Análise da cadeia de combustíveis e a competência para legislar sobre substituição tributária

1.1 Introdução - Breve resumo das alterações promovidas pelo Decreto Estadual nº 41.050/2014

O Decreto Estadual nº 41.050/2014 operou modificações no Decreto Estadual nº 21.755/1999, referentes às compras e vendas de Álcool Etílico Anidro Combustível (AEAC), que acabaram interferindo na sistemática de recolhimento de tributos das operações envolvendo combustíveis e lubrificantes, derivados ou não do petróleo, mais especificamente no que se refere ao Convênio ICMS nº 110/2007 do CONFAZ e suas disposições relativas à substituição tributária em tal cadeia.

A nova redação do art. 4º, II, “c”, do Decreto Estadual nº 21.755/1999, trazida pelo Decreto Estadual nº 41.050/2014, define que as distribuidoras de combustíveis, a partir de 1º de setembro de 2014, deverão antecipar parcela do ICMS quando da entrada de AEAC (Álcool Etílico Anidro Combustível) oriundo de outra Unidade da Federação.

A alteração, contudo, é despropositada, incoerente e bastante iníqua.

Para isso observar, é preciso, antes, entender como funcionam as operações das distribuidoras de combustíveis com base no Convênio ICMS nº 110/2007 do CONFAZ, sem ser levado em consideração o Decreto Estadual nº 41.050.

1.2 Regime de Tributação das Operações com AEAC - antes do Decreto nº 41.050/14

Como se sabe, as Distribuidoras de combustíveis adquirem AEAC e Gasolina “A” como insumos para a produção de Gasolina “C”, a qual é obtida após a mistura desses componentes na proporção de 25% de AEAC e 75% de Gasolina “A”, e, posteriormente, vendida aos Postos, que, por sua vez, repassarão o produto final aos consumidores.

O pagamento de todo o ICMS devido das operações com Gasolinas (Tipos “A” e “C”), de sua produção até a venda ao consumidor final, é de responsabilidade das Refinarias de Petróleo – Petrobrás, no caso - em razão da substituição tributária progressiva instituída pela Cláusula Primeira, II, do Convênio nº 110/2007 do CONFAZ:

Cláusula primeira Ficam os Estados e o Distrito Federal, quando destinatários, autorizados a atribuir ao remetente de combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo, a seguir relacionados, com a respectiva classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM -, situado em outra unidade da Federação, a condição de sujeito passivo por substituição tributária, relativamente ao ICMS incidente sobre as operações com esses produtos, a partir da operação que o remetente estiver realizando, até a última, assegurado o seu recolhimento à unidade federada onde estiver localizado o destinatário:

(...)

II - gasolinas, 2710.12.5;

Mas, e o ICMS das operações com AEAC, que é, conforme adiantado, insumo da Gasolina “C”, quem é o responsável por seu recolhimento? Igualmente, a Refinaria. Explica-se.

1.3 Aquisição de AEAC pelas Distribuidoras às Usinas - antes do Decreto nº 41.050/14

As Usinas Sucroalcooleiras produzem o AEAC e o vendem para as Distribuidoras. O ICMS devido dessa operação tem o seu recolhimento diferido para o momento da saída do produto final (GASOLINA “C”) das distribuidoras para os postos, conforme disposto na Cláusula Vigésima Primeira do Convênio nº 110/2007 do CONFAZ:

Cláusula vigésima primeira Os Estados e o Distrito Federal concederão diferimento ou suspensão do lançamento do imposto nas operações internas ou interestaduais com AEAC ou com B100, quando destinados a distribuidora de combustíveis, para o momento em que ocorrer a saída da gasolina resultante da mistura com AEAC ou a saída do óleo diesel resultante da mistura com B100, promovida pela distribuidora de combustíveis, observado o disposto no § 2°.

Logo, o AEAC sai das Usinas para as Distribuidoras sem a realização do pagamento do ICMS (NF sem destaque do imposto) em virtude de verdadeira substituição regressiva (para trás), pois esse recolhimento somente será realizado em momento posterior, qual seja, a saída de GASOLINA “C” da Distribuidora, junto com todos os outros valores de ICMS da cadeia.

Assim, considerando que a Petrobrás é a responsável tributária por substituiçãoprogressiva de todo o ICMS das operações de compra e venda de GASOLINA, seja “A” ou “C”, o Convênio nº 110/2007 a torna responsável também pelo recolhimento do AEAC, visto que o pagamento do ICMS da operação de saída do AEAC da Usina para a Distribuidora é, pelo diferimento, deslocado para a saída de Gasolina “C”, cujo recolhimento de ICMS é feito pela Refinaria (Petrobrás).

A Distribuidora, portanto, não efetua qualquer recolhimento do imposto em debate, pois a Refinaria (Petrobrás) quando faz o cálculo do ICMS devido por substituição tributária na saída de GASOLINA “C”, calcula e inclui também o imposto correspondente ao AEAC, repassando depois a quantia devida de ICMS desse Álcool Anidro para o Estado de sua origem, e o da Gasolina ao Estado onde foi essa adquirida pelo consumidor final.

“Cláusula vigésima primeira (...)

§ 1º O imposto diferido ou suspenso deverá ser pago de uma só vez, englobadamente, com o imposto retido por substituição tributária incidente sobre as operações subseqüentes com gasolina ou óleo diesel até o consumidor final, observado o disposto no § 3°.

§ 2° Encerra-se o diferimento ou suspensão de que trata o caput na saída isenta ou não tributada de AEAC ou B100, inclusive para a Zona Franca de Manaus e para as Áreas de Livre Comércio.

§ 3° Na hipótese do § 2°, a distribuidora de combustíveis deverá efetuar o pagamento do imposto suspenso ou diferido à unidade federada remetente do AEAC ou do B100.

§ 4° Na remessa interestadual de AEAC ou B100, a distribuidora de combustíveis destinatária deverá:

(...)

II - identificar:

a) o sujeito passivo por substituição tributária que tenha retido anteriormente o imposto relativo à gasolina “A” ou ao óleo diesel, com base na proporção da sua participação no somatório das quantidades do estoque inicial e das entradas ocorridas no mês, relativamente à gasolina “A” ou ao óleo diesel adquirido diretamente de sujeito passivo por substituição tributária;

b) o fornecedor da gasolina “A” ou do óleo diesel, com base na proporção da sua participação no somatório das quantidades do estoque inicial e das entradas ocorridas no mês, relativamente à gasolina “A” ou ao óleo diesel adquirido de outro contribuinte substituído;

III - enviar as informações a que se referem os incisos I e II, por transmissão eletrônica de dados, na forma e prazos estabelecidos no Capítulo VI.

§ 5° Na hipótese do § 4°, a refinaria de petróleo ou suas bases deverão efetuar:

I - em relação às operações cujo imposto relativo à gasolina “A” ou ao óleo diesel tenha sido anteriormente retido pela refinaria de petróleo ou suas bases, o repasse do valor do imposto relativo ao AEAC ou ao B100 devido às unidades federadas de origem desses produtos, limitado ao valor do imposto efetivamente retido e do relativo à operação própria, até o 10° (décimo) dia do mês subseqüente àquele em que tenham ocorrido as operações interestaduais;

II - em relação às operações cujo imposto relativo à gasolina “A” ou ao óleo diesel tenha sido anteriormente retido por outros contribuintes, a provisão do valor do imposto relativo ao AEAC ou B100 devido às unidades federadas de origem desses produtos, limitado ao valor efetivamente recolhido à unidade federada de destino, para o repasse que será realizado até o 20° (vigésimo) dia do mês subseqüente àquele em que tenham ocorrido as operações interestaduais.”

A única hipótese em que a Distribuidora tem de desembolsar quantia de ICMS ocorre quando a venda de GASOLINA “C” é interestadual, situação na qual há de ser efetuado estorno do “crédito” referente ao AEAC que foi adquirido pela Distribuidora junto às Usinas, em montante proporcional ao volume desse Álcool utilizado como insumo para a produção da GASOLINA “C”.

“Cláusula Vigésima Primeira (...)

§ 10. Os contribuintes que efetuarem operações interestaduais com os produtos resultantes da mistura de gasolina com AEAC ou da mistura de óleo diesel com B100, deverão efetuar o estorno do crédito do imposto correspondente ao volume de AEAC ou B100 contido na mistura.

§ 11. O estorno a que se refere o § 10 far-se-á pelo recolhimento do valor correspondente ao ICMS diferido ou suspenso que será apurado com base no valor unitário médio e na alíquota média ponderada das entradas de AEAC ou de B100 ocorridas no mês, observado o § 6º da cláusula vigésima quinta.

Frise-se, por conseguinte, que o ICMS da operação interestadual de venda do AEAC, das Usinas para as Distribuidoras, é recolhido pela Refinaria de Petróleo - substituta tributária em razão do diferimento - no momento da saída de Gasolina “C” das Distribuidoras, por força das disposições do Convênio nº 110/2007 do CONFAZ.

1.4 Invalidades do Decreto Estadual nº 41.050/2014-PE à luz do Convênio ICMS nº 110/2007 do CONFAZ

1.4.1 Legitimidade do Convênio 110/2007 para dispor sobre Substituição Tributária

A Constituição Federal, em seu art. 155, XII, “b”, ^[1] atribuiu à Lei Complementar a competência para dispor sobre substituição tributária. Usufruindo dessa competência, a LC nº 87/96 (Lei Kandir) previu através de seus art. 6º e art. 9º que:

Art. 6º: Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

§ 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado.

Art. 9º: A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.

§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º poderá ser atribuída:

I - ao contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às operações subseqüentes;

II - às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.

§ 2º Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior, que tenham como destinatário consumidor final, o imposto incidente na operação será devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e será pago pelo remetente.

Como visto, a competência para legislar sobre a matéria de substituição tributária foi delegada para Lei Estadual, que, quando tratante de operações interestaduais, dependerá de acordos específicos celebrados pelos Estados interessados.

Tais acordos são firmados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, constituído pelos Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação de cada Estado e do Distrito Federal e pelo Ministro de Estado da Fazenda. Trata-se de órgão deliberativo, instituído em decorrência de preceitos previstos na Constituição Federal, com a missão maior de promover o aperfeiçoamento do federalismo fiscal e a harmonização tributária entre os Estados da Federação.

Neste passo, o Convênio ICMS nº 110/2007 do CONFAZ, do qual o Estado de Pernambuco é signatário, é quem fornece as diretrizes do regime de tributação das operações interestaduais com lubrificantes e combustíveis derivados ou não de petróleo.

Assim, Decreto Estadual não é hábil para interferir na sistemática instituída pelo CONFAZ, pois, além de denotar clara invasão de competência, haja vista não ser lei em sentido estrito, isso evidenciaria também que o Estado estaria indo de encontro a acordo do qual fez parte com os demais entes da Federação. Tratar-se-ia de enorme contradição, inadmissível: claro venire contra factum proprium.

Neste sentido, inclusive, tem-se parecer dos mestres Hugo de Brito Machado e Hugo de Brito Machado Segundo, no qual está clara a impossibilidade de um mero Decreto Estadual se imiscuir em matéria de substituição tributária:

“A substituição tributária que é matéria a ser tratada por lei complementar, é tratada por normas oriundas dos Executivos estaduais, em violação aos arts. 146, III, e 155, §2º, XII, “b”. Além da violação consubstanciada na delegação de um para outro legislador, tem-se agora violado também o princípio da legalidade, pois o que deveria ser tratado em lei, no sentido estrito da palavra, está veiculado em decretos e portarias, com evidente violência aos princípios da legalidade e da tripartição de poderes. Malfere-se, também, como claramente se vê, a própria LC 87/96.”[2]

Feitas essas considerações, haja vista que o Decreto nº 41.050 interfere nas definições trazidas pelo Convênio ICMS nº 110/2007 do CONFAZ, relativas à substituição tributária, ele é flagrantemente contra legem.

1.4.2 Interferência na sistemática de substituição tributária

Conforme adiantado anteriormente, o Decreto Estadual nº 41.050/2014-PE define que quando houver a entrada de AEAC proveniente de outra Unidade da Federação (operação interestadual) na Distribuidora, esta terá que antecipar parte do ICMS. Vejamos:

Art. 1º O art. 4º do Decreto nº 21.755, de 8 de outubro de 1999, passa a vigorar com as seguintes modificações: "Art. 4º A partir de 22 de janeiro de 2004, aplica-se também, no que couber, a antecipação prevista nos incisos III e IV do art. 1º e no inciso IV do parágrafo único do art. 2º, às operações ali especificadas, quando realizadas com: (NR)... II - álcool etílico anidro combustível - AEAC, cujo destinatário:... c) a partir de 1º de setembro de 2014, seja distribuidora de combustíveis, conforme definida e autorizada pelo órgão federal competente, inscrita no Cadastro de Contribuintes do Estado de Pernambuco - CACEPE, exclusivamente em relação à hipótese prevista no inciso IV do art. 1º, observado o disposto no § 3º. (AC)... § 3º Para efeito do disposto na alínea "c" do inciso II do caput: (AC) I - a antecipação ali prevista não prejudica a aplicação das disposições contidas no Convênio ICMS 110/2007; II - relativamente ao recolhimento do imposto, observar-se-á: a) será efetuado por ocasião da passagem da mercadoria pela primeira unidade fiscal deste Estado, mediante DAE-10, sob o código de receita 058-2; e b) o correspondente valor será lançado no quadro "Deduções" do RAICMS, no mesmo período fiscal em que for efetuado o recolhimento.

Não obstante a incongruência gritante do novo art. 4º, II, “c”, que faz menção a dispositivo relacionado a outro tipo de Álcool, o Etílico Hidratado Combustível (AEHC), que é vendido separadamente, sem ser necessária a sua mistura à gasolina “A” para comercialização, existe um problema ainda mais grave decorrente de sua redação.

O ICMS que a SEFAZ/PE pretende exigir antecipadamente das Distribuidoras é pago, por substituição tributária regressiva (diferimento), pela Refinaria, quando da saída da Gasolina “C” das distribuidoras! Afinal, o imposto relativo ao AEAC tem seu prazo de recolhimento deslocado para o momento de venda da Gasolina “C”, produto final, e, assim, inclui o montante tributário que é pago pela Refinaria, in casu, Petrobrás.

Como já insistentemente demonstrado, o AEAC é adquirido pela Distribuidora à Usina, seu ICMS é diferido para o momento da saída da gasolina “C” da Distribuidora, e, por isso, é recolhido pela Petrobrás (Refinaria), que, após receber as informações das quantidades desse Álcool compradas, calcula os valores devidos à título de referido tributo e os paga ao Estado de Origem da Usina.

Logo, a Usina, teoricamente a contribuinte do ICMS relativo à operação de venda primária do AEAC, não recolhe valor algum, sequer destacando tal imposto na NF em razão da substituição tributária ocasionada pelo diferimento.

Vale ressaltar, em tempo, que também por força do Convênio nº 110/2007, o que igualmente já foi explicitado antes, caso a venda de Gasolina “C” tenha sido feita por operação interestadual, a Distribuidora é obrigada a estornar o “crédito” referente ao AEAC que foi adquirido junto às Usinas, em montante proporcional ao volume desse Álcool utilizado como insumo para a produção da GASOLINA “C”.

Pois bem. Esse AEAC é unicamente utilizado pelas Distribuidoras de Combustíveis como insumo para a produção de Gasolina “C” (AEAC + Gasolina “A”).

Requerer a antecipação desse ICMS diferido ou do relativo à Gasolina “C”, cujas responsabilidades tributárias por substituição são da Refinaria, viola a Cláusula Vigésima Primeira do Convênio 110/2007 do CONFAZ, o que não faz sentido algum, tendo em vista que o próprio Decreto nº 41.050, em seu Art. 1º, §3º, I, dispõe:

 “§ 3º Para efeito do disposto na alínea "c" do inciso II do caput: (AC) I - a antecipação ali prevista não prejudica a aplicação das disposições contidas noConvênio ICMS 110/2007;

O AEAC é meramente insumo da Gasolina “C”, cujo recolhimento do ICMS é integralmente feito pela Refinaria de Petróleo, nos moldes do Convênio ICMS nº 110/2007 do CONFAZ.

Assim, conclui-se: a antecipação demandada pelo Estado de Pernambuco, mediante a edição do Decreto 41.050/14 - PE é uma absurda exigência, pois acarreta interferência na sistemática de substituição tributária competentemente definida pelo Convênio 110/2007.

Afinal, exige-se a antecipação de ICMS à quem não é responsável pelo seu recolhimento. O pagamento deste imposto incumbe, integralmente, à Refinaria, quando da saída de Gasolina “C” das Distribuidoras.

Trata-se, indubitavelmente, de i) interferência na sistemática de substituição tributária da cadeia sob enfoque, o que não é de competência de Decreto Estadual, e ii)violação ao Convênio ICMS nº 110/2007.

1.4.3 Inconsistências operacionais do Decreto Estadual nº 41.050/14-PE

Inobstante todas as razões expostas, há uma série de outras incongruências que merecem ser destacadas, para garantir que se entenda, perfeitamente, a ausência de tecnicidade na elaboração do excerto legislativo do qual emanarão os absurdos aqui demonstrados.

· (i) Problema dos Créditos; (ii) Possível Tributação em Duplicidade; (iii) Violação à Não-Cumulatividade; (iv) Errônea Destinação da Arrecadação

Outro enorme problema trazido pela disparatada antecipação proposta pelo Decreto Estadual nº 41.050/14 – PE é a instauração de um espaço de incerteza no que toca às relações tributárias entre Distribuidoras, Refinarias e Fisco Estadual.

Consoante já demonstrado a Refinaria de Petróleo é substituta tributária das Distribuidoras, razão pela qual somente ela é quem efetua o recolhimento de todo o ICMS adstrito à cadeia de compra e venda de Gasolina “C” (produto final, produzido pelas distribuidoras com a mistura de Gasolina “A” e AEAC, que é vendido aos postos e, em seguida, aos consumidores) e seus insumos: Gasolina “A” e AEAC.

A relação arrecadatória dirigida pelo Fisco é estabelecida, portanto, apenas com a Refinaria.

Assim, a exigência de antecipação do ICMS quando da entrada de AEAC, adquirido interestadualmente, nas Distribuidoras, faz surgir o seguinte questionamento: estaria o Fisco pernambucano propondo um cenário em que se locupletaria indevidamente?

Explica-se. Considerando que o ICMS relativo à venda da Usina para a Distribuidora, que tem como contribuinte de fato a Usina, é diferido para momento posterior e, por isso, tem sua responsabilidade de recolhimento transferida, por substituição, à Refinaria de Petróleo (Contribuinte de Direito), não estaria ocorrendo uma tributação em duplicidade, com essa exigência de antecipação pelo Fisco à Distribuidora, já que a Refinaria de Petróleo recolhe todo o ICMS da cadeia?

Isto é, a Fazenda pernambucana receberia ICMS – antecipação da Distribuidora e, depois, receberia todo o ICMS da cadeia (e não apenas o restante, da diferença entre o antecipado e o final) da Refinaria. Afinal, o crédito a ser gerado pelo pagamento do ICMS - antecipado pela Distribuidora não poderá ser aproveitado, pois não é ela a responsável pelo recolhimento das operações seguintes, e, sim, a Refinaria!

O princípio da Não-Cumulatividade restaria vilipendiado; seu escopo não seria atendido. A cadeia não seria desonerada da forma devida, compensando-se débitos e créditos, e, pior: o Fisco estaria recebendo quantia às quais não fez jus.

Ademais, existe entrave, não observado da forma correta quando da elaboração do aludido Decreto, no tangente à destinação do produto da arrecadação.

Imaginemos a seguinte situação: compra de AEAC em Alagoas, pela Distribuidora em Pernambuco, que produziu a Gasolina “C” e a vendeu a certo Posto na Paraíba, Estado em que o combustível foi vendido ao consumidor final.

Como é sabido, o produto da arrecadação de ICMS relativo ao AEAC, que foi calculado e recolhido pela Refinaria, é destinado ao Estado de origem do Álcool, in casu, Alagoas, onde está sediada a Usina deste problema hipotético.

O fruto da arrecadação de ICMS relativo a venda de Gasolina “C” ao consumidor final, por sua vez, é de direito do Estado de destino da Gasolina “C”, qual seja, a Paraíba.

Neste caso, à Pernambuco somente caberia o estorno previsto na Cláusula Vigésima Primeira do Convênio ICMS nº 110/2007 do CONFAZ.

Contudo, com o péssimo advento do Decreto Estadual nº 41.050/14-PE, Pernambuco passaria a receber, também, montante de ICMS (relativo ao ICMS – antecipado) ao qual não tem direito algum!

Afinal, a parcela relativa ao AEAC, é destinada ao Estado de origem do Álcool (Alagoas), e à Gasolina “C” ao Estado de destino dela (Paraíba).

Vê-se, por conseguinte, mais um absurdo corolário do Decreto sob enfoque, o qual, além de denotar usurpação de competência, venire contra factum proprium, e outras claras inconstitucionalidades/ilegalidades, também demonstra violação ao Princípio da Não-Cumulatividade e equivocidades tocantes à destinação de receitas.

2. Conclusão

Não restam dúvidas, portanto, de que os efeitos de aludido decreto são extremamente nocivos à cadeia operacional de combustíveis.

Neste contexto, questiona-se: qual a razão para a elaboração de um texto legal nesses moldes? Considerando a perceptibilidade indiscutível dos potenciais prejuízos imanentes à vigência deste decreto, além das máculas legislativas gritantes, somente é possível explicar a promulgação de uma norma assim como resultado de pressões de setores econômicos junto aos governos estaduais.

Por isso, é cada vez mais urgente a necessidade de transparência e probidade no exercício político, especialmente no âmbito executivo.

Afinal, não se pode permitir que a atividade legislativa tenha sua destinação em prol apenas de alguns.

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3. Referência

MACHADO, Hugo de Brito e SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. ICMS. Substituição Tributária. Art. 155, §2º, XII, “b” da CF/88. Delegação Legislativa. Decreto. Impossibilidade. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, nº 88. Janeiro, 2003.

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^[1] Art. 155: Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) XII - cabe à lei complementar: (...) b) dispor sobre substituição tributária;

^[2] MACHADO, Hugo de Brito e SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. ICMS. Substituição Tributária. Art. 155, §2º, XII, “b” da CF/88. Delegação Legislativa. Decreto. Impossibilidade. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, nº 88. Janeiro, 2003.