quatro reais e sessenta centavos) para o ano-calendário de 2007; (Incluído pela Lei nº 11.482, de 31 de maio de 2007)

2. R$ 1.655,88 (mil, seiscentos e cinqüenta e cinco reais e oitenta e oito centavos) para o ano-calendário de 2008; (Incluído pela Lei nº 11.482, de 31 de maio de 2007)

3. R$ 1.730,40 (mil, setecentos e trinta reais e quarenta centavos) para o ano-calendário de 2009; (Incluído pela Lei nº 11.482, de 31 de maio de 2007)

4. R$ 1.808,28 (mil, oitocentos e oito reais e vinte e oito centavos) para o ano-calendário de 2010; (Redação pela Lei nº 12.469, de 26 de agosto de 2011)

5. R$ 1.889,64 (mil, oitocentos e oitenta e nove reais e sessenta e quatro centavos) para o ano-calendário de 2011; (Incluído pela Lei nº 12.469, de 26 de agosto de 2011)

6. R$ 1.974,72 (mil, novecentos e setenta e quatro reais e setenta e dois centavos) para o ano-calendário de 2012; (Incluído pela Lei nº 12.469, de 26 de agosto de 2011)

7. R$ 2.063,64 (dois mil, sessenta e três reais e sessenta e quatro centavos) para o ano-calendário de 2013; (Incluído pela Lei nº 12.469, de 26 de agosto de 2011)

8. R$ 2.156,52 (dois mil, cento e cinquenta e seis reais e cinquenta e dois centavos) a partir do ano-calendário de 2014; (Incluído pela Lei nº 12.469, de 26 de agosto de 2011)

d) às contribuições para a Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;

e) às contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no País, cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social;

f) às importâncias pagas a título de pensão alimentícia em face das normas do Direito de Família, quando em cumprimento de decisão judicial, inclusive a prestação de alimentos provisionais, de acordo homologado judicialmente, ou de escritura pública a que se refere o art. 1.124-A da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil; (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 23 de junho de 2008)

g) às despesas escrituradas no Livro Caixa, previstas nos incisos I a III do art. 6º da Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990, no caso de trabalho não-assalariado, inclusive dos leiloeiros e dos titulares de serviços notariais e de registro.

h) (VETADO). (Incluído pela Lei nº 12.469, de 26 de agosto de 2011)

§ 1º A quantia correspondente à parcela isenta dos rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, transferência para a reserva remunerada ou reforma, pagos pela Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, por qualquer pessoa jurídica de direito público interno, ou por entidade de previdência privada, representada pela soma dos valores mensais computados a partir do mês em que o contribuinte completar sessenta e cinco anos de idade, não integrará a soma de que trata o inciso I.

§ 2º O disposto na alínea a do inciso II:

I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas da mesma natureza;

II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes;

III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Geral de Contribuintes - CGC de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento;

IV - não se aplica às despesas ressarcidas por entidade de qualquer espécie ou cobertas por contrato de seguro;

V - no caso de despesas com aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias, exige-se a comprovação com receituário médico e nota fiscal em nome do beneficiário.

§ 3º As despesas médicas e de educação dos alimentandos, quando realizadas pelo alimentante em virtude de cumprimento de decisão judicial, de acordo homologado judicialmente ou de escritura pública a que se refere o art. 1.124-A da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil, poderão ser deduzidas pelo alimentante na determinação da base de cálculo do imposto de renda na declaração, observado, no caso de despesas de educação, o limite previsto na alínea b do inciso II do caput deste artigo. (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 23 de junho de 2008)

§ 4º (VETADO). (Incluído pela Lei nº 12.469, de 26 de agosto de 2011)

Quando se tratar de atividade rural, a legislação pertinente ao assunto determina que se apure o resultado na forma da Lei nº 8.023, de 12 de abril de 1990, sendo que, quando o resultado da atividade for positivo, integrará a base de cálculo do imposto conforme especificado na Lei 9.250/95.

Por fim, chegamos ao momento em que uma vez incidindo o sujeito passivo na hipótese delimitada pelos critérios material, espacial e temporal, e apurada a base de cálculo que representa a matéria tributável materializada, devemos verificar qual a alíquota será aplicável ao caso concreto.

No caso do imposto sobre a renda, a alíquota permite a efetivação da progressividade do imposto, constitucionalmente prevista e que já foi explorada neste trabalho.

A alíquota permite definir o valor exato de tributo que deve ser pago pelo sujeito passivo, permitindo conhecer o crédito tributário devido.

De posse da base de cálculo, e para encontrarmos a alíquota correspondente, devemos observar o prescrito na Lei 12.469/2011, que estipula a tabela em vigor para o ano-calendário de 2011, sendo assim, o imposto de renda da pessoa física devido na declaração será calculado mediante utilização da seguinte tabela:

Tabela Progressiva Mensal
(Incluída pela Lei nº 12.469, de 26 de agosto de 2011) (Vide art.10, inc. III da Lei nº 12.469/2011)

Base de Cálculo (R$)	Alíquota (%)	Parcela a Deduzir do IR (R$)
Até 1.566,61	-	-
De 1.566,62 até 2.347,85	7,5	117,49
De 2.347,86 até 3.130,51	15	293,58
De 3.130,52 até 3.911,63	22,5	528,37
Acima de 3.911,63	27,5	723,95

As alíquotas são evidentemente progressivas dependendo do valor da base de cálculo, ou seja, são maiores quanto maior for a base calculada.

Cumpre ainda destacar que o artigo 12 comporta algumas deduções, que diferentemente das que são referenciadas no artigo 8º da indigitada lei, são deduzidas diretamente do imposto devido pelo contribuinte, ou seja, após a aplicação da alíquota na base de cálculo, apurando assim o imposto devido. Depois deste cálculo, se o montante encontrado (valor calculado menos deduções) for positivo, teremos um saldo de imposto ainda a ser pago pelo contribuinte ao fisco, caso contrário, se o valor for negativo, o contribuinte terá direito à restituição nos termos do que for estipulado pelos regulamentos em vigor, uma vez que pagou ao Estado mais do que devia.

As deduções mencionadas no artigo 12 da Lei 9.250/95 são as seguintes:

Art. 12. Do imposto apurado na forma do artigo anterior, poderão ser deduzidos:

I - as contribuições feitas aos fundos controlados pelos Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criança e do Adolescente; ; (Vide art. 2º e 5º da Lei nº 12.213, de 20 de janeiro de 2010)

II - as contribuições efetivamente realizadas em favor de projetos culturais, aprovados na formtura - PRON, instituído pelo art.1º da Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991;

III - os investimentos feitos a título de incentivo às atividades audiovievistas nos arts. 1º e 4º da Lei nº 8.685, de 20 de julho de 1993;

IV - (VETADO)

V - o imposto retido na fonte ou o pago, inclusive a título de recolhimento complementar, correspondente aos rendimentos incluídos na base de cálculo;

VI - o imposto pago no exterior de acordo com o previsto no art. 5º da Lei nº 4.862, de 29 de novembro de 1965.

VII - até o exercício de 2012, ano-calendário de 2011, a contribuição patronal paga à Previdência Social pelo empregador doméstico incidente sobre o valor da remuneração do empregado. (Incluído dada pela Lei nº 11.324, de 2006) (Vide art. 8º da Lei nº 11.324, de 2006)

§ 1º A soma das deduções a que se referem os incisos I a IV não poderá reduzir o imposto devido em mais de doze por cento.

§ 2º (VETADO)

§ 3º A dedução de que trata o inciso VII do caput deste artigo: (Incluído dada pela Lei nº 11.324, de 2006) (Vide art. 8º da Lei nº 11.324, de 2006)

I - está limitada: (Incluído dada pela Lei nº 11.324, de 2006)

a) a 1 (um) empregado doméstico por declaração, inclusive no caso da declaração em conjunto; (Incluído dada pela Lei nº 11.324, de 2006)

b) ao valor recolhido no ano-calendário a que se referir a declaração; (Incluído dada pela Lei nº 11.324, de 2006)

II - aplica-se somente ao modelo completo de Declaração de Ajuste Anual; (Incluído dada pela Lei nº 11.324, de 2006)

III - não poderá exceder: (Incluído dada pela Lei nº 11.324, de 2006)

a) ao valor da contribuição patronal calculada sobre 1 (um) salário mínimo mensal, sobre o 13º (décimo terceiro) salário e sobre a remuneração adicional de férias, referidos também a 1 (um) salário mínimo; (Incluído dada pela Lei nº 11.324, de 2006)

b) ao valor do imposto apurado na forma do art. 11 desta Lei, deduzidos os valores de que tratam os incisos I a III do caput deste artigo; (Incluído dada pela Lei nº 11.324, de 2006)

IV - fica condicionada à comprovação da regularidade do empregador doméstico perante o regime geral de previdência social quando se tratar de contribuinte individual. (Incluído dada pela Lei nº 11.324, de 2006)

Espera-se, portanto, que até este ponto do estudo, já tenhamos condições de entender a composição da regra-matriz do imposto sobre a renda da pessoa física, com seus elementos constitutivos.

11 A estrutura lógico-formal do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza de acordo com a regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ)

O imposto de renda (IR), cujo nomen juris é imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, previsto na Constituição Federal no artigo 153, III, e nos artigos 43, 44 e 45 do Código Tributário Nacional é a espécie prevista constitucionalmente, o que permite diferenciar este imposto dos demais previstos na carta política.

O imposto de renda da pessoa física (IRPF) e o imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) são nada mais nada menos que subespécies do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. As duas categorias foram criadas pelo legislador ordinário para diferenciar as formas de tributação dessas pessoas, tendo em vista a distinção existente em termos econômicos em relação à formatação da renda a que fazem jus.

Tendo em vista esses motivos, e principalmente por uma única espécie de imposto estudada, muitos dos conceitos vistos na exposição do imposto de renda sobre a pessoa física serão aplicáveis à pessoa jurídica.

Sendo assim, finalizando a parte expositiva deste nosso trabalho, discorreremos acerca dos fundamentos que se aplicam tão somente à subespécie do IRPJ. Ainda, em pese o fato da legislação ordinária do IRPJ ser uma das mais complexas da ciência do Direito Tributário, não é o objetivo pretendido nesta monografia ingressar nos meandros deste ramo da legislação tributária.

11.1 O critério material da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ)

Em relação ao critério material, assim como o IRPF, o IRPJ também deverá seguir os mesmos ditames constitucionais que são informados para o imposto em espécie. Significa dizer que o IRPJ também deve obediência aos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade (art. 153, §2º, I).

Seguir o critério da generalidade é o mesmo que determinar que o IRPJ deverá atingir todas as pessoas jurídicas, sem tratamentos que não sejam considerados materialmente isonômicos. Em relação à universalidade, significa dizer que todos os lucros auferidos pelas empresas deverão ser objeto de imputação tributária, ou seja, a pessoa jurídica não pode excluir receitas apuradas na forma da legislação ordinária e que tenham sido consideradas como tributáveis. Por isso, por força do critério da universalidade, que informa a tributação por meio de imposto sobre a renda, o lucro deve ser considerado de modo global, independentemente de sua origem. E por último, pelo critério da progressividade, temos que o imposto calculado sobre as empresas devem, na medida do possível, afetar com maiores valores, aquelas empresas que tiverem maiores lucros. É o que se verifica na legislação infraconstitucional em relação ao tratamento tributário dispensado às micro e pequenas empresas optantes pelo SIMPLES, e também quanto à forma de apuração do montante de imposto a ser pago quando for possível apurar o lucro "presumido", e ainda, dentro desta forma de apuração, quando se permitem alíquotas diferenciadas em função da atividade da empresa.

Por óbvio, a incidência do IRPJ também deve observar os princípios da capacidade contributiva e da não-confiscatoriedade, cujos conceitos e fundamentos já foram expostos quando do detalhamento do IRPF.

Observados os mandamentos constitucionais em comento, devemos definir o critério material do IRPJ como sendo determinado pelo verbo "auferir" e pelo complemento "lucro", uma vez que o acréscimo patrimonial da empresa ou de quem a ela for equiparado só será computado na medida em que, após um resultado aritmético, apura-se o resultado positivo (lucro) ou negativo (prejuízo) a partir da atividade empresarial.

Para esta finalidade, portanto, qual seja, a apuração do lucro da pessoa jurídica, devemos observar que existem quatro modalidades de apuração. São elas: o lucro real trimestral, o lucro real anual, o lucro presumido e o lucro arbitrado. O verbo do critério material será sempre "auferir", enquanto que o seu complemento será determinado pelo "lucro" caracterizado pela forma de apuração real, presumido ou arbitrado.

Nessa caracterização da forma de apuração, seguiremos o magistério de Eduardo Sabbag, onde nos são ensinados os delineamentos básicos de cada um dos critério de apuração do lucro da pessoa jurídica:

-Lucro Real: apurado com base em contabilidade real, o lucro resulta da diferença da receita bruta menos as despesas operacionais, mediante rígidos critérios contábeis ou fiscais de escrita, exigindo-se o arquivo de documentos comprobatórios de tais receitas e despesas. É o lucro líquido do período-base, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela lei fiscal. A apuração pelo lucro real é obrigatória para as empresas indicadas em lei (Lei n. 9.718/98) e opcional às demais;

Com respaldo nesse sistema, as pessoas jurídicas podem optar pelo pagamento por estimativa, consistente no pagamento mensal de um valor do imposto de renda aferido com base em um lucro presumido – ver a seguir), formalizando-se, no final do ano, um ajuste anual, por meio do qual será abatido o valor que foi pago mensalmente por estimativa durante o ano-base;

-Lucro Presumido: trata-se de sistema opcional pela pessoa jurídica não obrigada por lei à apuração do lucro real. Consiste na presunção legal de que o lucro da empresa é aquele por ela estabelecido com base na aplicação de um percentual sobre a receita bruta desta, no respectivo período de apuração. Exemplo: percentual de 16% para prestação de serviços de transportes (exceto cargas), 8% para prestação de serviços de transportes de cargas ou 32% para prestação de serviços gerais;

-Lucro Arbitrado: decorre da impossibilidade de se apurar o lucro da pessoa jurídica pelo critério real ou presumido em razão do não cumprimento de obrigações tributárias acessórias, tais como: não apresentação regular dos livros fiscais ou comerciais; não apresentação do sistema de escrituração de arquivos de documentos na forma da lei; e não apresentação do Livro Contábil Razão. Resulta, portanto, de imposição da autoridade fiscal, em face de prática irregular do contribuinte. Todavia, desde o advento da Lei n. 8.981/95, é possível à pessoa jurídica comunicar ao Fisco a impossibilidade de apuração do imposto de renda pelo lucro real ou presumido, de forma espontânea, optando por sujeitar-se à tributação de lucro arbitrado no período; (SABBAG, 2011, p. 1085).

Destarte, terminamos por delimitar em temos precisos o critério material de incidência da regra-matriz do IRPJ, e assim sendo, estamos com o caminho aberto para ingressar no critério temporal desta subespécie de imposto de renda.

11.2 O critério temporal da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ)

O critério temporal da regra-matriz de incidência do IRPJ se distingue do IRPF na medida em que comporta forma de apuração trimestral de acordo com a legislação aplicável ao imposto. Caso haja opção por parte da pessoa jurídica, existe a possibilidade de opção pela apuração anual em relação ao período considerado, para que se apure o fato da pessoa jurídica ter auferido lucro ou não, neste caos remetemos à anualidade também prevista para o IRPF, quando será o último dia do ano-calendário em questão. Por outro lado, se o regime de apuração for o da modalidade de lucro real trimestral, a periodicidade será trimestral, e, portanto, o critério temporal terá sua anualidade alterada para o último dia de cada um dos quatro trimestres existentes no ano fiscal.

11.3 O critério espacial da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ)

Em relação à pessoa jurídica, com o advento da Lei nº 9.249/95, o Brasil passou a adotar o princípio da universalidade, assim como já vigorava para a pessoa física, sendo que antes vigorava o princípio da territorialidade.

Hoje, as pessoas jurídicas também são tributadas pelas rendas produzidas no exterior, o que vem sendo gradualmente incrementado tendo em vista as inovações implementadas pelas leis 9.430/96 e 9.532/97.

O princípio da universalidade deve ser entendido, em relação à pessoa jurídica, como tendo sido acrescentado ao princípio da territorialidade implantado em nosso ordenamento desde 1924. O intuito desta inovação veio ao encontro de uma tendência mundialmente verificada como sendo quase que uma decorrência lógica de um processo de globalização econômica pela qual vem passando os estados nacionais. A inovação foi viabilizada através da introdução de um critério de conexão pessoal, qual seja, o domicílio, e com isso alcançando rendimentos produzidos pela pessoa jurídica fora da sede de seu território. É o que o Professor Paulo de Barros comenta como sendo "[...] a adoção da chamada "tributação da renda mundial" – worldwide income taxation". (CARVALHO, 2009, p. 677).

E sobre a coexistência viável dos dois princípios, sem que a territorialidade inviabilize a universalidade e vice-versa, o nobre Mestre leciona nos seguintes termos:

Não obstante seja este o atual regime de tributação das pessoas jurídicas, de modo algum tal circunstância poderá ter o condão de levar-nos a concluir, apressadamente, que a opção pelo princípio da universalidade tenha afastado aquel´outro, da territorialidade. Ao contrário, o princípio da universalidade implica o da territorialidade, e esta servirá como nexo para determinar o regime jurídico das rendas auferidas no interior do estado brasileiro, seja por residentes ou não residentes.

Sob o pálio dessa nova estrutura de imposição das rendas de pessoas jurídicas em bases mundiais (universalidade), abre-se para o jurista dogmático a necessidade de indagar acerca de que mudanças irão ocorrer por força dessa inovação provocada no processo de criação e aplicação das normas jurídicas, para efeito da exigibilidade do critério tributário. A essa preocupação respondo que não há qualquer mudança de cunho patrimonial, além da necessidade de considerar-se como fato jurídico tributário eventos (relatados em linguagem jurídica competente) da produção d rendimentos ocorridos fora do território nacional, a fim de compor o fato da base de cálculo que, por sua vez, concorrerá para formar o objeto da relação jurídica tributária e, por seu turno, dará ensejo à formação de crédito tributário a ser exigido do sujeito passivo, qualificado pela legislação como "residente". A obrigação tributária será composta, exclusivamente, no interior do sistema jurídico, respeitando o princípio da territorialidade, por permanecer intacto este valor. (CARVALHO, 2009, pp. 677 e 678).

Conclui-se, portanto, que o princípio da universalidade se destina a estabelecer um critério de conexão pessoal (domicílio), tendente a viabilizar por parte do Estado, no caso a União, a possibilidade de tributar as pessoas jurídicas, em relação ao imposto sobre a renda, independentemente do local de produção, podendo, neste caso, a fonte de renda encontra-se fora dos limites territoriais do Estado brasileiro.

Em relação ao critério espacial, temos que o IRPJ incide sobre a renda de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil. O critério espacial é, portanto, o território nacional. No entanto, conforme demonstrado acima, a renda tributada pode ser auferida pela pessoas jurídicas em qualquer lugar do mundo, o que vai ao encontro do princípio da universalidade da tributação, sem que com isso fique suprimido o princípio da territorialidade da tributação, conforme demonstrado.

O caput do artigo 25 da Lei nº 9.249 de 26 de dezembro de 1995, representa o pensamento da tributação em bases mundiais, abaixo reproduzimo-lo para que não restem dúvidas acerca do pensamento do legislador ordinário pátrio acerca da necessidade em se tributar esse tipo de renda:

Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.

11.4 O critério pessoal da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ)

Em relação ao critério pessoal, devemos observar que o sujeito ativo será o mesmo do IRPF, que no caso é a própria União por intermédio dos seus agentes fiscal. Em relação ao sujeito passivo, substitui-se pelas pessoas jurídicas elencadas na forma da legislação ordinária, incluindo-se aí as pessoas equiparadas à pessoa física por critérios de ordem econômica.

O Regulamento do Imposto de Renda delimita em seu artigo os sujeitos passivos obrigados a cumprir com as prestações inerentes à pessoa jurídica. Citemos o dispositivo tão somente a título de informação:

Art. 246. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas (Lei nº 9.718, de 1998, art. 14):

I - cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de vinte e quatro milhões de reais, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a doze meses;

II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;

III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;

IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;

V - que, no decorrer do ano-caledário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 222;

VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultante de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);

Parágrafo único. As pessoas jurídicas não enquadradas nos incisos deste artigo poderão apurar seus resultados tributáveis com base nas disposições deste Subtítulo.

11.5 O critério quantitativo da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ)

Conforme estudamos em capítulos anteriores, de acordo com a apresentação deste trabalho, que em linhas gerais, a base de cálculo e a alíquota de um imposto compõem o critério quantitativo do consequente da norma.

A base de cálculo do IRPJ deve guardar relação direta com o lucro obtido pela pessoa jurídica, ou seja, suas receitas menos seus custos e despesas obtido durante o ano-calendário e que corresponde ao ano civil. O cálculo pode ser efetuado em período menor nos casos legalmente previstos, conforme pudemos observar de acordo com o critério temporal da hipótese.

Somente o patrimônio novo da empresa, ou seja, aquele que promove aumento patrimonial, poderá integrar a base de calculável do imposto. Conforme o artigo 1º da Lei 9.430/96, o período de apuração será trimestral, com datas de encerramento nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário. Somente em momento posterior, na Declaração de Ajuste Anual serão feitas as compensações com os montantes que foram recolhidos de forma antecipada.

Essa medida da disponibilidade da riqueza nova da empresa, por isso a lei possibilita deduzir de sua base calculável uma série de despesas que não possibilitam seu incremento patrimonial. Vejamos o que rezam os artigos 218 e 219 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/1999):

Título IV

DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO

Subtítulo I

Disposições Gerais

Art. 218. O imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive das equiparadas, das sociedades civis em geral e das sociedades cooperativas em relação aos resultados obtidos nas operações ou atividades estranhas à sua finalidade, será devido à medida em que os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos (Lei nº 8.981, de 1995, art. 25, e Lei nº 9.430, de 1996, arts. 1º e 55).

Capítulo I

BASE DE CÁLCULO

Art. 219. A base de cálculo do imposto, determinada segundo a lei vigente na data de ocorrência do fato gerador, é o lucro real (Subtítulo III), presumido (Subtítulo IV) ou arbitrado (Subtítulo V), correspondente ao período de apuração (Lei nº 5.172, de 1966, arts. 44, 104 e 144, Lei nº 8.981, de 1995, art. 26, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º).

Parágrafo único. Integram a base de cálculo todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada, independentemente da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negócio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma específica de incidência do imposto (Lei nº 7.450, de 1985, art. 51, Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 2º, e Lei nº 9.430, de 1996, arts. 25, inciso II, e 27, inciso II).

Apesar do artigo 219 do RIR mencionar os três métodos de apuração do lucro da pessoa jurídica, o mandamento não constitui uma faculdade para o legislador infraconstitucional tributar pelo lucro real, arbitrar seu montante ou ainda, presumi-lo. No dizer de Paulo Ayres Barreto:

A renda só poderá ser arbitrada se impossível for a aferição do seu montante real. Já a tributação da renda presumida deverá ser uma opção por parte do contribuinte. Se constituir um dever, o imposto poderá incidir sobre fato outro que não o de ´auferir renda`. (BARRETO, 2004, pp. 123 e 124).

Logo, a regra geral do método de apuração do lucro de uma empresa é o lucro real, ressalvadas as hipóteses de lucro presumido e lucro arbitrado conforme já estudado.

Uma vez apurado o lucro da pessoa jurídica de acordo com as normas e princípios contábeis e obedecendo a legislação do IRPJ, aplica-se a alíquota de 15% ao montante para que com isso possamos saber qual será o montante de imposto sobre a renda devido. Além disso, deverá pagar também uma alíquota adicional de 10% sobre o que exceder a R$ 240 mil Reais anuais. Vejamos o que dizem os artigos do Regulamento do Imposto de Renda em relação a este assunto:

Título V

ALÍQUOTAS E ADICIONAL

Subtítulo I

Alíquotas Gerais

Art. 541. A pessoa jurídica, seja comercial ou civil o seu objeto, pagará o imposto à alíquota de quinze por cento sobre o lucro real, presumido ou arbitrado, apurado de conformidade com este Decreto (Lei nº 9.249, de 1995, art. 3º).

§ 1º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, à pessoa jurídica que explore atividade rural de que trata a Lei nº 8.023, de 1990 (Lei nº 9.249, de 1995, art. 3º, § 3º).

§ 2º O lucro inflacionário acumulado, até 31 de dezembro de 1987, das pessoas jurídicas abrangidas pelo disposto no art. 2º da Lei nº 7.714, de 29 de dezembro de 1988, será tributado à alíquota a que estava sujeita a pessoa jurídica no exercício financeiro de 1988 (Lei nº 7.730, de 1989, art. 28).

Subtítulo II

Adicional

Art. 542. A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicação de vinte mil reais pelo número de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto à alíquota de dez por cento (Lei nº 9.249, de 1995, art. 3º, § 1º, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 4º).

§ 1º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, nos casos de incorporação, fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação (Lei nº 9.249, de 1995, art. 3º, § 2º, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 4º, § 2º).

§ 2º O disposto aplica-se, igualmente, à pessoa jurídica que explore atividade rural de que trata a Lei nº 8.023, de 1990 (Lei nº 9.249, de 1995, art. 3º, § 3º).

§ 3º Na hipótese do art. 222, a parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a vinte mil reais, está sujeita à incidência do adicional de que trata este artigo (Lei nº 9.430, de 1996, art. 2º, § 2º).

§ 4º O adicional será pago juntamente com o imposto de que trata o art. 541 (Decreto-Lei nº 1.967, de 1982, art. 24, § 3º).

Apenas como exercício exemplificativo, e para que possamos materializar a operacionalização do cálculo de incidência da alíquota de 15% e de seu adicional de 10% sobre a base calculada do IRPJ, vamos supor que determinada empresa X, após o término de um determinado ano-calendário apurou como lucro real a quantia de 600 mil Reais.

Incidindo no lucro real de 600 mil Reais (base de cálculo) a alíquota de 15%, obtém-se como valor calculado a quantia de 90 mil Reais. Uma vez que o lucro anual calculado é maior que 240 mil Reais, também devemos aplicar para o valor excedente aos 240 mil Reais a alíquota adicional de 10%. Para o excedente no valor de 360 mil Reais, ficamos com 36 mil Reais de imposto adicional calculado.

Portanto, a empresa X deverá pagar 126 mil Reais a título de imposto de renda. Este valor corresponde a uma alíquota efetiva de 21%, e não de 15% como seria se o lucro real anual da empresa não tivesse ultrapassado os 240 mil Reais. Este fato se deve a uma tentativa de tornar progressiva a alíquota do IRPJ, ou do seu efeito sobre a base de cálculo do imposto.

A doutrina tem criticado bastante esta falta de uma progressividade mais incisiva por parte do IRPJ, o que não foi bem compreendido pelo legislador ordinário, considerado-se uma verdadeira simplificação pelo fato de haver somente uma única alíquota de 15% sobre o lucro do período, em que pese o fato de termo a alíquota adicional de 10%. (CARRAZZA, 2009, p.107).

Paulo Ayres Barreto também reproduz esta idéia complementando com números que facilitam a visualização desta incongruência que fere o critério constitucional da progressividade, além de representar uma afronta aos princípios da capacidade contributiva e da igualdade, já que utilizando as alíquotas como proposto pelo legislador ordinário, o que observamos é que grandes empresas que venham a obter lucros vultosos, suportarão praticamente a mesma carga tributária que as empresas menores, com lucros bem inferiores. Vejamos então o exemplo suscitado pelo ilustre doutrinador:

A título exemplificativo, a pessoa jurídica que aufere um lucro de R$ 1.000.000,00, num determinado ano, estará sujeita à alíquota efetiva de 24,8%. Se o lucro for de R$ 10.000.000,00, a alíquota real será de 24,98%; se for de R$ 100.000.000,00, a alíquota será de 24,99%. Dessa forma, indaga-se: está atendida a progressividade do imposto? Jamais se poderia admitir que o acréscimo de uma casa decimal na alíquota refletiria efetiva progressividade, de tal sorte que a resposta a esta indagação só pode ser negativa. (BARRETO, 2004, pp. 129-130).

Apesar dos apontamentos doutrinários o imposto segue com esta alíquota de tributação, à espera de uma reforma que possa imprimir ao imposto os critérios constitucionais mencionados.

E assim temos por encerrada a caracterização da regra-matriz de incidência do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza das pessoas jurídicas (IRPJ), sem a pretensão de esgotar o tema proposto, na medida em poderíamos atribuir a cada método de apuração (real, presumido e arbitrado), uma regra-matriz individualizada. Preferimos apontar para uma conceituação genérica, deixando para o leitor a materialização de cada uma de acordo com sua necessidade prática.

Conclusão

Esperamos, com esta Tese de Láurea, ter atingido os objetivos que inicialmente foram propostos ao orientador quando da apresentação do projeto e que posteriormente foram reproduzidos nestas páginas.

Iniciamos com uma breve introdução acerca de nossas intenções com a obra. Ainda preliminarmente, seguindo a linha de produção científica do orientador, posicionamos o estudo paralelamente à demonstração da importância e da necessidade de cuidar de uma linguagem competente, capaz de fornecer o substrato comunicacional no qual se sustentaria a construção dos conceitos elementares para o estudo. Posicionamos o instituto objeto de estudo, qual seja, o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, em um contexto econômico e histórico dentro da realidade brasileira.

Passamos pelo estudo da norma tributária em sentido estrito para que pudéssemos ingressar no estudo da regra-matriz de incidência tributária. Aqui, tivemos que dedicar a maior parte do esforço de pesquisa, pois não poderíamos seguir empreendendo sem que antes explicássemos o funcionamento deste instituto vital para o estudo em comento.

A regra-matriz, em síntese, foi explicada a partir do seu antecedente e consequente normativo. No antecedente, que é aquele que comporta a hipótese, detalhamos seus três critérios: o critério material da hipótese (núcleo da descrição fática), o critério temporal da hipótese (condicionante de tempo), e o critério espacial da hipótese (condicionante de espaço). Já no consequente, que estabelece as precrições envolvidas na relação jurídica tributária, também detalhamos seus critérios: o critério pessoal (define o sujeito ativo e o sujeito passivo da relação tributária) e o critério quantitativo (apresenta como elementos a base de cálculo e a alíquota).

Posteriormente, juntamos as duas peças do juízo hipotético (antecedente e consequente), para que pudéssemos observar a norma jurídica tributária em sua integridade constitutiva. A partir do elo estabecido entre o antecedente e o consequente, pudemos constatar o nexo específico do jurídico-normativo, qual seja, o dever-ser, o deôntico, que faz com que as leis do direito sejam distintas das leis da natureza, pura e simplesmente.

A partir deste ponto, com a base fornecida pela compreensão da regra-matriz de incidência em sua completude, pudemos especificar o estudo dentro das subespécies tributárias elencadas para nosso trabalho. Sendo que em um primeiro momento destrinchamos o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza da pessoa física (IRPF), e posteriormente, em fase de encerramento do nosso estudo, nos atrevemos a traçar alguns delineamentos do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza da pessoa jurídica (IRPJ).

Apesar de não termos desenvolvido um estudo pormenorizado da legislação tributária de cada subespécie referenciada, uma vez que estivemos atentos às limitações que uma monografia de conclusão de curso de graduação impõe ao cientista, queremos crer que fomos capazes de aplicar a teoria da regra-matriz de incidência na explicação da estrutura lógico-formal do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza tal como foi instituído pela legislação nacional em relação à pessoa física e à pessoa jurídica. Deixaremos a complexidade de um estudo voltado à totalidade da legislação tributária do IRPF e do IRPJ, para o futuro, em nível de mestrado, caso nos seja dada esta oportunidade.

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Autor

Andre Luiz da Silva dos Santos

Graduado em Direito pela Universidade de São Paulo. Especialista em Direito Administrativo Disciplinar pela ESAF/UNIFOR. Doutor em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Universidade de São Paulo e Direito Público (dupla titulação) pela Università degli Studi di Roma "Tor Vergata"

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Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

SANTOS, Andre Luiz da Silva dos. A estrutura lógico-formal do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. A regra-matriz de incidência. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 16, n. 3030, 18 out. 2011. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/20233. Acesso em: 23 abr. 2024.

A estrutura lógico-formal do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.

A regra-matriz de incidência