Planejamento tributário do imposto de renda pessoa jurídica e contribuição social sobre o lucro líquido para as microempresas e empresas de pequeno porte

“Pagar de cinco a dez por cento do que alguém ganha como empresas ou a nível pessoal é razoável para sustentar as quatro coisas que o governo deve fazer. Pagar mais do que isso é uma confiscação ilegítima que justifica o emprego de qualquer estratégia internacional para evitar roubo semelhante”. (Luis Ricardo Mequinenza)

RESUMO: O planejamento tributário pode ser concebido como um procedimento de interpretação do sistema normativo, visando à criação de um modelo de ação voltado para o contribuinte. Trata-se de uma técnica de organização preventiva de negócios jurídicos no intuito de obtenção de uma lícita economia de tributos. O segmento das micro e pequenas empresas encontra sérios obstáculos ao seu crescimento, sustentabilidade e competitividade, devido à alta carga tributária existente e à complexidade da legislação tributária.  A falta de conhecimento acerca dos efeitos da tributação, a menor capacidade financeira e a ausência de adequada assessoria jurídica e contábil são fatores impeditivos para manter tais entidades informadas e atualizadas quanto à correta aplicação da legislação tributária para a realização de seus negócios. Consequentemente, o desconhecimento por parte dos dirigentes dessas entidades frente à complexidade da legislação tributária prejudica a sobrevivência dessas organizações, pois elas não utilizam de forma adequada as estratégias tributárias e deixam de se beneficiar das vantagens advindas com a prática do planejamento tributário. Este trabalho demonstra que o planejamento tributário representa um fator de diferenciação, voltado para assegurar a competitividade, além de constituir uma forma preventiva e legítima de economia da carga tributária. Os resultados obtidos nesta pesquisa demonstraram que as empresas de micro e pequeno porte requerem um tratamento jurídico diferenciado nos três níveis de competência do Governo. Embora este princípio esteja consagrado na Constituição Federal, ainda existe um longo trabalho a ser desenvolvido para que, de fato, este segmento seja incentivado e liberado dos atuais entraves que prejudicam o seu desenvolvimento. Desse modo, lidar com a carga tributária brasileira e respectivas atividades que por ela são exigidas, pode não ser tão fácil e rápido. Não é simplesmente efetuar pagamentos de tributos, essa ação requer experiência, estudo e profundos conhecimentos acerca da legislação tributária, caso contrário, estes pagamentos desordenados de tributos, muitas vezes de tributos pagos desnecessariamente, crescerão cada vez mais, o que poderá levar a empresa à falência em pouco tempo.

Palavras-chave: Planejamento tributário. Regimes de tributação. Micro e pequenas empresas.

SUMÁRIO:1 INTRODUÇÃO .2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO .2.1     Lei antielisiva ..2.2     Elisão, evasão e elusão fiscal ...2.3     Crimes contra a ordem tributária ..3 REGIMES DE TRIBUTAÇÃO ..3.1     Tributação do IRPJ e da CSLL pelo lucro real.3.2     Tributação do IRPJ e da CSLL pelo lucro presumido .3.3     Tributação do IRPJ e da CSLL pelo lucro arbitrado .3.4     Tributação pelo regime diferenciado do Simples Nacional ..4 METODOLOGIA ..5 APLICAÇÃO PRÁTICA DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO .5.1     Comparação das opções do regimes de tributação .5.2     Considerações para opção das empresas pelo lucro real .5.3     Considerações para opção das empresas pelo lucro presumido .5.4     Considerações para opção das empresas pelo lucro arbitrado .5.5     Considerações para opção das empresas pelo Simples Nacional . CONSIDERAÇÕES FINAIS . REFERÊNCIAS.

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1INTRODUÇÃO

O planejamento tributário pode ser concebido como um procedimento de interpretação do sistema normativo, visando à criação de um modelo de ação voltado para o contribuinte. Trata-se de uma técnica de organização preventiva de negócios jurídicos no intuito de obtenção de uma lícita economia de tributos. Através da realização do planejamento tributário, o contribuinte almeja uma redução total, uma redução parcial ou uma postergação da carga tributária.

O segmento das micro e pequenas empresas encontra sérios obstáculos ao seu crescimento, sustentabilidade e competitividade, devido à alta carga tributária existente e na complexidade da legislação. As empresas de micro e pequeno porte requerem um tratamento jurídico diferenciado nos três níveis de competência do Governo. Embora este princípio esteja consagrado na Constituição Federal, ainda existe um longo trabalho a ser desenvolvido para que, de fato, este segmento seja incentivado e liberado dos atuais entraves que prejudicam o seu desenvolvimento.

Este trabalho tem como objetivo geral analisar os impactos jurídicos e a importância da utilização do planejamento tributário pelas micro e pequenas empresas. Para alcançar o objetivo geral, são formulados os seguintes objetivos específicos: a) analisar os efeitos jurídicos para que as empresas de pequeno porte possam realizar com segurança o planejamento, sem incorrer na prática de crimes contra a ordem tributária; b) trazer fontes de conhecimento que possam ser utilizados pelas empresas de pequeno porte para a realização de um planejamento tributário; e c) evidenciar as vantagens e desvantagens para a realização de um planejamento tributário pelas empresas de pequeno porte, mediante a análise dos regimes de tributação previstos na legislação.

Para o alcance do primeiro objetivo específico será efetuado um estudo de cunho teórico sobre os temas elisão, evasão e elusão fiscal, além de uma breve abordagem sobre a lei antielisiva e os crimes contra a ordem tributária.

Para o atendimento do segundo objetivo específico, será efetuada uma abordagem sobre os principais regimes de tributação vigentes no nosso país, quais sejam: lucro real, lucro presumido, lucro arbitrado e Simples Nacional, buscando trazer informações sobre esses regimes de modo a orientar o contribuinte na escolha do mais adequado para a consecução de suas atividades.

Por fim, tendo em vista a consecução do terceiro objetivo específico, serão levantadas as conclusões, limitações e perspectivas acerca da análise dos efeitos jurídicos acerca da escolha do melhor regime tributário, para que as empresas evitem incorrer na prática de crimes contra a ordem tributária.

Pretende-se demonstrar com a realização desta pesquisa que o planejamento tributário é uma ferramenta essencial para que micros e pequenas empresas se desenvolvam e alcancem a estabilidade, uma vez que a função principal do planejamento tributário é a diminuição dos tributos pagos, e esses representam boa parte do faturamento dessas empresas.

Esta pesquisa foi caracterizada como um estudo qualitativo, dedutivo, monográfico, bibliográfico, documental, descritivo e que adota como procedimento o estudo multicaso.

Visando à construção de um trabalho sólido, o mesmo está estruturado em quatro seções, conforme o desenvolvimento do tema proposto. O trabalho inicia-se com a introdução, que apresenta a justificativa, o problema de pesquisa, a metodologia e os objetivos a serem desenvolvidos no decorrer da pesquisa. A segunda seção, subdividida nos capítulos 2, 3 e 4, traz todo o material consultado no referencial teórico, que caracteriza, respectivamente, o embasamento teórico acerca da importância do planejamento tributária, a análise da legislação tributária acerca dos regimes de tributação, e o estudo acerca das vantagens e desvantagens de cada regime de tributação.

Por fim, conclui-se a pesquisa com a apresentação das considerações finais, que engloba as conclusões e limitações da pesquisa, bem como as sugestões para estudos futuros relacionados ao tema do planejamento tributário.

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2.PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

As medidas fiscais empregadas pelo Governo brasileiro vêm contribuindo para o aumento da carga tributária no País, tornando complexa a questão administrativa e financeira dos agentes econômicos em seus empreendimentos. Com a finalidade de preservar sua lucratividade e atrair os consumidores, as empresas necessitam reduzir, dentro dos parâmetros legais, um dos seus maiores custos: o pagamento de tributos.

De acordo com Crepaldi e Crepaldi (2015), a carga tributária denota um dos principais custos das empresas brasileiras. A quantidade de tributos existentes, as frequentes alterações e a complexidade da legislação tributária reforçam a necessidade da implantação de um atento e criterioso planejamento tributário. Dessa forma, é necessário a definição de uma estratégia precisa por parte dos contribuintes, bem como que estes mantenham-se em atualizados sobre as mudanças na legislação tributária e quais seus impactos gerados sobre o planejamento tributário.

Uma das maneiras encontradas para a solução do problema de forma lícita é a utilização do planejamento tributário, que permite as empresas anteciparem um exame crítico das funções gerenciais, especialmente aquelas relacionadas à carga tributária incidente sobre suas atividades comerciais.

Para Machado e Machado (2011, p. 176), do ponto de vista conceitual, o planejamento tributário:

É a atividade de examinar as formas pelas quais uma atividade econômica pode ser desenvolvida e escolher a que se mostre mais vantajosa do ponto de vista tributário. A expressão planejamento tributário pode designar essa atividade e pode também designar o resultado da mesma. O planejamento tributário pode ser lícito ou ilícito, conforme seja considerada normal, ou abusiva, a forma jurídica escolhida para a atividade. O tema é excessivamente complexo, pois envolve a liberdade do cidadão de escolher para as suas atividades as formas jurídicas previstas no ordenamento, e a questão de saber até onde essa liberdade pode ser admitida sem ingresso no campo da ilicitude.

Young (2010) entende que o planejamento tributário representa um artifício utilizado de forma preventiva na busca de economia tributária, onde os especialistas analisam as opções dadas pelo ordenamento jurídico e recomendam aquela que for menos onerosa para as empresas. Para a citada autora, a utilização das práticas de planejamento tributário permite a empresa organizar-se e otimizar seus recursos com o intuito de reduzir os custos com a tributação.

O planejamento tributário pode ser concebido como um procedimento de interpretação do sistema normativo, visando à criação de um modelo de ação voltado para o contribuinte.  Trata-se de uma técnica de organização preventiva de negócios jurídicos no intuito de obtenção de uma lícita economia de tributos. Conforme o pensamento de Germano (2013, p. 28), “O planejamento tributário nada mais é do que o estudo que, antecipando os efeitos dos atos e negócios jurídicos passíveis de serem praticados, acaba por influenciar a escolha, pelo contribuinte, daquele que seja fiscalmente menos oneroso [...]”.

No que concerne ao planejamento tributário, os contribuintes utilizam os institutos do direito civil e comercial com o objetivo de diminuir ou zerar a carga tributária em determinados negócios jurídicos. Através da realização do planejamento tributário, o contribuinte almeja uma redução total, uma redução parcial ou uma postergação da carga tributária. Nas palavras Greco (2011, p. 503):

O tema do planejamento tributário está ligado ao exercício da liberdade individual de organizar a vida na busca da menor carga tributária admitida pelo ordenamento jurídico. Esta organização se dá mediante a celebração de atos ou negócios jurídicos das mais diversas naturezas que, em sua maioria, encontram previsão no Código Civil, seja como contratos típicos, seja quanto aos elementos e requisitos dos negócios jurídicos em geral.

Por seu turno, Moge (2011) destaca que a dificuldade para a aplicação do planejamento tributário nas empresas ocorre em razão da complexidade e do vasto número de normas que regulam a matéria tributária brasileira, aliado ao escasso número de profissionais que estejam aptos a tratar dessa temática. Consequentemente, isso acaba por gerar decisões tomadas às pressas sobre determinada matéria tributária, capazes de deixar as empresas vulneráveis a contingências fiscais, tais como os famigerados autos de infração.

Dentro dos novos parâmetros que devem conduzir à análise do planejamento tributário, revela-se substancial a dupla face do princípio da liberdade fiscal, ou seja, como direito fundamental e dever fundamental, consoante os ensinamentos de Nogueira (2007, p. 173):

Na vertente do dever fundamental, submete-se a uma ética fiscal privada, uma ética de conduta que norteia o cidadão-contribuinte em direção ao dever fundamental de pagar tributos segundo a sua capacidade contributiva. Doutra banda, como direito fundamental, o princípio da liberdade fiscal subordina o Estado a uma ética fiscal pública, ou seja, o Estado é constitucionalmente obrigado a reconhecer o princípio da liberdade fiscal, aceitando, mediante o devido processo legal, a opção fiscal (leia-se: planejamento tributário) adotada pelo contribuinte quando no limite de sua capacidade contributiva e negocial.

No centro dessa atual relação entre Fisco e contribuinte, está o confronto entre a liberdade do indivíduo em organizar seus negócios e a necessidade cada vez mais intensa de o Estado arrecadar impostos. O planejamento tributário possui sua origem neste confronto.

Rodrigues (2010) destaca que não existe uma solução simples e imediata para o conflito existente entre os contribuintes e o Fisco. O autor aponta a existência de divergências entre juristas, doutrinadores e aplicadores do direito, que têm dificuldade para estabelecer uma linha jurisprudencial uniforme baseada em critérios jurídicos objetivos. Ou seja, não existe um ponto de convergência na doutrina e na jurisprudência administrativa e judicial, voltados à pacificação dos critérios necessários para aferição da legitimidade da conduta elisiva do planejamento tributário.

Segundo Ribeiro (2008), o planejamento tributário para ser considerado legítimo e eficaz deverá ter como características: a) o conteúdo econômico deve estar aliado à economia fiscal; b) as operações devem ter existência jurídica e fática; c) a desconsideração dos atos sucessivos praticados em curto espaço de tempo; e d) a desconsideração das avaliações que não correspondem à realidade de mercado.

Depreende-se que na análise dos negócios efetuados pelos contribuintes não se pode menosprezar o estudo de todas as etapas que compõem a operação. O planejamento tributário faz parte das boas práticas de gestão, uma vez que o administrador deve adotar todas as medidas que, de acordo com a lei, tragam vantagens e benefícios para a empresa, atrelada à governança corporativa.

Nota-se que o planejamento tributário tem sempre ação preventiva: atos e práticas legais que antecedem, retardam ou impedem a ocorrência do fato gerador do tributo e tem sempre a intenção de reduzir o montante dos tributos devidos. É uma forma de o contribuinte projetar dados e, assim, determinar resultados, os quais poderão ser escolhidos para serem realizados ou não.

Atualmente, constata-se uma ampla disseminação de sofisticados esquemas de planejamento tributário. São inúmeras as consultorias jurídico-tributárias que oferecem como “produto” operações habilmente estruturadas, cuja finalidade principal é reduzir o pagamento de impostos. Independe se o grupo empresarial é de grande ou médio porte, sempre haverá no mercado um “pacote” para tornar fiscalmente menos onerosa sua atividade econômica. Reduzir custos, inclusive o tributário, é o objetivo de qualquer empresa que almeja conquistar novos mercados ou ampliar seus negócios. Em outras situações, a redução da carga tributária, por meio do planejamento tributário, é a forma única de a empresa manter sua participação no mercado, diante da concorrência que adota práticas agressivas de economia de tributos. (RODRIGUES, 2010, p. 7)

Todavia, de acordo com as lições de Greco (2011), toda e qualquer operação que tenha por efeito minimizar a carga tributária, seja mediante o uso de falsidade, seja através da realização de condutas enquadradas na Lei Federal nº. 8.137, de 27 de novembro de 1990, que trata dos crimes contra a ordem tributária, não poderão ser consideradas práticas de planejamento tributário.

O objetivo primordial do planejamento tributário é voltado para a redução ou transmissão do ônus tributário. Podem ocorrer ainda situações em que o ônus tributário não provém diretamente da obrigação tributária principal, mas sim dos deveres fiscais acessórios (manutenção de escrituração contábil, apresentação e guarda de documentos, entre outros).

Moge (2011) ressalta que o atual cenário econômico exige do profissional de tributos atualização constante, podendo esta ser obtida através da leitura de jornais e revistas especializadas, bem como a participação em seminários, cursos e palestras. O autor ainda recomenda a formação superior complementar, que poderá auxiliar os profissionais a entenderem o universo de possibilidades escondidos nos diversos instrumentos normativos existentes no ordenamento jurídico brasileiro.

Ademais, Crepaldi e Crepaldi (2015) defendem que o planejamento tributário permite ao contribuinte obter não somente a redução nos gastos habituais com o pagamento de tributos, como também a devolução ou compensação de tributos cobrados de forma indevida pelo Fisco, tendo em vista que algumas exigências fiscais são passíveis de revisão. Assim, um planejamento tributário eficiente, com respaldo jurídico e contábil, consegue indicar os caminhos para o contribuinte conseguir a redução do pagamento de seus tributos.

Existem alternativas legais válidas para as grandes empresas, mas que são inviáveis para as pequenas e médias empresas, dado o custo que as operações necessárias para a execução do planejamento tributário podem exigir. A relação custo/benefício deve ser muito bem avaliada. Não há mágica em planejamento tributário, existem apenas alternativas, cujas relações de custo/benefício variam muito em função dos valores envolvidos, da época e do local. Assim, o planejamento tributário é um direito de proteção dos interesses individuais das pessoas físicas e jurídicas.

2.1Lei antielisiva

As normas gerais antielisivas decorrem de uma tendência mundial de diminuição do escopo de atuação dos contribuintes na utilização de institutos jurídicos que acobertem o verdadeiro negócio jurídico, ocasionando desequilíbrios no sistema tributário. A partir da possibilidade de criação de normas que ataquem o planejamento tributário tido como abusivo ou realizado com fraude à lei, o legislador incorporou, por meio da Lei Complementar n°. 104, de 10 de janeiro de 2001, o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (CTN), verbis:

Art. 116 […]

Parágrafo único. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negócios jurídicos com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Greco (2011) relata que a intenção do legislador complementar por incluir o parágrafo único ao artigo 116 do CTN justificou-se pela necessidade de estabelecer no âmbito da legislação tributária brasileira, a norma que permite ao Fisco desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com abuso de forma ou de direito para a obtenção de economia de tributos.

Este dispositivo vem sendo bastante criticado pela doutrina porque autoriza o agente fiscal, em pleno exercício de suas competências, a desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com o intuito de dissimular a ocorrência do fato gerador. As posições doutrinárias sobre o alcance desse dispositivo são as mais diversas. Muitos entendem que a citada norma veio trazer ao ordenamento jurídico brasileiro uma “regra geral antielisiva”.

A redação do dispositivo inserido no CTN não trouxe esclarecimentos precisos acerca da legalidade ou ilegalidade das práticas tidas como elisivas. Além disso, um ponto bastante questionado no referido dispositivo refere-se ao poder dado à autoridade administrativa para desconsiderar atos e negócios jurídicos.

Coloca-se, então, a questão de saber quais atos ou negócios jurídicos podem ser desconsiderados. Uma interpretação literal do parágrafo único do art. 116 do CTN, acima transcrito, leva-nos a entender que podem ser desconsiderados pela autoridade administrativa todos os atos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. E a questão essencial concentra-se, então, em saber o que significa “dissimular”, e, mais precisamente, em saber se “dissimular” é um ilícito. (MACHADO, 2014, p. 130)

Com o advento da norma geral antielisiva, muitos questionamentos surgiram na doutrina tributária. Greco (2011) aponta objeções levantadas contra o supracitado dispositivo, que vão de encontro à norma prevista no inciso I do artigo 150 da Constituição Federal de 1988: a) agressão ao princípio da legalidade estrita; b) violação da tipicidade fechada; c) instauração da tributação por analogia; e d) agressão ao princípio da certeza e da segurança das relações jurídicas.

Na apreciação da Lei Complementar nº 104/2001, Torres (2002) enxerga o dispositivo não como uma norma de dissimulação ou uma norma de simulação relativa, capaz de camuflar o ato ou fato jurídico ilícito, mas sim como uma norma antielisiva que opera no plano da mens legis, sem, contudo, ocasionar a anulação do ato abusivo.

Segundo Ribeiro (2002), a dissimulação é um conceito que abriga não os atos ilícitos, como o dolo, a fraude e a simulação, mas todas as condutas que, embora sejam formalmente lícitas, revelem o exercício abusivo do ato, revelado pelo descompasso entre a sua motivação econômica e os efeitos por ele produzidos, com o intuito único ou preponderante de obter uma economia de tributos, em violação à isonomia e à capacidade contributiva.

Vale destacar que, consoante o entendimento de Mello (2013), o ato administrativo de desconsideração deve ser fundamentado, com a indicação clara das razões pelas quais a autoridade administrativa decidiu praticá-lo. Dessa forma, para ser considerado válido, é necessário que o ato da autoridade da Administração Tributária que desconsiderar atos ou negócios jurídicos dos quais decorram a exclusão ou a redução de tributos seja motivado.

Greco (2011) defende que para a ocorrência da hipótese de incidência da norma autorizadora da desconsideração, são indispensáveis dois requisitos: a) que exista a definição legal desse fato gerador, tipicamente descrito; e b) que, materialmente, ocorra, embora dissimuladamente.

Com efeito, para que a autoridade administrativa possa desconsiderar um ato ou negócio jurídico com fundamento no parágrafo único do artigo 116 do CTN, não basta que o contribuinte tenha auferido vantagem fiscal com o ato ou negócio jurídico em questão. É preciso que tenha havido dissimulação.

Carvalho e Murgel (2001) afirmam que a norma criada pelo legislador complementar não tem o condão de permitir que o Fisco desconsidere atos ou negócios jurídicos simplesmente pelo fato do contribuinte ter auferido economia tributária com a realização de tais atos. Dessa forma, cabe ao ente tributante caracterizar o ato praticado com dissimulação, devendo indicar clara e expressamente todos os requisitos estipulados em lei ordinária, devendo ainda provar que o contribuinte utilizou norma de cobertura, sob pena de não realizar a desconsideração de determinado negócio jurídico praticado pelo sujeito passivo.

Por conseguinte, Machado (2015) informar que a vigência da norma contida no parágrafo único do artigo 116 do CTN, com a redação dada pela Lei Complementar n°. 104/2001 somente por me intermédio de lei ordinária a ser introduzida no ordenamento jurídico para tratar dos procedimentos a serem observados pela autoridade tributária quando for praticar a desconsideração dos atos ou negócios jurídicos praticados pelos contribuintes.

Embora ainda aguarde uma regulamentação, a norma antielisão provocou novas discussões que não podem ser ignoradas. Vale acrescentar que não existe autorização expressa para que autoridade administrativa desconstitua negócios jurídicos. Ademais, a parte final do supracitado dispositivo exige a edição de lei ordinária para que possa ocorrer a efetiva aplicação da norma antielisão pelo Fisco.

Percebe-se, com clareza, na justificativa, a intenção do legislador de incluir no CTN uma norma que incida nos planejamentos tributários abusivos, nos quais a autoridade administrativa desconsidere atos ou negócios jurídicos constituídos unicamente com o intuito de reduzir tributos.

Com o advento da Lei Complementar n°. 104/2001, inexiste uma eliminação ou cerceamento do planejamento tributário, o direito das pessoas naturais e jurídicas de organizarem suas atividades prossegue com base nos princípios da autonomia da vontade e no da livre iniciativa.

De acordo com o posicionamento de Germano (2013), a ausência de incompatibilidade entre o dever constitucional de contribuir e os princípios da autonomia privada e da livre iniciativa permite ao sujeito passivo planificar suas decisões de modo favorável a satisfazer seus próprios interesses. Dessa forma, o planejamento tributário deve ser compreendido como um expediente a serviço da autonomia privada e da livre iniciativa, facultando ao contribuinte organizar-se da forma que se lhe imponha a menor carga tributária possível.

Para que a desconsideração do negócio jurídico aconteça de forma legítima, há de ser provado o intuito prevalente de economia fiscal mediante o emprego de práticas evasivas ou elusivas. Inexplicável querer justificar a existência de um Estado Democrático de Direito que exclua de sua pauta uma discussão sobre os valores ínsitos à Constituição de 1988 que norteiam todos os ramos do direito, e, no presente estudo, o do planejamento tributário.

2.2Elisão, evasão e elusão fiscal

Antes da investigação jurídica acerca dos critérios jurídicos admitidos pelo sistema constitucional brasileiro, faz-se necessário discorrer brevemente sobre a tipologia das condutas perpetradas pelos contribuintes quando estes buscam fugir do cumprimento de suas obrigações tributárias. Apesar do exaustivo tratamento dos conceitos de elisão, evasão e elusão pela doutrina, são necessárias algumas considerações que serão úteis no desenvolvimento das questões tratadas neste estudo.

A doutrina aponta que a juridicidade do planejamento tributário dependerá da compatibilidade com várias regras e princípios constitucionais, não repousando somente na aparente legalidade da adoção de medidas jurídicas e comerciais com a finalidade de não recolher tributos, ou recolher tributos em menor quantidade, ou ainda, postergar o recolhimento de tributos mediante o adiamento da ocorrência do fato gerador.

O planejamento tributário tem seu alicerce no profundo conhecimento da legislação tributária, trabalhando dentro das possibilidades expressas em lei ou mesmo onde a lei é omissa, sempre propondo novas estruturas tributárias, antes da ocorrência do fato gerador. Ou seja, a prática do ato no qual o objetivo é evitar a incidência tributária, reduzir o montante do tributo, sua alíquota ou base de cálculo ou retardar o pagamento dos tributos sem a ocorrência de multas ou juros. (MOGE, 2011, p. 128)

Em outros termos, o planejamento tributário deverá se coadunar com o atual estágio da ciência jurídica pátria, principalmente sob a ótica do constitucionalismo moderno que rechaça interpretações capazes de ignorar a realidade fática, subjacente às formas jurídicas.

Greco (2011) destaca três critérios para a caracterização dos atos do contribuinte como planejamento tributário. O primeiro é representado pelo critério cronológico, ou seja, os atos do contribuinte que resultem redução da carga tributária devem ser praticados antes da ocorrência do fato gerador. O segundo diz respeito ao critério da licitude, pautado na utilização de atos lícitos visando tornar os atos ou negócios inquestionáveis perante o Fisco. O terceiro critério diz respeito à inexistência de simulação, pois tal prática contamina os atos e negócios e retira a proteção jurídica almejada pelo contribuinte.

Ao se debruçar sobre o estudo do planejamento tributário, é de suma importância definir o que seria a elisão fiscal, diferenciando-a da evasão fiscal e da elusão fiscal.  Nas palavras de Tôrres (2003, p. 1173-174):

Em termos de uma sociologia (ou psicologia) do direito tributário, a primeira e mais instintiva reação do contribuinte perante exigências é teoricamente aquela de abster-se ao seu cumprimento, o que pode fazer: i) evitando a incidência tributária ou se sujeitando a regime mais favorável sem contrastar frontalmente o ordenamento, mediante legítima economia de tributos (elisão); ii) descumprindo a legislação diretamente (evasão); ou iii) utilizando-se de negócios aparentemente válidos, mas constituídos com fraude à lei civil ou simulados e que geram o mesmo efeito de afastar-se do campo de incidência de tributos ou coincide com hipóteses de incidência menos onerosas, como entendemos; ou como ocorre em outros ordenamentos, usando negócios lícitos (atípicos, indiretos ou fiduciários), que não se constituam em simulações, com o objetivo de contornar a norma tributária (elusão).

Vale salientar que o ponto comum entre simulação e dissimulação, consoante entendimento de Monteiro (2003, p. 254) reside no fato de que “[...] em ambas, o agente quer o engano; na simulação quer enganar sobre a existência de situação não verdadeira, na dissimulação, sobre a inexistência de situação real. Se a simulação é um fantasma, a dissimulação é uma máscara.”

A partir destes conceitos de evasão, elisão e elusão fiscal, a doutrina apresenta distinções entre as condutas tendentes a suprimir o pagamento do tributo devido. A princípio, cabe observar que as condutas acima relacionadas possuem o mesmo fim, ou seja, reduzir o montante do tributo devido, evitar ou postergar o seu pagamento.

Na elisão fiscal, segundo o posicionamento de Alexandre (2012), a conduta do contribuinte consiste na prática de atos ou negócios jurídicos legalmente enquadrados como planejamento tributário, praticados antes da ocorrência do fato gerador, o que proporciona a isenção, a não incidência ou a incidência menos onerosa dos efeitos da tributação sobre o contribuinte.

O pressuposto da elisão, de acordo com Huck (1977, p. 22-23), “[...] consiste em subtrair ao tributo manifestações de capacidade contributiva originalmente a ele sujeitas, mediante o uso de atos lícitos, ainda que não congruentes com o objetivo da lei.” O fundamento da elisão reside no princípio da liberdade de o contribuinte poder optar pela forma como estruturar e realizar o negócio jurídico licitamente, utilizando-se das formas disponíveis no direito civil, de tal modo a evitar a ocorrência do fato gerador, impedindo o nascimento da obrigação tributária.

Vale acrescentar que existem duas espécies de elisão fiscal: aquela decorrente da própria lei e a que resulta de lacunas e brechas existentes na própria lei. No primeiro caso, a própria lei permite ou até mesmo instiga a economia tributária, ao propor ao contribuinte determinados benefícios fiscais. É o que ocorre, por exemplo, no caso da Lei 11.196/2005, de incentivos à inovação tecnológica.

No segundo caso, o agente econômico utiliza-se de elementos que a lei não proíbe e configura seus negócios de maneira a reduzir o custo tributário. É o caso, por exemplo, de uma empresa que, analisando os diversos regimes de tributação da pessoa jurídica (Simples Nacional, Lucro Real e Lucro Presumido), podendo fazê-lo, opta por aquele que lhe imponha menor ônus.

A doutrina brasileira tem evidenciado como pressuposto da existência de conduta evasiva a vontade ardilosa do sujeito passivo de retardar, reduzir ou eliminar o pagamento do tributo, mediante o emprego de ação dolosa.

Segundo Alexandre (2012), a evasão fiscal trata-se de uma conduta ilícita, geralmente praticada após a ocorrência do fato gerador, com a finalidade de evitar o nascimento da obrigação tributária ou esconder do Fisco o fato gerador devidamente ocorrido, onde o contribuinte busca escapar dos efeitos da tributação.

Moge (2011) entende por evasão fiscal a prática ilícita adotada pelo contribuinte visando a redução da carga tributária, mediante o uso de procedimentos que violem a legislação tributária com o propósito de fraudar o montante tributável com a finalidade de reduzir ou evitar o pagamento dos tributos devidos.

Assim, tem-se a evasão fiscal, isto é, o afastamento ilícito da incidência da norma tributária, total ou parcial, mediante a realização de atos de ocultação ou falsificação. A evasão fiscal consiste, assim, na atuação positiva no sentido de propositadamente omitir ou esconder a ocorrência do evento tributável. Ocorre, por exemplo, quando o comerciante, devendo emitir nota fiscal na venda de uma mercadoria, não o faz com o intuito de ocultar a operação e afastar, de forma ilegal, a incidência do tributo devido.

A evasão, conforme explicitado acima, constitui imperfeição no ato jurídico perfeito, o que possibilita a aplicação de sanções administrativas e penais previstas na legislação tributária e na Lei Complementar nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, que trata dos crimes contra a ordem tributária.

Por fim, de acordo com Alexandre (2012), na elusão fiscal o contribuinte simula determinado ato ou negócio jurídico com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador, caracterizado pelo abuso da norma e pelo abuso do direito, onde o sujeito passivo emprega formas jurídicas atípicas, embora não se constante nelas a ilicitude, com a finalidade de o contribuinte escapar de forma artificiosa dos efeitos da tributação.

Conforme exposto acima, a elusão tributária é um fenômeno transparente ao Fisco, pois atende aos requisitos formais e materiais exigidos. Contudo, não pode ser enquadrada como evasão porque seus atos não são ocultos, encobertos ou inexistentes, sequer pode ser confundida com elisão, pois a economia tributária verificada após sua ocorrência é resultante de uma violação da lei tributária. É o caso do contribuinte que pratica atos lícitos, mas simulados ou com fraude à lei, com o fito de dissimular a ocorrência do gerador e evitar a incidência tributária ou obter regime tributário mais favorável.

De acordo com os ensinamentos de Oliveira (2013, p. 191), “no caso de elusão, o contribuinte assume o risco pelo resultado, visando a uma tributação menos onerosa, conforme o uso de meios atípicos – seja para evitar a ocorrência do fato gerador, seja para pô-lo em subsunção, com uma norma menos dispendiosa”. Exemplo de elusão tributária é o caso do contribuinte que, não obstante ter praticado uma doação, dá ao negócio jurídico o formato de um contrato de compra e venda por ter conhecimento de que a alíquota do ITBI é menor que a alíquota do ITCMD.

A elusão fiscal diferencia-se da elisão e da evasão fiscal pelo fato de que os atos ou negócios jurídicos são praticados mediante a utilização de artefatos para obtenção de uma situação tributária favorável, sem afrontar diretamente a legislação tributária. Cabe ainda ressaltar que tanto a elusão quanto a elisão fiscal visam a evitar a ocorrência do fato gerador utilizando-se de atos formalmente lícitos. Entretanto, a elusão é passível de contestação perante o Fisco, por ser a licitude apenas aparente, tendo em vista que fora praticada com simulação ou fraude à lei.

Portanto, para classificar uma atitude como evasiva, elisiva ou elusiva, é necessária observação quanto à constituição dos atos ou negócios jurídicos, devendo ocorrer a verificação da idoneidade, adequação e licitude, ou seja, se aquilo que o contribuinte pretende e o que ele efetivamente realiza são permitidos ou não pelo ordenamento jurídico pátrio.

2.3Crimes contra a ordem tributária

O desejo do ser humano de sempre ganhar mais e pagar menos fez com que ele desenvolvesse mecanismos para evitar ou postergar o pagamento de tributos. Dessa forma, surge no âmbito jurídico a figura do planejamento tributário. A alta carga tributária, aliada ao alto custo para manter a subsistência das organizações, aliado aos elevados gastos da máquina pública, fez com que ocorresse uma procura indiscriminada para a redução do pagamento desses tributos, com a finalidade de manter-se em um mercado competitivo.

O contribuinte brasileiro convive com uma pesada carga tributária oriunda de uma complexa legislação fiscal. Devido as constantes mudanças na legislação tributária, o contribuinte quase sempre está desatualizado, encontra dificuldade para garantir a sobrevivência de suas atividades no mercado.  Por conta disso, muitas empresas optam pela clandestinidade, o que diminui consideravelmente a arrecadação de tributos. Além de estimular a clandestinidade, a carga tributária também estimula a sonegação fiscal.

Retomando as figuras que não configuram nem planejamento, nem elisão tem-se a prática de ilícitos. Excluir do campo do planejamento os atos ilícitos é um pensamento quase que unânime na doutrina pátria.

Consoante o entendimento de Caldas e Caldas (2006), o planejamento tributário não pode ultrapassar a tênue fronteira do ilícito, do legal e do moralmente válido. Assim, o contribuinte deve estabelecer uma relação que leve em consideração os riscos e os benefícios decorrentes do emprego de determinado ato ou negócio jurídico que proporcione a anulação, a redução, a compensação ou o adiamento do ônus tributário.

Andrade Filho (2007) ressalta que o verdadeiro planejamento tributário deve observar a função social dos direitos e contratos na medida em que eles são empregados para dar forma jurídica a interesses sérios e legítimos dos contribuintes. Praticar ilícitos contamina o planejamento, descaracterizando-o, ou seja, toda operação que tenha por efeito minimizar a carga tributária mediante prática de ato ilícito está fora de análise.

Diante de tais condutas têm-se os crimes contra a ordem tributária que se constituem como atos praticados por particulares, visando suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social e qualquer acessório, através da prática das condutas definidas na Lei Complementar nº. 8.137/1990, que trata especificamente sobre essa temática.

Bitencourt e Monteiro (2013) afirmam que os crimes contra a ordem tributária, expressamente tipificados na Lei n° 8.137/1990, deverão ser interpretados e aplicados com vistas à proteção subsidiária de um bem jurídico tutelado, no caso a ordem tributária, sendo esta personificada na Fazenda Pública dos distintos entes estatais (União, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios).

De acordo com o artigo 1º da Lei 8.137/1990, verbis:

Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

As ações relevantes caracterizadoras dos crimes descritos no art. 1º da Lei nº 8.137/90 consistem na supressão ou redução de tributo, bem como de obrigação acessória, mediante os modos elencados nos respectivos incisos transcritos acima. O artigo em questão prevê as condutas delitivas, por meio das quais o tributo poderá ser suprimido, total ou parcialmente. Ademais, a exigência da supressão ou redução de tributo faz com que a consumação desses crimes pressuponha a ocorrência do fato gerador do tributo e/ou dos acessórios, conforme o caso.

A doutrina, de modo geral, considera que os crimes estabelecidos no art. 1º são todos crimes materiais, exigindo a ocorrência do resultado para sua efetiva consumação, consubstanciados na supressão ou redução de tributo ou de qualquer acessório.

[...] Suprimir significa eliminar, abolir, acabar, extinguir ou impedir que o tributo ou obrigação acessória apareça ou se configure no sistema tributário nacional; reduzir, por sua vez, significa diminuir, abater ou restringi-lo. Ambos os comportamentos – suprimir ou restringir – têm como objeto material tributo ou contribuição social e quaisquer acessórios correspondentes. A supressão de tributo refere-se, assim, à sua evasão total, enquanto a redução significa diminuí-lo, isto é, não recolher o que deveria ter sido pago ao erário público. (BITENCOURT; MONTEIRO, 2013, p. 105-106)

Entre os crimes contra a ordem tributária, de que trata a Lei nº 8.137/1990, destaca-se o crime de sonegação fiscal, legalmente definido como crime de supressão ou redução de tributo. A fraude ou sonegação fiscal consiste em utilizar procedimentos que violem diretamente a lei fiscal ou o regulamento fiscal e caracteriza-se pela ação do contribuinte em se opor conscientemente à lei. Deste modo, sonegação é um ato voluntário, consciente, em que o contribuinte busca omitir-se de imposto devido.

A Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, em seu art. 1º define as condutas do agente para a caracterização do crime de sonegação fiscal, conforme transcrito a seguir:

Art 1º Constitui crime de sonegação fiscal:

I - prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito público interno, com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei;

II - inserir elementos inexatos ou omitir, rendimentos ou operações de qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda Pública;

III - alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações mercantis com o propósito de fraudar a Fazenda Pública;

IV - fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, majorando-as, com o objetivo de obter dedução de tributos devidos à Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis.

V - Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário da paga, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida do imposto sobre a renda como incentivo fiscal.

Pena: Detenção, de seis meses a dois anos, e multa de duas a cinco vezes o valor do tributo.

Desta forma, fica caracterizado de modo explícito, que a sonegação fiscal é caracterizada como um crime material ou de resultado. Independentemente da natureza do crime de sonegação fiscal, é fundamental a ocorrência do lançamento definitivo do tributo para a concretização da condição objetiva da punibilidade ao sujeito passivo, caso contrário, o crédito tributário que for constituído de maneira irregular, terá sua eficácia inapta e sua exigibilidade perante o sujeito passivo será excluída.

Nesse diapasão, as irregularidades podem ser afetas às alíquotas ou mesma à base de cálculo adotada pelo entre tributante. Quando tais irregularidade são aferidas, não se pode falar nessa situação em crime de sonegação fiscal, tendo em vista que a respectiva autuação fiscal carecerá dos elementos objetivos da tipicidade tributária.

Além dos fatos apresentados nos institutos normativos descritos acima, outros dispositivos contidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, também são relevantes para as empresas. Os comportamentos elencados no artigo 2º da Lei nº 8.137/1990 também constituem crime:

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza

I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;

IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;

V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Significa dizer que somente haverá crime contra a ordem tributária se o agente realizar qualquer das condutas descritas em cada um dos incisos do art. 1º e 2º da Lei nº 8.137/1990, ou mesmo realizar conduta tipificada nos incisos do art. 1º da Lei nº 4.729/1965. É imprescindível que, para a existência de crime contra a ordem tributária, haja um determinado fim de agir que consiste no elemento subjetivo do tipo. 

Engana-se o contribuinte que acredita que sua conduta, ao sonegar tributos, jamais será detectada pelo Fisco. Nos dias atuais, os diversos agentes fiscalizatórios têm à sua disposição diversos instrumentos tecnológicos que permitem detectar a sonegação fiscal, tais como: declarações sobre movimentações bancárias e creditícias, transações imobiliárias, cruzamento de informações sobre pagamentos e deduções efetuadas pelo contribuinte, entre outros.

Verifica-se que, caso a ação empresarial direcionada a diminuir a carga tributária seja considerada crime contra a ordem tributária, poderá ser definida na forma culposa ou dolosa, a depender do caso concreto. Sendo dolosa, as implicações são de maior monta, pois verifica-se a clara intenção de fraudar procedimentos e documentos característicos e necessários à identificação do valor dos tributos.

Logo, os contribuintes necessitam organizar seus procedimentos e atividades, com o intuito de evitar incorrer na prática de crime contra a ordem tributária. Recomenda-se conhecer adequadamente a legislação tributária, visando atendê-la de maneira correta. Outra sugestão é a utilização do planejamento tributário a ser feito por profissional capacitado e responsável, que terá condições de propor as melhores alternativas para redução dos encargos tributários de forma lícita, sem correr o risco de o sujeito passivo vir a cometer os ilícitos supramencionados.

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3. REGIMES DE TRIBUTAÇÃO

Conforme exposto no capítulo anterior, o planejamento tributário tornou-se indispensável para a gestão dos negócios, pois a legislação brasileira é complexa, com inúmeras leis e constantes alterações, capaz de comprometer a atualização dos profissionais responsáveis pela gestão empresarial.

Para que o imprescindível processo de planejamento tributário ocorra no ritmo adequado não basta tomarmos contato apenas com ideias criativas, precisamos isso sim observar algumas regras básicas já aplicadas pelas organizações empresariais à frente do processo de elaboração de planos voltados à legítima economia de tributos. (OLIVEIRA, 2013, p. 211)

O primeiro passo fundamental para o sucesso ou fracasso de qualquer empresa, independente do seu porte, da sua localização e do seu ramo de atividade, é a escolha do regime tributário a ser adotado. Uma opção mal concebida nesta etapa do processo de planejamento tributário pode ocasionar pagamento indevido de tributos, comprometendo sensivelmente a saúde financeira do negócio, ou até mesmo gerar problemas perante o Fisco.

A necessidade de um planejamento remete à premissa da qual partimos e que se revelou válida, pois, ao se submeter a um cuidadoso planejamento tributário, a empresa terá as informações necessárias para tomar decisões mais acertadas em relação à forma de tributação, a fim de diminuir o valor despendido em tributos, mantendo-se estritamente dentro dos parâmetros legais. (MUNIZ, 2012)

Tendo como objetivo quebrar o paradigma com o qual os empresários se deparam ao precisarem escolher o regime de apuração dos tributos que melhor se enquadra nos seus negócios, a finalidade deste capítulo é avaliar os regimes de tributação, bem como orientar os micro e pequenos empresários para a escolha da melhor opção para o enquadramento do regime tributário, de modo a minimizar a incidência dos tributos e alcançar melhores resultados econômicos.

A escolha do regime tributário e seu enquadramento para apuração do IRPJ e da CSLL é que irão definir a incidência da base de cálculo dos tributos. No Brasil, os tipos de regimes tributários mais utilizados nas empresas, nos quais estas podem se enquadrar de acordo com o porte e com as atividades desenvolvidas são: Lucro Real, Lucro Presumido, Lucro Arbitrado e Simples Nacional.

Convém ressaltar que cada regime tributário mencionado acima possui uma legislação própria e inúmeras peculiaridades que define todos os procedimentos a serem seguidos pela empresa a fim de definir um enquadramento mais adequado, sob pena de, em caso de inobservância, resultar na elevação da carga tributária a ser suportada pelo contribuinte no respectivo exercício financeiro.

Portanto, optar acertadamente por um dos regimes de tributação previstos na legislação tributária implica em analisar todos os aspectos pertinentes a cada sistema de tributário de apuração e recolhimento do IRPJ e da CSLL, com o intuito de garantir ao contribuinte a certeza da correta aplicação das respectivas normas jurídicas e a previsibilidade dos efeitos de sua conduta.

3.1Tributação do IRPJ e da CSLL pelo Lucro Real

Consoante o artigo 247 do RIR/99, lucro real é o resultado contábil do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões e/ou compensações autorizadas pela legislação fiscal. O resultado contábil, por sua vez, é representado pela soma algébrica de todas as despesas e receitas de um determinado período. Logo, o lucro real representa a base de cálculo do imposto de renda partindo do resultado apresentado pela contabilidade, com os devidos ajustes.

A legislação em vigor define como lucro real “o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária” (Decreto-lei 1.598/1977, art. 6º). O lucro líquido é determinado mediante escrituração contábil de todos os fatos com implicações patrimoniais, todas as receitas e todos os custos e despesas, observando-se, em tudo isto, as regras da legislação pertinente ao imposto de renda, que é extensa e complexa. [...]. (MACHADO, 2011, p. 325)

Segundo Rodrigues et al (2009, p. 33), “Lucro Real é a forma completa de apuração do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido direcionada a todas as pessoas jurídicas quer por obrigatoriedade na legislação vigente quer por livre opção.”

O lucro real é a única forma de tributação em que o Fisco exige a apuração do resultado do lucro líquido apurado pela contabilidade ao longo do exercício social das empresas, ou seja, aquilo que foi efetivamente movimentado. Sua determinação deve ser precedida da apuração do lucro líquido contábil de cada período de apuração, com observância das disposições das leis comerciais.

O Lucro Real é a base de cálculo do imposto sobre a renda apurada segundo registros contábeis e fiscais efetuados sistematicamente de acordo com as leis comerciais e fiscais. A apuração do Lucro Real é feita na parte A do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur), mediante adições e exclusões ao lucro líquido do período de apuração (trimestral ou anual) do imposto e das compensações de prejuízos fiscais autorizadas pela legislação do imposto de renda, de acordo com as determinações contidas na Instrução Normativa SRF nº 28, de 1978, e demais atos legais e infralegais posteriores. (CREPALDI; CREPALDI, 2015, p. 162)

Se a pessoa jurídica não for obrigada à tributação com base no lucro real, ela poderá optar por esse regime de tributação. Vale destacar que essa opção é irretratável para todo o ano-calendário e somente poderá ser modificada no ano-calendário seguinte. No que diz respeito à obrigatoriedade da apuração do lucro real, de acordo com Lei nº 9.178/1998, a IN SRF nº 1.515/2014 e LC nº 123/2006, estão obrigadas:

1. Empresas cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões), ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses;
2. Empresas cujas atividades sejam de instituições financeiras ou equiparadas;
3. Empresas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
4. Empresas que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
5. Empresas que, no decorrer do ano calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, inclusive mediante balanço ou balancete de suspensão ou redução do imposto;
6. Empresas que atuem como factoring.

A alíquota do IRPJ em vigor no ano-calendário é de 15% (quinze por cento) sobre o lucro apurado. Haverá também a incidência de alíquota adicional de 10% (dez por cento) sobre a parcela do lucro que exceder o resultado da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número dos meses do respectivo período de apuração.

Vale destacar que a alíquota do adicional do IRPJ é única para todas as pessoas jurídicas, devendo esta incidir inclusive para as instituições financeiras, sociedades seguradoras e assemelhadas, sobre os resultados tributáveis de pessoa jurídica que explore atividade rural, e para os casos de atividades mistas (comercial/industrial e rural), a base de cálculo do adicional será a soma do lucro real apurado nas atividades em geral com o lucro real apurado na atividade rural.

Aplicam-se à CSLL a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação da referida contribuição no que couberem as disposições da legislação do imposto de renda (Lei nº 7.689/1988, art. 6º, e Lei nº 8.981/2008, art. 17).  A alíquota da CSLL, de acordo com o artigo 17 da Lei nº 11.627/2008 é de 9% (nove por cento) para as pessoas jurídicas em geral e de 15% (quinze por cento) no caso das pessoas jurídicas de seguros privados, de capitalização e das referidas nos incisos I a VII, IX e X do § 1º do art. 1º da Lei Complementar nº 105/2001. A apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL na sistemática do lucro real é exemplificada na sistemática a seguir:

BASE CONTÁBIL	BASE FISCAL
DRE	LALUR
Receita Bruta	(=) LAIR
(-) Deduções da receita	(+/-) Ajustes Reversão (RTT)
(=) Receita líquida	+ Adições
(-) CMV ou CPV ou CSP	(-) Exclusões
(=) Lucro Bruto	(-) Compensações
(-) Despesas operacionais	(=) Lucro Tributável
(+/-) Despesas financeiras	15% IRPJ
(=) Lucro Operacional	10% Adicional
(+/-) Despesas não operacionais	9% CSLL
(=) LAIR – Lucro antes do Imposto de Renda

    Quadro 1: Apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

    Fonte: Rezende (2015)

O lucro fiscal será determinado apenas pelas receitas tributadas e pelas despesas aceitas pelo Fisco e não considerando apenas as receitas e despesas registradas pela contabilidade, sendo o resultado de partida aquele registrado na escrituração contábil, consoante quadro explicativo abaixo:

RESULTADO ANTES DO IR E DA CSLL (+) ADIÇÕES Despesas contabilizadas que são aceitas pelo Fisco Receitas exigidas pelo Fisco e não contabilizadas em receita (-) EXCLUSÕES Receitas contabilizadas que são exigidas pelo Fisco Despesas aceitas pelo Fisco e não contabilizadas em despesas = RESULTADO LÍQUIDO AJUSTADO (-) COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS = RESULTADO TRIBUTÁVEL

                   Quadro 2: Apuração do lucro fiscal.

                   Fonte: Pêgas (2014)

Para a apuração de seus resultados tributáveis com base no lucro real, as pessoas jurídicas poderão optar pelo período de apuração e calcular o tributo devido pelo lucro real trimestral ou pelo lucro estimado, onde neste último pode-se optar pela utilização de balanços ou balancetes de suspensão ou redução do IRPJ e da CSLL, conforme descrito no quadro abaixo:

1	Lucro Real Trimestral	Periodicidade: Trimestral (definitiva)
2	Lucro Real Estimado	Periodicidade Mensal (provisória) Anual (definitiva)

                                Quadro 3: Período de apuração do lucro real.

                         Fonte: Elaboração do autor (2016).

Crepaldi e Crepaldi (2015) explicam que o lucro real anual será apurado no período compreendido de janeiro a dezembro de cada ano, sendo que a empresa terá de pagar mensalmente o IRPJ e a CSLL calculado por estimativa, com base na receita bruta ou em balanços e/ou balancetes de suspensão ou redução.

A pessoa jurídica que proceder à determinação do lucro real anual estará obrigada a fazer pagamentos mensais por estimativa, constituindo dessa forma uma antecipação do imposto devido ao final de cada exercício. De acordo com Neves et al (2013), a diferença entre o imposto devido com base no lucro real anual e o somatório das importâncias pagas por estimativa seguirá duas linhas de raciocínio. Caso positiva, a diferença será paga em quota única até o último dia do mês de março do ano subsequente, acrescido de juros equivalentes à soma da taxa SELIC a partir de 1º de fevereiro até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de um por cento no mês do pagamento.

Por outro lado, caso  a diferença seja negativa, ela será compensada com o imposto devido a partir do mês de janeiro do ano-calendário subsequente, assegurada a alternativa de requerer a restituição do montante pago a maior, cujo saldo será acrescido de juros equivalentes à taxa SELIC, acumulada mensalmente a partir do mês subsequente ao do encerramento do período de apuração até o mês anterior ao da restituição ou compensação, mais um por cento relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada.

Conforme dispõe o art. 230 do RIR/1999, durante o ano-calendário, a pessoa jurídica optante por essa forma de tributação poderá reduzir ou suspender o pagamento do imposto mensal, caso demonstre, através da elaboração de balanço ou balancete levantado para tal fim, que o somatório dos valores já recolhidos, correspondentes aos meses do mesmo ano-calendário, é superior ao valor do imposto devido, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.

Vale destacar que a opção pelo pagamento por estimativa será irretratável para todo ano-calendário e será manifestada pelo sujeito passivo com o pagamento do imposto correspondente ao mês de janeiro do ano da opção, ou de início de atividade com o levantamento no referido mês do balanço ou balancete de suspensão ou redução.

O imposto mensal a ser pago por estimativa é calculado com base na receita bruta auferida mensalmente. Neves et al (2013, p. 33) conceituam a receita bruta como sendo “[...] o produto da venda de bens nas operações por conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações de conta alheia, excluídos desse valor as vendas canceladas, as devoluções de vendas e os descontos incondicionais concedidos.”

Para apuração da receita bruta, não incluem:

1. As vendas canceladas e as devoluções de vendas;
2. Os descontos incondicionais concedidos;
3. Os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante;
4. Os valores incidentes de ICMS de obrigação própria da empresa;
5. Os valores do ICMS cobrados do adquirente, a título de substituição tributária;
6. Os valores recebidos por empresas concessionárias ou permissionárias de serviço público de transporte urbano de passageiros que devam ser repassados a outras empresas do mesmo ramo, por meio de fundo de compensação;
7. O valor do vale-pedágio obrigatório, pago pelo embarcador ou transportador, por não integrar o custo do frete. (REZENDE, 2015, p. 278-279)

A base de cálculo do imposto por estimativa, de acordo com Neves et al (2013), corresponderá à soma de duas parcelas, representadas pelo resultado da multiplicação de determinados percentuais sobre a receita bruta mensal da pessoa jurídica, variáveis de acordo com a atividade desenvolvida pela pessoa jurídica, bem como dos demais rendimentos, receitas e ganhos de capital auferidos pela pessoa jurídica (acréscimos) que devam ser incluídos na sua totalidade, permitida a dedução de despesas necessárias para a percepção de tais rendimentos.

Os percentuais aplicáveis sobre a receita bruta variam de acordo com a atividade da pessoa jurídica. A base de cálculo do IRPJ em cada mês é determinada mediante a aplicação dos seguintes percentuais, conforme disposto no Quadro _:

COEFICIENTES PERCENTUAIS PARA DETERMINAR A BASE DE CÁLCULO DA ESTIMATIVA DO IRPJ COM BASE NA RECEITA BRUTA
ATIVIDADES	% SOBRE AS RECEITAS
Revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural.	1,6%
Venda de mercadorias ou produtos; Transporte de cargas; Atividades de venda de imóveis, de acordo com o objeto social da empresa; Construção por empreitada, quando houver emprego de materiais próprios; Serviços hospitalares; Serviços de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, a partir de 01.01.2009; Atividade rural; Industrialização com materiais fornecidos pelo encomendante; Outras atividades não especificadas (exceto prestação de serviços).	8,0%
Serviços de transportes (exceto de cargas); Bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta (instituições financeiras e assemelhadas); Serviços gerais com receita bruta até R$ 120.00/ano.	16,0%
Serviços em geral; Serviços prestados pelas sociedades civis de profissão legalmente regulamentada; Intermediação de negócios; Administração, locação ou cessão de bens móveis/imóveis ou direitos; Construção por administração ou empreitada, quando houver emprego unicamente de mão de obra; Prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia e mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços – factoring.	32,0%
ATENÇÃO: Exploração de atividades diversificadas, a cada qual será aplicado o percentual respectivo. A base de cálculo do imposto será o somatório correspondente.

   Quadro 4: Determinação da base de cálculo do IRPJ com base na receita bruta.

   Fonte: Rezende (2015) e Neves et al (2013)

A pessoa jurídica optante pelo pagamento do IRPJ pelo lucro real anual e obrigada aos pagamentos mensais por estimativa deverá recolher a CSLL também por essa sistemática. De forma similar ao IRPJ, o contribuinte deverá determinar a base de cálculo da CSLL devida com base em balanço a ser levantado em 31 de dezembro do período de apuração.

A base de cálculo da CSLL por estimativa com base na receita bruta e acréscimos corresponderá à soma dos seguintes valores:

1. 12% ou 32%, conforme a atividade da pessoa jurídica e a época da ocorrência do fato gerador;
2. Juros ativos e descontos financeiros obtidos;
3. Rendimentos e ganhos líquidos provenientes de aplicações financeiras;
4. Ganhos de capital na alienação de bens do ativo permanente. (NEVES et al., 2013, p. 36)

Os percentuais aplicáveis sobre a receita bruta variam de acordo com a atividade da pessoa jurídica. A base de cálculo da CSLL em cada mês é determinada mediante a aplicação dos seguintes percentuais, conforme disposto no Quadro _:

COEFICIENTES PERCENTUAIS PARA DETERMINAR A BASE DE CÁLCULO DA ESTIMATIVA DO CSLL COM BASE NA RECEITA BRUTA
ATIVIDADES	% SOBRE AS RECEITAS
Receita de serviços de transportes; Atividade mercantil; Serviços hospitalares.	12,0%
Prestação de serviços em geral; Intermediação de negócios; Factoring; Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza.	32,0%
ATENÇÃO: Exploração de atividades diversificadas, a cada qual será aplicado o percentual respectivo. A base de cálculo do imposto será o somatório correspondente.

    Quadro 5: Determinação da base de cálculo da CSLL com base na receita bruta.

    Fonte: Rezende (2015) e Neves et al (2013)

De acordo com Pêgas (2014), os tributos incidentes sobre o lucro deveriam ser calculados sobre o resultado positivo obtido pelas entidades. Contudo, a tributação não é realizada sobre o resultado apurado pela contabilidade, tendo em vista que a legislação fiscal tem sua forma específica para exigir os tributos sobre o lucro. Existe uma forma diferenciada de interpretação sobre algumas receitas e despesas tanto em relação a sua natureza, quanto ao seu período de reconhecimento.

Por sua vez, as pessoas jurídicas que são tributadas pelo IRPJ com base no regime de apuração do lucro real, deverão determinar o valor da CSLL devida no final do período com base no resultado ajustado, assim considerado o lucro líquido do período de apuração antes da provisão para o IRPJ, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação que rege tal contribuição.

De modo geral, a apuração da CSLL acompanha a mesma sistemática da tributação adotada para o IRPJ, com algumas exceções. Todavia, para a correta apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, é importante ter conhecimento das adições e das exclusões. Em virtude da complexidade da legislação tributária que disciplina esses dois tributos, é comum o surgimento de dúvidas sobre os valores que devem ser adicionados e os valores que podem ser excluídos do lucro líquido do período de apuração.

As adições compreendem:

TRANSAÇÕES	IRPJ	CSLL
Qualquer tipo de provisão, exceto as relacionadas: Ao pagamento de férias e décimo-terceiro salário de empregados, e As provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, das entidades de previdência complementar e das operadoras de planos de assistência à saúde, quando constituídas por exigência da legislação especial a elas aplicável.	X	X
Os valores de contrapartida das reavaliações de bens, se não computado na conta de resultado do período.	X	X
As perdas decorrentes de ajuste por diminuição do valor dos investimentos, no Brasil, avaliados pelo patrimônio líquido.	X	X
A parcela dos lucros anteriormente excluídos, de contratos de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços, mediante contratos celebrados com pessoa jurídica de direito público ou empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária, recebida no período de apuração, inclusive mediante resgate ou alienação sob qualquer forma de títulos públicos ou Certificados de Securitização, emitidos especificamente para quitação desses créditos, observado o disposto em normas específicas.	X	X
Os valores com juros sobre capital próprio, que excederam os limites de dedução estabelecidos na legislação.	X	X
Os prejuízos e perdas incorridos no exterior e computados no resultado.	X	X
Os valores excedentes aos limites estabelecidos para o Preço de Transferência.		X
O valor dos lucros distribuídos disfarçadamente.	X	X
Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas, que tiverem sido disponibilizadas para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil no curso do ano-calendário.	X	X
Os juros sobre empréstimos pagos ou creditados a controladas e coligadas equivalentes a lucros não disponibilizados.	X	X
Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, os quais devem ser considerados pelos seus valores antes de descontado tributo pago no país de origem.	X	X
Entre outras despesas não dedutíveis.	X	X

    Quadro 6: Adições compreendidas para apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

    Fonte: Rezende (2015)

De fato, quando uma despesa é registrada contabilmente, o reflexo desse lançamento é uma redução do resultado líquido. Oliveira (2013) salienta que, a partir da hipótese de que a despesa em questão não seja admitida como dedutível para fins de IRPJ, deverá ser efetuado uma adição ao resultado líquido, posto que o lucro do sujeito passivo foi diminuído pela despesa não dedutível.

No tocante, as exclusões compreendem:

TRANSAÇÕES	IRPJ	CSLL
A reversão dos saldos das provisões não dedutíveis, baixadas no período de apuração, seja por utilização da provisão ou por reversão, e anteriormente adicionadas.	X	X
Os lucros e dividendos de investimentos no Brasil avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita.	X	X
O ajuste por aumento no valor de investimentos avaliados pelo patrimônio líquido.	X	X
A parcela de lucros de contratos de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços, proporcional à receita dessas operações considerada nesse resultado e não recebida até a data do balanço de encerramento do período de apuração.	X	X
Os valores não liquidados das variações monetárias ativas das obrigações e direitos de crédito, registradas no período (taxas de câmbio), quando feito opção pelo seu reconhecimento na liquidação.	X	X
Os valores das variações monetárias passivas das obrigações e direitos de crédito (das taxas de câmbio), tendo havido a opção pelo seu reconhecimento nesse momento.	X	X

    Quadro 7: Exclusões compreendidas para apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

    Fonte: Rezende (2015)

O registro de uma receita, por sua vez, acarreta um acréscimo no resultado líquido da empresa. Supondo tratar-se de uma receita ou rendimento não taxado pelo imposto, de acordo com Oliveira (2011), o ajuste a ser feito no resultado líquido para determinação do lucro real é uma exclusão, de modo que esse acréscimo não afete a apuração do lucro real, gerando, por conseguinte, a redução do pagamento dos impostos.

Rezende (2015) recomenda que o contribuinte mantenha-se atento, tendo em vista que as listas aqui apresentadas não exaurem as transações possíveis, constituindo-se apenas exemplificações. Portanto, é necessária atenção à legislação para que o contribuinte possa identificar as transações que devem ser adicionadas ou excluídas em virtude da dinâmica existente nas legislações do IRPJ e da CSLL.

Outro ponto a considerar é sobre a questão da compensação de prejuízos fiscais (lucro real negativo). De acordo com Neves et al (2013), a compensação de prejuízos fiscais não poderá reduzir o valor do lucro real em mais de 30% (trinta por cento). Caso o prejuízo for maior que esse período, nada impede que ele seja compensado em períodos posteriores, não havendo prazo de decadência desse direito. Todavia, Crepaldi e Crepaldi (2015) informam que por conta das alterações da legislação tributária, a compensação de prejuízo fiscal apurado em um exercício anterior ficará extinta dentro do prazo limite de quatro anos a partir do ano-calendário seguinte ao de apuração do prejuízo fiscal.

Após realizados os cálculos dos tributos (IRPJ e CSLL), a pessoa jurídica poderá realizar deduções dos incentivos fiscais relativos ao Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), ao Programa de Desenvolvimento Tecnológico Industrial e Agropecuário (PDTI/PDTA), doações e patrocínios de caráter cultural e artístico, doações a Fundos da Criança e do Adolescente e investimentos em atividades audiovisuais, desde que tenham sido realizadas no período que integram a base de cálculo do imposto mensal e observados os limites contidos no Quadro 8:

PROGRAMAS	INDIVIDUAL	GLOBAL
Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT	4%	4%
PDTA/PDTI após 03.06.93	4%
Fundos da Criança e do Adolescente	1%	Não tem
Operações de caráter cultural e artístico	4%	4%
Investimentos em atividades audiovisuais	3%

    Quadro 8: Alíquotas aplicadas aos incentivos fiscais referentes ao IRPJ e à CSLL.

    Fonte: Rezende (2015)

Vale salientar que o contribuinte também possui o direito de, após a realização dos cálculos referentes aos tributos IRPJ e CSLL, deduzir o imposto de renda retido na fonte sobre os pagamentos efetuados por órgãos públicos federais, estaduais e municipais; os pagamentos efetuados pelas empresas públicas, sociedades de economia mista e demais entidades que a União detenha a maioria do capital social com direito a voto; a remuneração dos serviços profissionais; os rendimentos de aplicação de renda fixa; e os ganhos líquidos decorrentes de aplicação financeira de renda variável.

Durante o ano-calendário, a pessoa jurídica optante pelo regime de tributação pelo lucro real com pagamento mensal do imposto por estimativa (art. 2º da Lei nº 9.430/1996) poderá reduzir ou suspender o pagamento do imposto mensal, caso demonstre, por meio da elaboração de balanço ou balancete levantado para este fim, que o somatório dos valores já recolhidos, correspondentes aos meses do mesmo ano-calendário, é superior ao valor do imposto devido, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso, conforme dispõe o artigo 230 do RIR/2004.

Por fim, vale salientar que a apuração do Lucro Real deverá ser precedida da apuração do lucro líquido, sendo obrigatório para o contribuinte a escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), nos termos dos artigos 247 e 262, ambos do RIR/1999. Ademais, a escrituração prevista anteriormente deverá ser entregue ao Fisco em meio digital, devendo ser remetida via Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), em atendimento ao disposto contido na norma do § 6º do art. 7º do Decreto-lei nº 1.598/1977, com a redação dada pelo art. 2º da Lei nº 12.973/2014.

3.2Tributação do IRPJ e da CSLL pelo Lucro Presumido

Lucro presumido trata-se de uma forma fiscal de tributação simplificada para a determinação trimestral da base de cálculo do IRPJ e da CSLL das empresas. Nesse tipo de regime tributário o Fisco parte do pressuposto de que a empresa, obtendo receita e/ou realizando venda operacional ou não, sempre aufere lucro na sua atividade, inexistindo a hipótese de não tributação em razão da ocorrência de prejuízo.

A apuração trimestral do IRPJ com base no lucro presumido constitui uma forma de tributação simplificada a ser exercida pelas empresas de modesto porte desde que não estejam obrigadas, no ano-calendário, à complexa apuração trimestral do IRPJ baseada no lucro real, que pressupõe uma escrituração contábil capaz de apurar o resultado fiscal do trimestre, antes do último dia útil do mês subsequente. (OLIVEIRA, 2014, p. 110)

De acordo com Crepaldi e Crepaldi (2015), a opção pelo lucro presumido será manifestada mediante Documento de Arrecadação da Receita Federal – DARF, por ocasião do pagamento da primeira cota ou cota única do imposto devido no primeiro trimestre do ano-calendário, cujo vencimento ocorre no último dia do mês de abril.

O lucro presumido, conforme mencionado acima, utiliza períodos de apuração trimestrais, encerrados, respectivamente, nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro do ano-calendário, consoante os artigos 516, 517 e 856 do RIR/1999.

Não raro, há empresas que confundem Lucro Presumido com os pagamentos mensais por estimativa. Embora ambas as sistemáticas de apuração do Imposto de Renda tenham por base a presunção do lucro, a diferença está na periodicidade dos pagamentos (o presumido é trimestral e a estimativa é mensal) e, principalmente, no código do DARF relativo ao recolhimento no ano-calendário. (OLIVEIRA, 2014, p. 110)

O artigo 13 da Lei nº 9.178/1998 dispõe que não será permitido ao contribuinte mudar a forma de tributação durante o ano-calendário. Se a empresa tiver optado pelo lucro presumido, deverá pagar o IRPJ e a CSLL nos quatro trimestres do ano por este regime, mesmo que esteja tendo prejuízo em sua atividade.

As pessoas jurídicas que podem optar pelo lucro presumido são aquelas cuja receita bruta total tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) no ano-calendário anterior, ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses em atividade do ano-calendário anterior, bem como aquelas que não estejam obrigadas à tributação pelo lucro real em função da atividade exercida ou da sua constituição societária ou natureza jurídica, consoante o artigo 14 da Lei nº 9.718/1998).

A base de cálculo para tributação das pessoas jurídicas que optarem pelo lucro presumido será determinada mediante a aplicação dos percentuais fixados, de acordo com a atividade da pessoa jurídica, sobre a receita bruta auferida no trimestre, nos termos do artigo 15 da Lei nº 9.249/1995 para o IRPJ, e nos moldes dos artigos 29 e 30 da Lei nº 9.430/1996 e artigo 22 da Lei nº 10.684/2003 para a CSLL, conforme destacados no quadro abaixo:

ATIVIDADES	PERCENTUAIS
	IRPJ	CSLL
Atividades em geral (RIR/1999, art. 518)	8%	12%
Revenda de combustíveis	1,6%
Serviço de transporte (exceto o de carga)	16%
Serviços de transporte de cargas	8%
Serviços em geral (exceto serviços hospitalares)	32%	32%
Serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatológica, medicina nuclear e análises e patologias clínicas	8%
Intermediação de negócios	32%
Administração, locação ou cessão de bens e direitos de qualquer natureza (inclusive imóveis)	32%

    Quadro 9: Coeficientes de presunção do IRPJ e da CSLL por atividade.

    Fonte: Rezende (2015)

Além do valor obtido pela aplicação dos coeficientes especificados acima, de acordo com Crepaldi e Crepaldi (2015) e Rezende et al (2015), na apuração dos tributos devidos (IRPJ e CSLL) deverão ser acrescidos os ganhos de capital, os rendimentos auferidos nas operações de mútuo realizadas entre pessoas jurídicas, os ganhos auferidos em operações de cobertura (hedge) realizadas em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercado de balcão, as variações monetárias ativas e demais valores previstos no RIR/1999.

De acordo com o artigo 44 da Lei nº 4.506/1964 e o artigo 12 do Decreto-lei nº 1.598/1977, consolidado no artigo 279 do RIR/1999, o conceito de receita bruta compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia, excluídas as vendas canceladas, as devoluções de vendas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados, destacadamente do comprador ou contratante, e dos quais o vendedor dos bens ou prestador dos serviços seja mero depositário (IPI). O ICMS substituição tributária cobrado na fatura de vendas também não compõe a receita bruta, consoante o artigo 279 do RIR/1999.

O IRPJ devido em cada trimestre é calculado mediante a aplicação da alíquota de 15% (quinze por cento) sobre a base de cálculo, conforme artigos 541 e 542 do RIR/1999. A parcela do lucro presumido que exceder ao resultado da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração sujeita-se à incidência do adicional à alíquota de 10% (dez por cento).

Por seu turno, a Lei nº 11.727/2008 estabeleceu que a CSLL passou a ser de 15% (quinze por cento), no caso das pessoas jurídicas de seguros privados, as de capitalização e as instituições financeiras e de 9% (nove por cento), no caso das demais pessoas jurídicas.

No que diz respeito às deduções do IRPJ devido, a pessoa jurídica optante pelo lucro presumido, de acordo com o artigo 526 do RIR/1999, poderá deduzir o IR pago ou retido na fonte sobre receitas que integram a base de cálculo do imposto devido; o IRRF por órgãos públicos, conforme artigo 64 da Lei nº 9.430/1996; o IR pago incidente sobre rendimentos e ganhos no mercado de renda fixa e variável; a CSSL paga ou retida na fonte sobre receitas que integraram a base de cálculo do imposto devido, nos termos do artigo 30 da Lei nº 10.833/2003; e a CSLL retida na fonte por órgãos públicos, nos moldes do artigo 64 da Lei nº 9.430/1996.

A pessoa jurídica que optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido poderá adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de vendas de bens ou direitos ou de prestação de serviços pelo regime de caixa ou regime de competência. Vale salientar que, em decorrência da IN nº 104/1998, a escolha entre o regime de caixa e regime de competência, no IRPJ, vincula a forma de apuração da CSLL. Caso a empresa passe a apurar o IRPJ no lucro presumido segundo o regime de caixa sobre a receita bruta, deverá proceder ao cálculo da tributação pela CSLL pelo regime de caixa. Cato tenha optado pela tributação do IRPJ pelo regime de competência, a pessoa jurídica fará a apuração da CSLL também pelo regime de competência.

O IRPJ e a CSSL apurados em cada trimestre deverão ser pagos, em cota única, até o último dia útil do mês subsequente ao do encerramento do período de apuração ou, caso a empresa prefira, em até três cotas mensais, iguais e sucessivas observando que as cotas devem ser pagas até o último dia útil dos meses subsequentes ao do encerramento do período de apuração. Ademais, nenhuma cota pode ser de valor inferior a R$ 1.000,00 (mil reais) e o IRPJ e a CSLL inferiores a R$ 2.000,00 (dois mil reais) deverão ser pagos em cota única. Por conseguinte, o valor de cada cota, exceto o da primeira, deve ser acrescido de juros equivalentes à taxa SELIC do mês.

O contribuinte deverá ter atenção quanto ao prazo correto de pagamento, tendo em vista que os tributos pagos fora do prazo serão acrescidos de multa de mora, calculada a taxa de 0,33% ao dia de atraso, limitada ao percentual de 20%, além dos juros de mora, calculados a partir do primeiro dia do mês seguinte ao do pagamento, calculado com base na taxa SELIC.

De acordo com Pêgas (2014), na opção pelo lucro presumido, a pessoa jurídica não poderá realizar compensação de prejuízos fiscais, porque na base presumida não poderão ocorrer compensações de prejuízos fiscais apurados pelo lucro real. Todavia, estes prejuízos poderão ser compensados no ano em que a empresa retornar ao lucro real. Por fim, a pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido não é permitida qualquer dedução a título de incentivo fiscal, tal como dispõe o artigo 10 da Lei nº 9.532/1997.

Contudo, cabe uma ressalva à regra geral. Caso a pessoa jurídica que, durante o período em que esteve submetida ao Programa de Recuperação Fiscal (REFIS), adotar o regime de tributação com base no lucro presumido poderá deduzir o valor do imposto apurado o valor correspondente à parcela do imposto correspondentes aos incentivos fiscais de isenção e/ou redução do imposto, em conformidade com o disposto no artigo 3º da IN SRF nº 16 de 15 de março de 2001.

3.3Tributação do IRPJ e da CSLL pelo Lucro Arbitrado

Lucro arbitrado é um recurso utilizado pelo Fisco, quase sempre como última alternativa de apuração, e só deve ser aplicado quando houver ausência absoluta na escrituração contábil, falta ou insuficiência de elementos concretos que permitam a identificação ou verificação da base de cálculo utilizada pelo lucro real.

O lucro arbitrado representa um método alternativo para determinação da base de cálculo dos tributos incidentes sobre lucro (IRPJ e CSLL), porém tem sua aplicação condicionada a alguns fatores explicitados em lei. Para Neves et al (2013), o lucro arbitrado trata-se de uma forma punitiva de tributação que deverá ser aplicado pela autoridade fiscal, nas hipóteses de descumprimento das disposições relativas ao lucro real e ao lucro presumido.

É de suma importância o contribuinte ter o conhecimento das disposições contidas no art. 530 do RIR/1999, verbis:

Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando:

I – o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração nas formas das leis comerciais ou fiscais ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;

II – a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para:

1. identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
2. determinar o lucro real;

III – o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do parágrafo único do art. 527;

IV – o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido;

V – o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro de sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior (art. 398);

VI – o contribuinte não mantiver, em boa ordem e guarda segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta e subconta, os lançamentos efetuados no livro Diário.

Tendo o contribuinte adotado o regime de apuração do lucro arbitrado, a base de cálculo dos tributos IRPJ é determinada pela aplicação dos percentuais definidos para o lucro presumido acrescidos de 20% (vinte por cento). A exceção são as instituições financeiras e assemelhadas, cujo agravamento sofre um agravamento bem maior para 45% (quarenta e cinco por cento). Nesta hipótese, o lucro arbitrado resultará da aplicação de coeficientes percentuais específicos sobre o valor da receita bruta trimestral, que variará de acordo com o setor de atividade da pessoa jurídica, conforme os artigos 519 e 532 do RIR/1999. A base de cálculo do IRPJ em cada mês é determinada mediante a aplicação dos seguintes percentuais, conforme Quadro 10:

COEFICIENTES PERCENTUAIS PARA DETERMINAR A BASE DE CÁLCULO DA ESTIMATIVA DO IRPJ COM BASE NA RECEITA BRUTA
ATIVIDADES	% SOBRE AS RECEITAS
Revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural.	1,92%
Venda de mercadorias ou produtos; Transporte de cargas; Atividades de venda de imóveis, de acordo com o objeto social da empresa; Construção por empreitada, quando houver emprego de materiais próprios; Serviços hospitalares; Serviços de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, a partir de 01.01.2009; Atividade rural; Industrialização com materiais fornecidos pelo encomendante; Outras atividades não especificadas (exceto prestação de serviços).	9,6%
Serviços de transportes (exceto de cargas); Serviços gerais com receita bruta até R$ 120.00/ano.	19,2%
Serviços em geral; Serviços prestados pelas sociedades civis de profissão legalmente regulamentada; Intermediação de negócios; Administração, locação ou cessão de bens móveis/imóveis ou direitos; Construção por administração ou empreitada, quando houver emprego unicamente de mão de obra; Prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia e mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços – factoring.	38,4%
Bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta (instituições financeiras e assemelhadas);	45,0%
ATENÇÃO: Exploração de atividades diversificadas, a cada qual será aplicado o percentual respectivo. A base de cálculo do imposto será o somatório correspondente.

    Quadro 10: Coeficientes de arbitramento do IRPJ  por atividade.

    Fonte: Rezende (2015) e Neves et al (2013)

Até 1995, apenas era possível o arbitramento de ofício, ou seja, aquele determinado por agente fiscal que constata ilegalidades no cumprimento das obrigações pelo contribuinte. Porém com a publicação da Lei nº 8.981/1995, desde que conhecida a receita bruta, o contribuinte poderá adotar por conta própria o lucro arbitrado como regime de tributação. Assim surge a figura do autoarbitramento (arbitramento efetuado pela própria pessoa jurídica), quando ocorre o extravio da documentação nos casos fortuitos ou de força maior, conforme definido na Lei Civil, quando devidamente comprovados e quando a receita bruta for conhecida.

Enquadrando-se numa das situações supracitadas, o contribuinte deve este apurar seus tributos pelo regime do lucro arbitrado. Apesar de nem sempre ser uma alternativa interessante para a empresa, pois segundo Young (2010), este regime de tributação adota um percentual majorado para determinação da base de cálculo dos tributos, comparando-o com o lucro presumido, esta alternativa pode ser viável do ponto de vista econômico quando o contribuinte for obrigado ao lucro real.

Oliveira (2014) destaca que o contribuinte, ao optar pelo autoarbitramento, deverá estar ciente de que essa forma de apuração abrangerá todo o ano-calendário. Será assegurada a tributação com base no lucro real relativa aos trimestres não submetidos ao arbitramento, caso o contribuinte disponha da escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal capaz de demonstrar o lucro real dos períodos não abrangidos por aquela modalidade de tributação.

A base de cálculo da CSLL seria a mesma utilizada no lucro presumido, aplicando-se os mesmos percentuais. Os percentuais aplicáveis sobre a receita bruta variam de acordo com a atividade da pessoa jurídica. A base de cálculo da CSLL em cada mês é determinada mediante a aplicação dos seguintes percentuais, conforme Quadro 11:

COEFICIENTES PERCENTUAIS PARA DETERMINAR A BASE DE CÁLCULO DA ESTIMATIVA DO CSLL COM BASE NA RECEITA BRUTA
ATIVIDADES	% SOBRE AS RECEITAS
Receita de serviços de transportes; Atividade mercantil; Serviços hospitalares.	12,0%
Prestação de serviços em geral; Intermediação de negócios; Factoring; Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza.	32,0%
ATENÇÃO: Exploração de atividades diversificadas, a cada qual será aplicado o percentual respectivo. A base de cálculo do imposto será o somatório correspondente.

    Quadro 11: Coeficientes de arbitramento da CSLL por atividade.

    Fonte: Rezende (2015) e Neves et al (2013)

Por outro lado, caso a receita bruta não seja conhecida, os percentuais para determinar o lucro arbitrado recaem sobre outras variáveis, determinadas somente por meio de procedimentos de ofício indicados no Quadro __ a seguir:

BASE DE CÁLCULO QUANDO NÃO CONHECIDA A RECEITA BRUTA	COEFICIENTE
Lucro real auferido no último período em que a empresa manteve escrituração de acordo com as leis comerciais e fiscais;	1,5
Valor do aluguel devido em cada mês do período de apuração;	0,9
Soma dos valores devidos em cada mês a empregados (critério a ser utilizado, de preferência, em caso de prestação de serviços);	0,8
Soma do valor das compras de mercadorias efetuadas em cada mês (critério a ser utilizado, de preferência, em caso de atividade comercial);	0,4
Soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento dos empregados e das compras de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem (em caso de indústria);	0,4
Valor do capital, inclusive a sua correção monetária contabilizada como reserva de capital, constante do último balanço patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituição ou alteração da sociedade;	0,07
Soma do patrimônio líquido constante do último balanço patrimonial conhecido;	0,05
Soma dos valores do ativo circulante, realizável a longo prazo e permanente (atualmente ativo não circulante), existentes no último balanço patrimonial conhecido.	0,04
Notas: Para efeito de aplicação do critério do item A, quando o último lucro real conhecido for decorrente de período de apuração anual ou mensal, o valor que servirá de base ao arbitramento será proporcional ao número de meses do período de apuração a ser considerado; No caso dos itens F, G e H, os coeficientes deverão ser multiplicados pelo número de meses do período de apuração. A critério da autoridade lançadora os coeficientes poderão ser adotados isoladamente em cada atividade, no caso de empresas com atividade mista; No caso dos itens B, C, D e E, o lucro arbitrado será a soma dos valores apurados para cada mês do período de apuração.

    Quadro 12: Determinação da base de cálculo do IRPJ para receita bruta desconhecida.

    Fonte: Neves et al (2013)

A base de cálculo do lucro arbitrado será o montante determinado de acordo com as disposições contidas nos artigos 532 e 536 do RIR/1999.

O IRPJ devido em cada trimestre é calculado mediante a aplicação da alíquota de 15% (quinze por cento) sobre a base de cálculo, conforme artigos 541 e 542 do RIR/1999. A parcela do lucro arbitrado que exceder ao resultado da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração sujeita-se à incidência do adicional à alíquota de 10% (dez por cento).

Por seu turno, a Lei nº 11.727/2008 estabeleceu que a CSLL passou a ser de 15% (quinze por cento), no caso das pessoas jurídicas de seguros privados, as de capitalização e as instituições financeiras e de 9% (nove por cento), no caso das demais pessoas jurídicas.

No caso de ser comprovada a omissão de receita da pessoa jurídica optante pelo lucro arbitrado, a autoridade fiscal deverá recompor a respectiva base de cálculo incluindo o montante omitido. De acordo com os ensinamentos de Pêgas (2014), se a fiscalização constatar omissão de receita pela pessoa jurídica, 50% (cinquenta por cento) do valor apurado será considerado lucro e integralmente tributado.

Todavia, é importante destacar que a omissão de receitas não poderá ser confundida com seu desconhecimento, tendo em vista que, em casos fortuitos, a escrituração da pessoa jurídica estará prejudicada de tal maneira que impossibilita ao Fisco apurar os resultados gerados pela empresa. No caso de pessoas jurídicas com atividades diversificadas, não sendo possível identificar a atividade a que ela se refere, esta será adicionada ao montante que possuir o percentual mais elevado.

Por fim, é importante destacar que as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro arbitrado permanecem sujeitas ao cumprimento das obrigações acessórias aplicáveis às demais pessoas jurídicas, com fundamento nos artigos 529 a 539 do RIR/99, na Lei n° 9.249/1995 e na Lei n° 9.430/1996.

3.4Tributação pelo Regime Diferenciado do Simples Nacional

O Simples Nacional é um regime tributário diferenciado, simplificado e favorecido. Está previsto na Lei Complementar nº 123/2006, aplicável às Microempresas (ME) e às Empresas de Pequeno Porte (EPP), a partir de 1º de julho de 2007. Estabelece normas gerais relativas às ME e às EPP no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, abrangendo não somente o regime tributário diferenciado, como também aspectos relativos às licitações públicas, às relações de trabalho, ao estímulo ao crédito, à capitalização e à inovação, ao acesso à justiça, entre outros.

Segundo Santos et al. (2006), a Lei nº 9.841/1999, que instituiu o Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequena Porte, dispondo sobre o tratamento jurídico, simplificado e favorecido previsto nos artigos 170 a 179 da CF/88, não se aplica em relação ao tratamento tributário desses entes. Dessa forma, o referido instituto normativo regulamenta tão somente o tratamento jurídico diferenciado e simplificado nos campos administrativo, previdenciário, trabalhista, creditício e de desenvolvimento empresarial.

Pêgas (2014, p. 759-760) apresenta em sua obra as justificativas para a instituição do Simples Nacional:

1. Estas empresas possuem baixo potencial arrecadatório, logo, não devem ter ônus tributário excessivo nas atividades de controle exercidas pela administração;
2. A concessão de benefícios tributários diretos deve observar uma transição suave, de modo a não gerar descontinuidades acentuadas capazes de induzir à prática do planejamento fiscal;
3. O regime simplificado deve ser destinado à busca de um ambiente mais competitivo entre as grandes e pequenas empresas, de modo a não conceder privilégios a determinado grupo em detrimento do outro, devendo o ingresso no regime ser destinado exclusivamente aos setores econômicos sujeitos à concorrência assimétrica;
4. Dada a importância destas empresas na economia do país, o custo do cumprimento das obrigações tributárias para esse segmento deverá ser reduzido a fim de evitar o comprometimento de sua sobrevivência no mercado;
5. A relação entre contribuinte e Fisco, sempre que possível, deve ser única, a despeito da existência dos diferentes níveis de governo e administração tributária envolvidos na relação entre estes dois entes.

O Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), instituído pelo Decreto nº 6.038, de 7 de fevereiro de 2007, que é vinculado ao Ministério da Fazenda, é o órgão responsável por tratar dos aspectos tributários do Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, sendo composto por representantes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos tributos Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), Contribuição para o PIS/PASEP, Contribuição Patronal Previdenciária (CPP),Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) e Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).

O recolhimento único dos tributos é uma das facilidades do Simples Nacional. Isto implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação do Simples Nacional (DAS). O pagamento do DAS deverá ser efetuado até o último dia útil da primeira quinzena do mês seguinte àquele em que houver sido auferida a receita bruta, conforme o art. 16 da Resolução CGSN nº 005.

O contribuinte deverá estar atento para o fato de que o recolhimento na forma do Simples Nacional não exclui a incidência de outros tributos não incluídos na listagem, conforme preconiza o parágrafo primeiro do artigo 13 da Lei Complementar n° 123/2006. Mesmo para os tributos incluídos na lista, haverá situações em que o recolhimento de um ou mais tributos se dará por fora da sistemática do Simples Nacional, conforme descritos nos incisos I a XV do parágrafo 1º do artigo 13 da referida norma complementar.

Outro ponto a considerar, de acordo com Crepaldi e Crepaldi (2015), é o fato de que todos os Estados e Municípios participam obrigatoriamente do Simples Nacional. Contudo, dependendo da participação de cada estado no Produto Interno Bruto (PIB) brasileiro, estes poderão adotar limites diferenciados de receita para as EPP, os denominados sublimites, para efeitos de recolhimento do ICMS ou do ISS. Ademais, o sublimite adotado por um determinado estado será aplicado, de forma obrigatória, ao recolhimento do ISS nos municípios nele localizados.

A adoção de sublimites, conforme exposto acima, depende da participação do Estado ou do Distrito Federal no Produto Interno Bruto (PIB) brasileiro, cujos valores para o ano de 2015 estão expostos na figura abaixo:

          

    Figura 1: Sublimites adotados pelos estados brasileiros com base no PIB.

    Fonte: Comitê Gestor do Simples Nacional (2015).

Por meio da Resolução CGSN n° 124, de 8 de dezembro de 2015, o CGSN dispôs sobre os sublimites da receita bruta para o ano-calendário de 2016, conforme quadro abaixo:

SUBLIMITES	ESTADOS
Até R$ 1.800.000,00	Acre, Amapá, Rondônia e Roraima
Até R$ 2.520.000,00	Maranhão, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul, Pará, Piauí e Tocantins
Até R$ 3.600.000,00	Amazonas, Ceará, Rio Grande do Norte, Paraíba, Pernambuco, Sergipe, Bahia, Goiás, Distrito Federal, Minas Gerais, Rio de Janeiro, São Paulo, Espírito Santo, Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul

Quadro 13: Sublimites adotados pelos Estados no Simples Nacional.

Fonte: Comitê Gestor do Simples Nacional (2015).

Os sublimites são considerados limites diferenciados de faixas da receita bruta para EPP, que podem ser utilizados pelos Estados e pelo Distrito Federal, exclusivamente para efeito de recolhimento do ICMS e do ISS. Vale ressaltar que os sublimites não interferem nos valores a serem recolhidos para os demais impostos e contribuições incluídos no Simples Nacional.

É importante destacar que a adoção de sublimites é uma faculdade dos Estados e do Distrito Federal, que, no caso da não opção por limites diferenciados de receita bruta, deverão aplicar, em seus territórios, todas as faixas de receita previstas na Lei Complementar nº 123/2006. Esta opção deve ser manifestada anualmente, até o último dia útil do mês de outubro, com efeitos para o ano-calendário seguinte e será formalizada por resolução do Comitê Gestor do Simples Nacional.

Alguns requisitos são necessários para que a empresa possa se enquadrar nessa sistemática de apuração e recolhimento simplificado de tributos. O primeiro requisito obrigatório para adesão ao Simples Nacional está diretamente relacionado com a receita bruta da entidade.

ENQUADRAMENTO NO SIMPLES NACIONAL
Microempresa (ME)	Considera-se ME o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais).
Empresa de Pequeno Porte (EPP)	Considera-se EPP o empresário, a pessoa jurídica ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais).

Quadro 14: Enquadramento de ME e EPP no Simples Nacional.

Fonte: Art. 3° da Lei Complementar n° 123/2006.

Além da receita bruta anual, que conforme visto acima, não poderá ultrapassar o montante de R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais) para receitas obtidas no mercado interno, outros aspectos, conforme estabelecido no § 4º do artigo 3º da Lei Complementar nº 123/2006, deverão ser observados, como, por exemplo: forma de constituição da entidade, quadro societário, atividade exercida, inexistência de débitos com as fazendas públicas, entre outros.

Não podem optar pelo Simples Nacional as ME e as EPP que incorram em alguma das situações previstas no art. 3°, § 4º. Lei Complementar nº 123/2006, verbis:

Art. 3º Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte, a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada e o empresário a que se refere o art. 966 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil), devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, desde que:

(...)

§ 4º Não poderá se beneficiar do tratamento jurídico diferenciado previsto nesta Lei Complementar, incluído o regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar, para nenhum efeito legal, a pessoa jurídica:

I - de cujo capital participe outra pessoa jurídica;

II - que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com sede no exterior;

III - de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento jurídico diferenciado nos termos desta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;

IV - cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra empresa não beneficiada por esta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;

V - cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;

VI - constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;

VII - que participe do capital de outra pessoa jurídica;

VIII - que exerça atividade de banco comercial, de investimentos e de desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de crédito, financiamento e investimento ou de crédito imobiliário, de corretora ou de distribuidora de títulos, valores mobiliários e câmbio, de empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalização ou de previdência complementar;

IX - resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 (cinco) anos-calendário anteriores;

X - constituída sob a forma de sociedade por ações.

XI - cujos titulares ou sócios guardem, cumulativamente, com o contratante do serviço, relação de pessoalidade, subordinação e habitualidade. (Incluído pela Lei Complementar nº 147, de 2014)

Para Neves et al. (2013), considera-se receita bruta, para fins de enquadramento como ME ou EPP, o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e os resultados nas operações de conta alheia, não incluídos os impostos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário, as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.

Para fins de determinação da receita bruta, poderá ser considerado o regime de competência ou o regime de caixa, conforme dispõe a Resolução do Comitê Gestor nº 94/2011. No regime de competência, a receita bruta é baseada no valor do faturamento das notas fiscais. No regime de caixa, a receita bruta é baseada na escrituração do livro caixa ou das contas Caixa e Bancos no livro razão, exigindo cuidados relacionados com a conciliação dos extratos bancários, controle de descontos de duplicatas, cheques devolvidos, entre outros.

A adoção do regime de caixa pela ME ou EPP optante do Simples Nacional não desobriga tais pessoas jurídicas de manter os documentos e livros previstos neste módulo em boa ordem e guarda, inclusive com a discriminação completa de toda a sua movimentação financeira e bancária, constante no Livro Caixa.

A ME e a EPP que optarem pelo regime de caixa em substituição ao regime de competência para a determinação da base de cálculo mensal, estará obrigada a manter registro dos valores a receber, que deverá constar, no mínimo, as seguintes informações: a) número e data de emissão de cada documentos fiscal; b) valor da operação ou prestação; c) quantidade e valor de cada parcela, bem como a data dos respectivos vencimentos; d) a data de recebimento e o valor recebido; e) saldo a receber; f) créditos consideráveis não mais cobráveis.

No caso de descumprimento das obrigações acima descritas por parte da ME ou EPP optante do Simples Nacional pelo regime de caixa, a mesma será desconsiderada deste regime através de ofício pelo Fisco, para os anos-calendário correspondentes ao período em que tenha ocorrido o descumprimento e será considerado o regime de competência.

O imposto devido pelas empresas optantes por esse regime é determinado à aplicação das tabelas dos anexos da LC n° 123/06. Para efeito da determinação da alíquota, o devedor irá utilizar a receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração. Já o valor devido mensalmente será o resultante da aplicação da alíquota correspondente sobre a receita bruta mensal auferida.

É de suma importância alertar ao contribuinte optante do Simples Nacional acerca da obrigatoriedade de se manter em ordem e em boa guarda todos os documentos fiscais que fundamentaram a apuração dos tributos devidos, bem como quanto ao cumprimento das obrigações acessórias relativas às informações socioeconômicas e fiscais, enquanto não decorrido o prazo decadencial e existir sobre o contribuinte qualquer pendência na seara administrativa ou judicial.

O valor devido mensalmente pelas ME e EPP optantes pelo Simples Nacional é determinado mediante a aplicação das tabelas dos anexos da Lei Complementar nº 123/2006. As alíquotas variam de:

ALÍQUOTAS APLICADAS NO SIMPLES NACIONAL
No comércio (Anexo I)	4,00% até 11,61%
Na indústria (Anexo II)	4,50% até 12,11%
Nos serviços (Anexo III)	6,00% até 17,42%
Nos serviços (Anexo IV)	4,50% até 16,85%
Nos serviços (Anexo V)	8,0% até 22,90%
Nos serviços (Anexo VI)	16,93% até 22,45%

Quadro 15: Alíquotas aplicadas no Simples Nacional.

Fonte: Lei Complementar n° 123/2006.

No Anexo I são tributadas as atividades de comércio (lojas, comércio eletrônico e-commerce, pizzarias, bares, restaurantes, lanchonetes, comércio de vestuários, loja de calçados, lojas de conveniência, entre outras empresas comerciais), sendo que a primeira alíquota é de 4% (quatro por cento) e a máxima é de 11,61% (onze vírgula sessenta e um por cento). Segundo Lima (2015), muitos produtos comercializados na atividade comercial são tributados antecipadamente, que seja pela substituição tributária ou por tributação monofásica, sendo necessário que o contribuinte mantenha o controle e a segregação das receitas como forma de evitar a tributação em duplicidade.

No Anexo II estão incluídas todas as atividades industriais permitidas no Simples Nacional, sendo que a diferença em relação à tributação do Anexo I é o IPI, cuja alíquota em todas as faixas de receita é de 0,50%. Para fins de enquadramento nesse anexo, o que vale é a receita de industrialização realizada pela própria optante, independente do estabelecimento ser industrial ou equiparado, conforme Solução Consulta nº 430/2009.

Deverão utilizar as alíquotas previstas no Anexo III as ME e as EPP optantes pelo Simples Nacional cuja atividade é a de locação de bens móveis, e com as seguintes atividades de prestação de serviços: creche, pré-escola e estabelecimento de ensino fundamental, escolas técnicas, profissionais e de ensino médio, de línguas estrangeiras, de artes, cursos técnicos de pilotagem, preparatórios para concursos, gerenciais e escolas livres; agência terceirizada de correios; agência de viagem e turismo; centro de formação de condutores de veículos automotores de transporte terrestre de passageiros e de carga; agência lotérica; serviços de instalação, de reparos e de manutenção em geral, bem como de usinagem, solda, tratamento e revestimento em metais; transporte municipal de passageiros; escritório de serviços contábeis; produções cinematográficas, audiovisuais, artísticas e culturais, sua exibição ou apresentação, inclusive no caso de música, literatura, artes cênicas, artes visuais, cinematográficas e audiovisuais.

As atividades de construção de imóveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a forma de subempreitada, execução de projetos e serviços de paisagismo, bem como decoração de interiores, serviços de vigilância, limpeza, conservação e advocatícios serão tributadas na forma do Anexo IV. Deve-se observar que, ao utilizarem as alíquotas deste anexo, as ME e as EPP não irão recolher o percentual destinado a terceiros (SESI, SESC, SENAI, SENAT etc.) e o Fator Acidentário de Prevenção (FAP). Em relação à desoneração da folha de pagamentos, o recolhimento da CPP ou INSS é realizada fora da sistemática do Simples Nacional.

No anexo V também serão tributadas as atividades de prestação de serviços conforme descritas a seguir: cumulativamente administração e locação de imóveis de terceiros; academias de dança, de capoeira, de ioga e de artes marciais; academias de atividades físicas, desportivas, de natação e escolas de esportes; elaboração de programas de computadores, inclusive jogos eletrônicos, desde que desenvolvidos em estabelecimento do optante; licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação; planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas, desde que realizados em estabelecimento do optante; empresas montadoras de estandes para feiras; laboratórios de análises clínicas ou de patologia clínica; serviços de tomografia, diagnósticos médicos por imagem, registros gráficos e métodos ópticos, bem como ressonância magnética; e serviços de prótese em geral.

Para efeito de determinação da alíquota, o sujeito passivo utilizará a receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao período de apuração. Já o valor devido mensalmente, a ser recolhido pela ME ou EPP, será resultante da aplicação da alíquota correspondente sobre a receita bruta mensal auferida (regime de competência) ou recebida (regime de caixa), conforme a opção realizada pelo contribuinte.

De acordo com a Lei Geral, a ME e a EPP optantes pelo Simples Nacional ficam sujeitas às seguintes obrigações fiscais acessórias: a) apresentação à Secretaria da Receita Federal do Brasil de declaração anual única e simplificada de informações socioeconômicas e fiscais – DEFIS (a partir do ano calendário 2012); b) emissão de documento fiscal de venda ou prestação de serviço; c) manutenção e guarda dos documentos que fundamentaram a apuração dos impostos e contribuições devidos e o cumprimento das obrigações acessórias; e d) escrituração do Livro Caixa.

 A Lei Geral também estabelece que as ME e as EPP são sujeitas às obrigações fiscais acessórias relativas aos tributos apurados através do Simples Nacional apenas quando estabelecidas pelo Comitê Gestor do Simples Nacional, com características nacionalmente uniformes. É vetada a criação de novas exigências tributárias acessórias para os pequenos negócios, além das determinadas pelo Comitê Gestor do Simples Nacional.

Visando facilitar o cálculo por parte da ME e EPP a Receita Federal do Brasil criou um sistema eletrônico para o preenchimento do Documento de Arrecadação do Simples Nacional – DAS. O Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Simples Nacional (PGDAS) está disponível no sítio do Simples Nacional na internet (www.receita.fazenda.gov.br/simplesnacional), não necessitando ser instalado ou atualizado no computador do usuário. O PGDAS vai efetivamente calcular o valor devido do Simples Nacional e gerar o DAS para recolhimento.

Neves et al. (2013) relatam que as empresas deverão segregar para fins de cálculo do Simples Nacional se tem ou não receitas sujeitas a substituição tributária/retenção na fonte; se houve ou não venda de mercadorias, produtos ou serviços para o exterior; e a folha de salários, incluindo os encargos dos últimos doze meses.

O prazo de pagamento do Simples Nacional é até o último dia útil da primeira quinzena do mês subsequente àquele a que se referir. O pagamento fora do prazo ensejará multa de 0,33% ao dia, limitado a 20% e juros Selic contados a partir do mês seguinte ao vencimento e 1% no mês do efetivo pagamento. Fica vedado a emissão de DAS com valor total inferior a R$ 10,00 (dez reais). Assim, o valor devido do Simples Nacional que resultar inferior a R$ 10,00 deverá ser diferido para períodos subsequentes, até que o total seja igual ou superior a R$ 10,00.

No tocante às exclusões do regime simplificado de tributação, as empresas enquadradas no Simples Nacional podem ser excluídas por ofício ou por opção, mediante comunicação do próprio contribuinte.

A exclusão por ofício ocorre sempre que as empresas descumprem alguma das obrigações ou das vedações estabelecidas no art. 29 da Lei Complementar n° 123/2006:

Art. 29.  A exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional dar-se-á quando:

I - verificada a falta de comunicação de exclusão obrigatória;

II - for oferecido embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não justificada de exibição de livros e documentos a que estiverem obrigadas, bem como pelo não fornecimento de informações sobre bens, movimentação financeira, negócio ou atividade que estiverem intimadas a apresentar, e nas demais hipóteses que autorizam a requisição de auxílio da força pública;

III - for oferecida resistência à fiscalização, caracterizada pela negativa de acesso ao estabelecimento, ao domicílio fiscal ou a qualquer outro local onde desenvolvam suas atividades ou se encontrem bens de sua propriedade;

IV - a sua constituição ocorrer por interpostas pessoas;

V - tiver sido constatada prática reiterada de infração ao disposto nesta Lei Complementar;

VI - a empresa for declarada inapta, na forma dos arts. 81 e 82 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e alterações posteriores;

VII - comercializar mercadorias objeto de contrabando ou descaminho;

VIII - houver falta de escrituração do livro-caixa ou não permitir a identificação da movimentação financeira, inclusive bancária;

IX - for constatado que durante o ano-calendário o valor das despesas pagas supera em 20% (vinte por cento) o valor de ingressos de recursos no mesmo período, excluído o ano de início de atividade;

X - for constatado que durante o ano-calendário o valor das aquisições de mercadorias para comercialização ou industrialização, ressalvadas hipóteses justificadas de aumento de estoque, for superior a 80% (oitenta por cento) dos ingressos de recursos no mesmo período, excluído o ano de início de atividade;

XI - houver descumprimento reiterado da obrigação contida no inciso I do caput do art. 26;

XII - omitir de forma reiterada da folha de pagamento da empresa ou de documento de informações previsto pela legislação previdenciária, trabalhista ou tributária, segurado empregado, trabalhador avulso ou contribuinte individual que lhe preste serviço.

Os efeitos desse tipo de exclusão, de acordo com Lima (2015), variam em função do evento, podendo ocorrer quando: a) verificada a falta de comunicação obrigatória; b) a partir do mês subsequente ao do descumprimento das obrigações; c) a partir da data dos efeitos da opção pelo Simples Nacional; d) a partir do próprio mês em que incorridas, impedindo nova opção pelo Simples Nacional pelos três anos-calendário subsequentes; e e) a partir do ano-calendário subsequente ao da ciência do termo de exclusão.

A exclusão de ofício (exceto na hipótese de verificada a falta de comunicação de exclusão obrigatória) produzirá efeitos a partir do próprio mês em que incorridas, impedindo a opção pelo Simples Nacional pelos próximos três anos-calendário seguintes.  Ademais, o prazo será elevado para 10 (dez) anos caso seja constatada a utilização de artifício, ardil ou qualquer outro meio fraudulento, que induza ou mantenha a fiscalização em erro, com o fim de suprimir ou reduzir o pagamento de tributos incluídos no Simples Nacional.

A exclusão por opção ocorre quando as ME e as EPP entenderem que opção tributária adotada não é a melhor. A exclusão será formalizada pela empresa mediante alteração cadastral, firmada por seu representante legal e apresentada à unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil de sua jurisdição, conforme as regras definidas no artigo 30 da Lei Complementar nº 123/2006. Assim, elas poderão pedir sua exclusão do regime simplificado de tributação em qualquer mês do ano-calendário, sendo que os efeitos da opção ocorrem da seguinte forma.

Caso a comunicação seja feita no mês de janeiro, a exclusão do regime diferenciado ocorrerá desde o mês de janeiro do ano-calendário da comunicação. Em contrapartida, caso a comunicação efetive-se nos meses de fevereiro a de dezembro, a exclusão do contribuinte ocorrerá no ano calendário subsequente ao da comunicação.

Por fim, na hipótese de a receita bruta do exercício exceder o limite estabelecido na legislação, que é de R$ 300.000,00 (trezentos mil reais) multiplicados pelo número de meses do período de atividade, a parcela de receita que exceder o montante assim determinado estará sujeita às alíquotas máximas previstas nos anexos I, II, III, IV, V e VI descritas anteriormente, proporcionalmente conforme o caso, acrescidas de 20% (vinte por cento).

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4.METODOLOGIA

Na metodologia são apresentados os mecanismos que serão utilizados para se conseguir o resultado da pesquisa, além de se definir quais as técnicas que serão determinadas para o alcance do objetivo pretendido. Conforme Bervian e Cervo (1983, p. 23), “[...] em seu sentido mais geral, o método é a ordem que deve impor aos diferentes processos necessários para atingir um fim ou um resultado necessário”. Já consoante o pensamento de Solomon (1999, p. 152), o “[...] termo pesquisa será genericamente assumido como trabalho empreendido metodologicamente, quando surge um problema, para o qual se procura a solução adequada dessa natureza científica”.

No tocante aos objetivos, Gil (2007) ensina que a finalidade da pesquisa descritiva é descrever as características de determinada população, bem como estabelecer relações entre as variáveis. O objetivo central deste estudo é analisar a importância e os impactos jurídicos da realização do planejamento tributário sobre as empresas as micro e pequenas empresas brasileiras.

No que diz respeito aos procedimentos, a pesquisa trata-se de um estudo de caso. Brunye, Herman e Schoutheete (1997) afirmam que o estudo de caso é importante porque reúne informações numerosas e detalhadas com vista em apreender a totalidade de uma situação, auxiliando num maior conhecimento e numa possível resolução de problemas relacionados ao assunto estudado.

Este estudo também pode ser enquadrado quanto aos meios em pesquisa documental e bibliográfica. Conforme o pensamento de Ludke e André (1986), a pesquisa documental constitui uma técnica importante, seja complementando informações obtidas por outras técnicas, seja desvelando aspectos de um tema ou problema. Silva (2010, p. 54) acrescenta que “a pesquisa bibliográfia é um excelente meio de formação científica quando realizada independentemente ou como parte da pesquisa empírica”.

Quanto à abordagem do problema, o tipo de pesquisa será o qualitativo. Richardson (1999) menciona que os estudos de cunho qualitativo descrevem a complexidade de determinado problema, além de analisar a interação das variáveis possibilitando o entendimento em maior grau de profundidade do entendimento das particularidades do comportamento dos indivíduos.

A presente pesquisa foi realizada mediante uma breve abordagem acerca dos termos evasão, elisão e elusão fiscal. Também foi desenvolvido neste estudo uma breve abordagem sobre os crimes contra a ordem tributária e tecidos alguns comentários da lei antielisão. De posse do material bibliográfico, efetuou-se um estudo comparativo das principais técnicas para a realização de um planejamento tributário válido pelas empresas de pequeno porte, com o objetivo de evitar que elas incorram na prática de crime contra a ordem tributária.

Para o alcance do primeiro objetivo específico foi efetuado um estudo de cunho teórico sobre os temas elisão, evasão e elusão fiscal, além de uma breve abordagem sobre os crimes contra a ordem tributária.

Para o atendimento do segundo objetivo específico, foi efetuada uma abordagem sobre os principais regimes de tributação vigentes no nosso país, quais sejam: lucro real, lucro presumido, lucro arbitrado e Simples Nacional, buscando trazer informações sobre esses regimes para orientar o contribuinte na escolha do mais adequado para a realização de suas atividades, bem como assegurar a continuidade dos seus negócios.

Por fim, tendo em vista a consecução do terceiro objetivo específico, serão levantadas as conclusões, limitações e perspectivas acerca da análise dos efeitos jurídicos do planejamento tributário, para que as empresas evitem incorrer na prática de crimes contra a ordem tributária, mediante a elaboração de casos simulados.

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5.APLICAÇÃO PRÁTICA DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Conforme visto no capítulo I, constatou-se que a carga tributária representa um dos principais custos das empresas no Brasil. A quantidade de tributos, aliada às frequentes alterações e a complexidade da tributação brasileira, reforça a necessidade de um atento e criterioso planejamento tributário. É de suma importância a definição de uma estratégia precisa por parte do contribuinte.

Para que isso ocorra da melhor forma possível, de modo a evitar falhas capazes de provocar o encerramento precoce das atividades empresariais, ou mesmo incorrer no cometimento de crimes contra a ordem tributária, o contribuinte deve manter-se atualizado sobre as frequentes mudanças da legislação tributária e seus reflexos sobre a prática do planejamento tributário.

Crepaldi e Crepaldi (2015) afirmam que o planejamento tributário estruturado de maneira eficiente é inquestionável para a melhoria dos resultados financeiros e da expansão dos negócios. Contudo, para que este tenha sua eficácia alcançada, requer dos contribuintes a consideração de inúmeras variáveis, bem como a compreensão dos meandros legais.

Conforme visto no capítulo I, o planejamento tributário tem como finalidade evitar a incidência do fato gerador do tributo, reduzir o montante do tributo, sua alíquota, ou mesmo reduzir a base de cálculo do tributo, retardar o pagamento do tributo, postergando o seu pagamento sem ocorrência da multa e sem correr o risco de incorrer na prática de crime contra a ordem tributária.

É importante acrescentar que existem alguns pontos obrigatórios que deverão ser observados pelos profissionais responsáveis pela elaboração do planejamento tributário das empresas, tais como: a) expectativa de faturamento, para quem e para onde se pretende faturar, quais produtos ou serviços serão oferecidos; b) previsão de despesas operacionais, o que se pretende comprar e quais são seus insumos e onde estão localizados seus fornecedores; c) margem de lucro; d) valor da despesa com empregados; e e) forma de tributação (lucro real, lucro presumido, lucro arbitrado ou simples nacional).

Ao final de cada ano é permitida à maioria das empresas a oportunidade de planejar a forma de tributação que pretende utilizar no ano-calendário seguinte, já que a legislação tributária, exceto em casos específicos, não admite a mudança na sistemática de apuração dos tributos após sua definição no início do exercício, manifestada de forma expressa pelo contribuinte.

Chaves (2010, p. 10) afirma que o planejamento tributário deverá ser iniciado com uma revisão fiscal, onde o profissional deverá aplicar os seguintes procedimentos:

1. Fazer um levantamento histórico da empresa, identificando a origem de todas as transações efetuadas, devendo escolher a ação menos onerosa para os fatos futuros;
2. Verificar a ocorrência de todos os fatos geradores dos tributos pagos, bem como analisar se houve cobrança indevida ou recolhimento a maior;
3. Verificar se houve ação fiscal sobre fatos geradores decaídos, tendo em vista que créditos tributários constituídos pelo Fisco após cinco anos são indevidos;
4. Analisar, anualmente, qual a melhor forma de tributação do IRPJ e da CSLL, calculando de que forma a empresa pagará menos tributos;
5. Levantar o montante dos tributos pagos nos últimos cinco anos, para identificar a existência de créditos fiscais não aproveitados pela empresa;
6. Analisar os casos de incentivos fiscais existentes, tais como isenções, reduções de alíquotas, entre outros;
7. Analisar qual a melhor forma de aproveitamento dos créditos tributários existentes (compensação ou restituição).

O planejamento tributário de uma empresa, independente do seu ramo de atividade e/ou porte se inicia pela escolha do regime de tributação do IRPJ, que determinará a forma de apuração e recolhimento de outros tributos, tais como a CSLL e a PIS/COFINS.

Com efeito, o que deve ser observado para realizar um planejamento tributário responsável são os procedimentos contábeis e operacionais da empresa. No caso da empresa estar realizando atos que gerem acréscimo em sua carga tributária, a função dos analistas consiste em estudar e optar pelas alternativas operacionais que, respaldadas em leis, possam desonerar seus encargos.

Afirmar que a mesma prática de planejamento tributário poderá ser utilizada para várias empresas ao mesmo tempo consiste em falácia, pois isso vai depender da realidade de cada entidade, devendo ser formulada uma proposta de planejamento específico para cada tipo de empresa. O propósito deste trabalho de pesquisa é meramente informativo, voltado exclusivamente para o fornecimento de informações gerais acerca da prática do planejamento tributário. Ademais, a proposta deste trabalho será apenas informar ao contribuinte acerca dos procedimentos gerais do planejamento, especificamente voltado para a escolha do regime de tributação mais vantajoso para sua atividade.

Para cada empresa deverá ser feito o programa de trabalho de planejamento tributário mediante a adoção de procedimentos específicos, de acordo com cada realidade, pois nem sempre os métodos empregados numa determinada empresa poderão ser válidos ou vantajoso para outras empresas, ainda que com as mesmas características. Assim, os casos práticos não podem, nem devem ser aplicados de maneira isolada.

5.1Comparação das opções dos regimes de tributação

A entidade econômica tributa seu faturamento ou seu resultado, tendo como variável a obrigatoriedade expressa na lei, que obriga em obedecer à determinada modalidade de tributação, ou, caso a lei não determine, a entidade poderá optar pela modalidade de tributação que resulte menor desencaixe monetário.

A seguir será apresentada a sistemática dos regimes de tributação lucro real, lucro presumido, lucro arbitrado e Simples Nacional, mediante a elaboração de casos hipotéticos que permitirão a comparação das três modalidades de tributação. Por fim, serão feitas considerações sobre as quatro modalidades de tributação incidentes sobre o resultado auferido pelas empresas.

Em um primeiro momento, uma empresa, revendedora de peças para veículos e prestadora de serviços de manutenção de veículos automotores, fez a opção pelo lucro presumido no quarto trimestre de 2015, cujas informações levantadas nos demonstrativos contábeis da referida empresa estão dispostas abaixo:

Receita bruta de venda de mercadorias	R$ 300.000,00
Receita bruta de prestação de serviços	R$ 100.000,00
Rendimento sobre aplicações financeiras	R$ 8.000,00
Juros e descontos obtidos	R$ 5.000,00
Variações monetárias ativas	R$ 2.000,00
Ganhos de capital	R$ 10.000,00
IRRF sobre serviços	R$ 3.000,00
IRRF sobre aplicações financeiras	R$ 1.6000,00

Para realizar o cálculo do lucro presumido, é preciso conhecer os percentuais de presunção sobre as atividades desenvolvidas pela empresa. As alíquotas de presunção para a atividades venda de mercadorias e prestação de serviços são as seguintes:

ATIVIDADE	VENDA DE MERCADORIAS	PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
Alíquota IRPJ	8%	12%
Alíquota CSLL	32%	32%

Feitas estas considerações, para fins didáticos, serão elaborados dois demonstrativos de resultado separados para apuração do IRPJ e da CSLL.

CÁLCULO DO IRPJ -  LUCRO PRESUMIDO
Receita Bruta de venda de mercadorias (8%)	300.000,00	0,08	24.000,00
Receita Bruta de venda de serviços (32%)	100.000,00	0,32	32.000,00
RECEITA BRUTA TOTAL			56.000,00
(+/-) ADIÇÕES/EXCLUSÕES
(+) Ganhos de capital			10.000,00
(+) Juros e descontos obtidos			5.000,00
(+) Rendimento sobre aplicações financeiras			8.000,00
(+) Variações monetárias ativas			2.000,00
BASE DE CÁLCULO IRPJ			81.000,00
IRPJ	81.000,00	0,15	12.150,00
ADICIONAL	21.000,00	0,10	2.100,00
(-) IRRF sobre serviços			3.000,00
(-) IRRF sobre aplicações financeiras			1.600,00
IRPJ A RECOLHER			9.650,00

No caso em tela, para a correta mensuração da base de cálculo do IRPJ, além dos valores obtidos pela aplicação dos coeficientes especificados acima para cada atividade, na apuração do IRPJ deverão ser adicionados os ganhos de capital, os juros e descontos obtidos, o rendimento sobre aplicações financeiras e as variações monetárias ativas, consoante as determinações da legislação tributária.

Encontrada a base de cálculo do IRPJ, é necessário verificar acerca da incidência do adicional do IRPJ. Como o lucro presumido é apurado trimestralmente pela empresa, o limite máximo permitido pela legislação tributária é de R$ 20.000,00 mensais (3 meses x R$ 20.000,00 = R$ 60.000,00). Acima do valor do lucro excedente é que incidirá o valor do imposto adicional a ser pago (R$ 81.000,00 – R$ 60.000,00 = R$ 21.000,00). Sobre o valor de R$ 21.000,00 incide a alíquota adicional de 10% (dez por cento).

Por fim, a legislação tributária permite ao contribuinte realizar a compensação dos valores do IRPJ retidos na fonte. No caso em questão, poderão ser deduzidos do montante do IRPJ a recolher o IRRF sobre serviços no valor de R$ 3.000,00 e IRRF sobre aplicações financeiras de R$ 1.600,00, que resulta no valor final do IRPJ a recolher de R$ 9.650,00.

CÁLCULO DA CSLL – LUCRO PRESUMIDO
Receita Bruta de venda de mercadorias (12%)	300.000,00	0,12	36.000,00
Receita Bruta de venda de serviços (32%)	100.000,00	0,32	32.000,00
RECEITA BRUTA TOTAL			68.000,00
(+/-) ADIÇÕES/EXCLUSÕES
(+) Ganhos de capital			10.000,00
(+) Juros e descontos obtidos			5.000,00
(+) Rendimento sobre aplicações financeiras			8.000,00
(+) Variações monetárias ativas			2.000,00
BASE DE CÁLCULO CSLL			93.000,00
CSLL A RECOLHER	93.000,00	0,09	8.370,00

O cálculo da CSLL segue a mesma sistemática de apuração do IRPJ. No caso em tela, para a correta mensuração da base de cálculo da CSLL, além dos valores obtidos pela aplicação dos coeficientes especificados acima para cada atividade, na apuração da CSLL deverão ser adicionados os ganhos de capital, os juros e descontos obtidos, o rendimento sobre aplicações financeiras e as variações monetárias ativas, consoante as determinações da legislação tributária.

Vale salientar que não existe o cálculo do adicional para a CSLL. Encontrada a base de cálculo, sobre esta deverá ser aplicada a alíquota de 9% (para encontrar o montante devido do imposto a recolher (R$ 93.000,00 x 9% = R$ 8.370,00), cujo montante final é de R$ 8.370,00. Também é oportuno comentar que neste caso não existem compensações da contribuição devida a serem realizadas pelo contribuinte, embora tais compensações sejam permitidas pela legislação tributária.

Em um segundo momento, uma determinada empresa comercial fez a opção pelo lucro real no ano-calendário de 2016 para apuração do IRPJ e da CSLL, cujas informações levantadas nos demonstrativos contábeis da referida empresa no primeiro semestre do corrente ano estão dispostas abaixo:

Receita de vendas a prazo	R$ 375.000,00
Impostos incidentes sobre vendas (ICMS, PIS e COFINS)	R$ 102.187,50
Custo das mercadorias vendidas	R$ 150.000,00
Provisão para créditos de liquidação duvidosa	R$ 20.625,00
Multa por Autuação Fiscal	R$ 3.500,00
Doação para Associação Esportiva Juvenil	R$ 1.500,00
Despesas com salários e encargos	R$ 14.750,00
Provisão sobre contingências trabalhistas	R$ 3.500,00
Despesa com depreciação	R$ 7.000,00
Resultado positivo - Método de Equivalência Patrimonial	R$ 12.000,00
Receita financeira	R$ 4.500,00
Despesa financeira	R$ 2.550,00
Prejuízo fiscal – parte B LALUR	R$ 125.875,00

Para realizar a apuração do valor do IRPJ devido pela empresa comercial, é preciso partir do lucro ou prejuízo líquido constante da escrituração contábil que é apurado no período de incidência, na data de encerramento deste. Assim ele será transcrito na demonstração do lucro real.

De acordo com a legislação tributária, para a montagem da demonstração do lucro real, deverá constar obrigatoriamente: a) as adições ao lucro líquido, discriminadas item por item, agrupados aos valores de acordo com sua natureza; b) as exclusões do lucro líquido, discriminadas item por item, agrupados os valores de acordo com sua natureza; c) o subtotal, obtido pela soma do lucro ou prejuízo líquido do período com as adições e as exclusões; d) a compensação de prejuízos fiscais que estejam sendo efetivadas no período de apuração e cuja soma não poderá exceder a 30% (trinta por cento) do subtotal, devendo ser controlado na parte B do LALUR; e e) o lucro real do período é a base para apuração do IRPJ e do IRPJ adicional.

O primeiro passo será montar a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) com a finalidade de encontrar o Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR). O cálculo se inicia com a transcrição do valor da receita bruta de vendas. Após, da receita bruta de vendas serão realizadas as deduções da receita bruta, que podem ser de três tipos: devoluções sobre vendas, abatimentos sobre vendas e descontos incondicionais concedidos. Também deve ser levado em conta a dedução do custo das mercadorias vendidas para apuração do lucro bruto da empresa. Feito isso, serão deduzidas do lucro bruto todas as despesas e somadas todas as receitas obtidas pela empresa, que deverão constar obrigatoriamente nos demonstrativos contábeis da entidade. Por fim, a entidade encontra o valor do LAIR, que representa um dos componentes da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
Receita Bruta de Vendas	375.000,00
(-) Deduções da receita bruta	102.187,50
(-) Custo das mercadorias vendidas	150.000,00
(=) LUCRO BRUTO	122.812,50
(+/-) Despesas e Receitas Operacionais
(-) Provisão para créditos de liquidação duvidosa	(20.625,00)
(-) Multa Autuação Fiscal	(3.500,00)
(-) Doação para Associação Esportiva Juvenil	(1.500,00)
(-) Despesas com salários e encargos	(17.500,00)
(-) Provisão para contingências trabalhistas	(3.500,00)
(-) Despesas com depreciação	(7.000,00)
(+) Resultado positivo – Método de equivalência patrimonial	12.000,00
(+) Receita Financeira	4.500,00
(-) Despesa Financeira	(2.550,00)
(=) LAIR - Lucro Antes do IRPJ e da CSLL	83.137,50

Após elaborada a DRE e encontrado o valor do LAIR, é preciso encontrar os valores a serem apurados para o IRPJ e a CSSL, levando-se em conta as adições e as exclusões previstas na legislação tributária.

É de suma importância recordar que a tributação não é realizada diretamente sobre o resultado apurado pela contabilidade, tendo em vista que a legislação fiscal tem sua forma específica para exigir os tributos incidentes sobre o lucro. Existe uma forma diferenciada de interpretação sobre algumas receitas e despesas, tanto em relação a sua natureza, quanto ao seu período de reconhecimento.

A apuração do lucro fiscal será determinada apenas pelas receitas tributadas e pelas despesas aceitas pelo Fisco e não considerando apenas as receitas e despesas registradas pela contabilidade, sendo o resultado de partida aquele registrado na escrituração contábil, entrando na composição do cálculo dos tributos devidos as adições exigidas e as exclusões permitidas pela legislação tributária.

As adições servem para evitar que seja computada na base de cálculo do IRPJ uma despesa capaz de diminuir o lucro líquido, mas que a legislação tributária considera indedutível justamente para não interferir no valor do lucro real apurado, sendo estas representadas no caso em questão pelas seguintes transações: provisão para créditos de liquidação duvidosa, multa por autuação fiscal, doação para associação esportiva juvenil e provisão para contingências trabalhistas. Isso é justificado pelo fato de que tais despesas têm como finalidade, de acordo com o entendimento do Fisco, postergar o pagamento do tributo devido ou porque elas não são necessárias para a manutenção da atividade da empresa.

Feitas estas considerações, para fins didáticos, serão elaborados dois demonstrativos de resultado separados para apuração do IRPJ e da CSLL.

CÁLCULO DO IRPJ – LUCRO REAL
LAIR			83.137,50
(+) ADIÇÕES			29.125,00
Provisão para créditos de liquidação duvidosa			20.625,00
Multa Autuação Fiscal			3.500,00
Doação para Associação Esportiva Juvenil			1.500,00
Provisão para contingências trabalhistas			3.500,00
(-) EXCLUSÕES			(16.500,00)
(+) Resultado positivo – Equivalência Patrimonial			(12.000,00)
(+) Receita Financeira			(4.500,00)
(=) LUCRO AJUSTADO			95.762,50
(-) Parcela Prejuízo Fiscal (30%) - Parte B LALUR	95.762,50	0,30	(28.728,75)
BASE DE CÁLCULO IRPJ (15%)	67.033,75	0,15	10.055,06
ADICIONAL IRPJ (10%)	7.033,75	0,10	703,38
IRPJ A RECOLHER			10.758,44

Por outro lado, fazem parte do lucro da empresa comercial. a receita obtida pelo método de equivalência patrimonial e a receita financeira decorrente do investimento em empresas coligadas. Estas receitas foram originadas por lucros auferidos naquelas empresas e que, portanto, já foram tributadas pelo Fisco. Nessa situação, a legislação tributária permite que tais valores sejam excluídos do lucro líquido para determinação do lucro real da empresa, com a finalidade de evitar dupla tributação sobre a mesma base econômica.

Outro ponto a considerar é sobre a questão da compensação de prejuízos fiscais (lucro real negativo). Conforme informações extraídas da parte B do LALUR da Comercial Silva Ltda., a sobredita empresa possui um prejuízo fiscal acumulado em R$ 125.875,00.

Vale relembrar que a compensação de prejuízos fiscais não poderá reduzir o valor do lucro real em mais de 30% (trinta por cento). Dessa forma, sobre o valor do lucro ajustado de R$ 95.762,50 a empresa somente poderá deduzir do montante dos prejuízos fiscais apenas 30% daquele valor, que corresponde a R$ 28.728,75. Deduzindo esse valor do montante acumulado de prejuízos fiscais, restará saldo de prejuízos fiscais de R$ 97.146,25 (R$ 125.875,00 – R$ 28.728,75 = R$ 97.146,25) a ser compensado em períodos de apuração posteriores do lucro real, devendo este valor ser controlado na parte B do LALUR.

Encontrada a base de cálculo do IRPJ, é necessário verificar acerca da incidência do adicional do IRPJ. Como o lucro real nesse caso é apurado trimestralmente pela empresa, o limite máximo permitido pela legislação tributária é de R$ 20.000,00 mensais (3 meses x R$ 20.000,00 = R$ 60.000,00). Acima do valor do lucro excedente é que incidirá o valor do imposto adicional a ser pago (R$ 67.033,75 – R$ 60.000,00 = R$ 7.033,75). Sobre o valor de R$ 7.033,75 incide a alíquota adicional de 10% (dez por cento).

Por fim, a legislação tributária permite ao contribuinte realizar a compensação dos valores do IRPJ retidos na fonte. No caso em questão, não houve o recolhimento antecipado de IRPJ retido na fonte, sendo que o valor total do tributo a recolher é de R$ 10.758,44.

A base de cálculo da CSLL é obtida de forma similar à do IRPJ. O resultado do período antes da CSLL é o ponto de partida para o cálculo do resultado ajustado. Para realizar a apuração do valor da CSLL devido pela empresa comercial, é preciso partir do lucro ou prejuízo líquido constante da escrituração contábil que é apurado no período de incidência, na data de encerramento deste.

Assim ele será transcrito na demonstração do lucro real, que de acordo com a legislação tributária deverá constar obrigatoriamente: a) as adições ao lucro líquido, discriminadas item por item, agrupados aos valores de acordo com sua natureza; b) as exclusões do lucro líquido, discriminadas item por item, agrupados os valores de acordo com sua natureza; c) o subtotal, obtido pela soma do lucro ou prejuízo líquido do período com as adições e as exclusões; d) a compensação de prejuízos fiscais que estejam sendo efetivadas no período de apuração e cuja soma não poderá exceder a 30% (trinta por cento) do subtotal, devendo ser controlado na parte B do LALUR; e e) o lucro real do período é a base para apuração da CSLL.

O primeiro passo será montar a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) com a finalidade de encontrar o Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR), cuja a qual encontra-se devidamente montada acima.

CÁLCULO DA CSLL - LUCRO REAL
LAIR			83.137,50
(+) ADIÇÕES			29.125,00
Provisão para créditos de liquidação duvidosa			20.625,00
Multa Autuação Fiscal			3.500,00
Doação para Associação Esportiva Juvenil			1.500,00
Provisão para contingências trabalhistas			3.500,00
(-) EXCLUSÕES			(12.000,00)
(+) Resultado positivo – Equivalência Patrimonial			(12.000,00)
(=) LUCRO AJUSTADO			100.262,50
(-) Parcela Prejuízo Fiscal (30%) - Parte B LALUR	100.262,50	0,30	(30.078,75)
BASE DE CÁLCULO CSLL (9%)	70.183,75	0,09	6.316,54
CSLL A RECOLHER			6.316,54

A apuração do lucro fiscal será determinada apenas pelas receitas tributadas e pelas despesas aceitas pelo Fisco e não considerando apenas as receitas e despesas registradas pela contabilidade, sendo o resultado de partida aquele registrado na escrituração contábil.

As adições servem para evitar que seja computada na base de cálculo da CSLL uma despesa capaz de diminuir o lucro líquido, mas que a legislação tributária considera indedutível justamente para não interferir no valor do lucro real apurado, sendo estas representadas no caso em questão pelas seguintes transações: provisão para créditos de liquidação duvidosa, multa por autuação fiscal, doação para associação esportiva juvenil e provisão para contingências trabalhistas.

Isso é justificado pelo fato de que tais despesas têm como finalidade, de acordo com o entendimento do Fisco, postergar o pagamento do tributo devido ou porque elas não são necessárias para a manutenção da atividade da empresa.

Por outro lado, fazem parte do lucro da empresa a receita obtida pelo método de equivalência patrimonial decorrente do investimento em empresas coligadas. Esta receita foi originada por lucros auferidos naquelas empresas e que, portanto, já foi tributada pelo Fisco. Nessa situação, a legislação tributária permite que tal valor seja excluído do lucro líquido para determinação do lucro real da empresa, com a finalidade de evitar dupla tributação sobre a mesma base econômica.

Outro ponto a considerar é sobre a questão da compensação de prejuízos fiscais (lucro real negativo). Conforme informações extraídas da parte B do LALUR da Comercial Silva Ltda., a sobredita empresa possui um prejuízo fiscal acumulado em     R$ 125.875,00. Vale relembrar que a compensação de prejuízos fiscais não poderá reduzir o valor do lucro real em mais de 30% (trinta por cento). Dessa forma, sobre o valor do lucro ajustado de R$ 100.262,50 a empresa somente poderá deduzir do montante dos prejuízos fiscais apenas 30% daquele valor, que corresponde a R$ 30.078,75.

Deduzindo esse valor do montante acumulado de prejuízos fiscais, restará saldo de prejuízos fiscais de R$ 95.166,25 (R$ 125.875,00 – R$ 30.708,75 = R$ 95.166,25) a ser compensado em períodos de apuração posteriores do lucro real, devendo este valor ser controlado na parte B do LALUR. Por fim, encontrada a base de cálculo da CSLL, é importante ressaltar que não existe previsão para o cálculo do adicional de CSLL sobre o lucro excedente.

No terceiro momento, uma determinada empresa, que atua no ramo de industrialização de produtos farmacêuticos, por motivo de força maior, não apresentou em tempo hábil as suas demonstrações contábeis perante à autoridade fiscal, determinado que a empresa realizasse a apuração dos tributos devidos com base no lucro arbitrado. Contudo, a empresa dispunha das informações da receita bruta de vendas dos meses de janeiro, fevereiro e março de 2016, conforme evidenciadas abaixo.

MÊS	RECEITA BRUTA (R$)	GANHO DE CAPITAL (R$)
Janeiro	358.600,00	-
Fevereiro	437.200,00	35.700,00
Março	451.900,00	-
Total	1.247.700,00	35.700,00

O lucro arbitrado representa um método alternativo para determinação da base de cálculo do IRPJ, porém tem sua aplicação condicionada a alguns fatores explicitados em lei. Geralmente ele é aplicado quando houver ausência absoluta na escrituração contábil, falta ou insuficiência de elementos concretos que permitam a identificação ou verificação da base de cálculo utilizada pelo lucro real. No caso em tela, tem-se apenas os valores auferidos de receita bruta, motivo pelo qual a apuração do IRPJ será realizada pela sistemática do lucro arbitrado.

CÁLCULO DO IRPJ - LUCRO ARBITRADO	JANEIRO	FEVEREIRO	MARÇO	TOTAL
Receita Bruta	358.600,00	437.200,00	451.900,00	1.247.700,00
Presunção (9,6%)	34.425,60	41.971,20	43.382,40	119.779,20
(+) Ganho de Capital	-	35.700,00	-	35.700,00
(=) Base de Cálculo Lucro Arbitrado	34.425,60	77.671,20	43.382,40	155.479,20
IRPJ (15%)	5.163,84	11.650,68	6.507,36	23.321,88
Adicional IRPJ (10%)	1.442,56	5.767,12	2.338,24	13.547,92
IRPJ a Recolher	6.606,40	17.417,80	8.845,60	36.869,80

Tendo o contribuinte adotado o regime de apuração do lucro arbitrado, a base de cálculo dos tributos IRPJ é determinada pela aplicação dos percentuais definidos para o lucro presumido acrescidos de 20% (vinte por cento). No caso da industrialização de produtos farmacêuticos, o percentual de presunção agravado é de 9,6%. É preciso levar em consideração para o cálculo do IRPJ arbitrado as adições e as exclusões previstas na legislação tributária, que no caso em questão há apenas a adição de ganho de capital no mês de fevereiro de 2016.

Encontrada a base de cálculo do IRPJ, é necessário verificar acerca da incidência do adicional do IRPJ. Como o lucro arbitrado nesse caso é apurado mensalmente pela empresa, o limite máximo permitido pela legislação tributária é de   R$ 20.000,00 mensais. Acima do valor do lucro excedente incidirá o valor do imposto adicional a ser pago, e por fim, apura-se o IRPJ a recolher conforme o demonstrativo contido acima.

No caso em tela, a apuração da CSLL pela sistemática do lucro arbitrado segue o mesmo raciocínio para o cálculo do IRPJ. Diante dos valores auferidos de receita bruta, aplica-se o percentual de presunção de 12%. Vale ressaltar que não haverá o agravamento de 20% sobre a alíquota de presunção da CSLL.

CÁLCULO DA CSLL - LUCRO ARBITRADO	JANEIRO	FEVEREIRO	MARÇO	TOTAL
Receita Bruta	358.600,00	437.200,00	451.900,00	1.247.700,00
Presunção (12%)	43.032,00	41.971,20	43.382,40	128.385,60
(+) Ganho de Capital		35.700,00		35.700,00
(=) Base de Cálculo Lucro Arbitrado	43.032,00	77.671,20	43.382,40	164.085,60
CSLL (9%)	3.872,88	11.650,68	6.507,36	24.612,84
CSLL a Recolher	3.872,88	11.650,68	6.507,36	24.612,84

Encontrada a base de cálculo da CSLL, aplica-se sobre ela a alíquota de 9% para o cálculo da CSLL a recolher. Vale salientar que não existe o cálculo do adicional de CSLL sobre o excedente de lucro.

Em um quarto momento, uma microempresa comercial, sem substituição tributária, no mês de janeiro de 2016, necessita realizar o recolhimento dos tributos devidos na sistemática do Simples Nacional. A sobredita empresa dispõe das informações referentes à receita bruta acumulada dos últimos doze meses, à receita bruta do mês de janeiro de 2016 e o ao total de descontos concedidos aos clientes, cujas informações seguem abaixo:

Receita Bruta Acumulada dos últimos 12 meses	R$ 120.000,00
Receita Bruta do mês de janeiro de 2016	R$ 18.000,00
Descontos incondicionais concedidos	R$ 1.300,00

A apuração dos tributos incidentes sobre lucro na sistemática do lucro real, lucro presumido ou lucro arbitrado leva em consideração o resultado apurado pelas empresas, mediante confrontação de receitas e despesas. O Simples Nacional possui uma sistemática diferenciada, onde a tributação é realizada com base na receita bruta acumulada nos 12 últimos meses. Essa regra, aliada a divisão das ME e EPP por anexos, trouxe uma inovação substancial sobre a apuração dos tributos, que poderão ser recolhidos em documento único denominado Documento de Apuração do Simples Nacional (DAS).

Para o cálculo do Simples Nacional, será necessário conhecer quais foram os valores de receita bruta auferida (mediante aplicação do regime de competência) nos últimos 12 meses ou pela receita bruta efetivamente recebida (através da utilização do regime de caixa). No presente caso, verifica-se que a empresa utiliza o regime de competência, tendo como receita bruta acumulada nos últimos 12 meses o valor de R$ 120.000,00.

O próximo passo será consultar os anexos I a IV do Simples Nacional, para de acordo com o faturamento obtido pela empresa, encontrar a alíquota única do imposto devido pelo contribuinte, conforme quadro abaixo:

Receita Bruta total em 12 meses	Alíquota	IRPJ	CSLL	COFINS	PIS/PASEP	CPP	ICMS
Até R$ 120.000,00	4,00%	-	-	-	-	2,75%	1,25%

De acordo com os dados do quadro acima, a alíquota do total dos tributos a serem recolhidos pelo simples nacional é de 4,00%. Para a aplicação da alíquota, é somado o faturamento acumulado entre os diversos meses e aplicada a alíquota dos anexos do Simples Nacional, devendo ser observado o ramo de atividade e os convênios celebrados pelos Estados-Membros.

Vale destacar que a tributação do Simples Nacional incide diretamente sobre a receita bruta efetivamente auferida pela empresa, motivo pelo qual, deverão ser deduzidos da base de cálculo do Simples Nacional os descontos incondicionais concedidos aos clientes.

Receita Bruta do mês de janeiro de 2016	18.000,00
(-) Descontos incondicionais concedidos	(1.300,00)
(=) Receita bruta de janeiro de 2016 após dedução	16.700,00
Percentual de acordo com a Receita Bruta Acumulada	4%
Valor do Simples Nacional	668,00

Por fim, o valor de todos os tributos previstos na legislação do Simples Nacional (IRPJ, IPI, CSLL, COFINS, PIS/PASEP, CPP, ICMS e ISS) é de R$ 668,00.

Em um quinto momento, uma empresa prestadora de serviços, com faturamento anual de R$ 2.100.000,00 e que emprega 10 funcionários, apresenta os seguintes custos, conforme os dados contidos abaixo:

PRÁTICA DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Empresa prestadora de serviços
Opção de tributação em 2015	Simples Nacional
Faturamento anual 2015	R$ 2.100.000,00
Quantidade de funcionários	10
Valor da folha de pagamento anual	R$ 170.000,00
Compras	R$ 900.000,00
Despesas operacionais	R$ 1.430.000,00
Lucro contábil	R$ 515.000,00

Analisando o recolhimento dos tributos na sistemática do Simples Nacional, a prestadora de serviços, com o benefício de efetuar o pagamento dos tributos em uma única guia, o DAS, pagará a quantia de R$ 384.250,00 legalmente sem nenhum tipo de evasão fiscal, conforme evidenciado abaixo:

SIMPLES NACIONAL
Guia de Recolhimento	Alíquota	Valor Pago
DAS	15,95%	R$ 334.950,00
INSS	29%	R$ 49.300,00
ISS	Embutido no DAS	-
TOTAL		R$ 384.250,00

O quadro seguinte expõe a situação do pagamento com tributos da mesma empresa optante pelo lucro presumido. O custo da empresa com tributos será de           R$ 346.790,00 obtendo a economia de R$ 37.460,00.

LUCRO PRESUMIDO
Tributos	Base de Cálculo	Alíquota	Total
IRPJ	32%	15%	R$ 100.800,00
CSLL	32%	9%	R$ 60.480,00
PIS	Faturamento	0,65%	R$ 13.650,00
COFINS	Faturamento	3%	R$ 63.000,00
INSS	Folha de Pagamento	35,80%	R$ 60.860,00
ISS	Faturamento	4,00%	R$ 48.000,00
TOTAL			R$ 346.790,00

No lucro real, a empresa pagou R$ 315.710,00, claramente vantajoso em relação ao lucro presumido e o simples nacional. Uma economia de R$ 31.080,00 ao lucro presumido, e R$ 68.540,00 mesmo com os benefícios do simples.

LUCRO REAL
Tributos	Base de Cálculo	Alíquota	Total
IRPJ	Contábil	15%	R$ 77.250,00
CSLL	Contábil	9%	R$ 46.350,00
PIS	Faturamento	1,65%	R$ 14.850,00
COFINS	Faturamento	7,60%	R$ 68.400,00
INSS	Folha de Pagamento	35,80%	R$ 60.860,00
ISS	Faturamento	4,00%	R$ 48.000,00
TOTAL			R$ 315.710,00

Por fim, segue o comparativo dos tributos pagos pela sistemática do lucro real, lucro presumido e simples nacional.

REGIME DE TRIBUTAÇÃO	TOTAL DE TRIBUTOS PAGOS
Lucro Real	R$ 384.250,00
Lucro Presumido	R$ 346.790,00
Simples Nacional	R$ 315.710,00

Neste exemplo percebe-se que o Simples Nacional não é vantajoso para a empresa, pois paga-se mais tributos do que a opção pelo Lucro Real. Às vezes, pode ocorrer que dois contribuintes, exercendo atividades semelhantes, possam pagar valores diferentes, um menor imposto que o outro. Isso pode gerar uma crença de que um estejam cometendo infração ao pagar menos. Em certas ocasiões pode estar errado o contribuinte que paga mais em consequência de má administração, falhas contábeis e por não enquadrar a empresa em vantagens fiscais permitidas por lei. Com isso, buscou-se demonstrar que o planejamento tributário é uma ferramenta de suma importância que possibilitar ao contribuinte resultados positivos para seus negócios quando bem aplicado e com responsabilidade.

5.2Considerações para opção das empresas pelo lucro real

A opção do regime tributário pelo lucro real, conforme visto no capítulo anterior, considera todas as receitas menos todos os custos e todas as despesas da empresa. A tributação tem como base o lucro apurado pelas entidades.

Na maioria dos casos, a sistemática do lucro real é a melhor alternativa, porque a empresa paga os referidos tributos apenas quando obtém lucro. Recomenda-se a opção pelo lucro real caso a empresa tenha expectativa de operar com prejuízo ou com margens de lucro muito baixas. Ademais, esse regime tributário dá direito aos créditos do PIS e da COFINS embutidos no preço das matérias-primas e de alguns insumos.

Segue abaixo um quadro com as vantagens e desvantagens da apuração do lucro real pela sistemática trimestral, anual por estimativa mensal e anual mediante a elaboração de balanços mensais:

MODALIDES DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL
LUCRO REAL	VANTAGENS	DESVANTAGENS
Trimestral	Interessante para empresas com lucros lineares e dificuldades no fluxo de caixa; Recolhimento dos tributos apurados (IRPJ e CSLL) ocorre a cada 120 dias; Possibilidade de uso de benefícios fiscais previstos na legislação.	Não é recomendado para empresas com picos de faturamento; O prejuízo fiscal pode ser deduzido até o limite de 30% (arts. 15 e 16, Lei nº 9.065/1995; Vedado a compensação do lucro do trimestre anterior com o prejuízo fiscal dos trimestres seguintes, ainda que dentro do mesmo ano-calendário.
Anual - Estimativa	Flexibilidade de utilização desde desmembramento comparativo – suspensão ou redução do IRPJ e da CSLL; Os incentivos fiscais existentes na legislação podem ser deduzidos do IRPJ apurado.	Obrigatório o recolhimento dos tributos IRPJ e CSLL, apurados por estimativa, no fim de cada mês do período de apuração envolvido; Não há possibilidade de parcelamento do IRPJ e da CSLL.
Anual – Balanço Mensal	Boa opção para empresas e atividades sujeitas a sazonalidades; Pagamento do imposto sobre o lucro fiscal; Exige controle rigoroso de todas as operações ocorridas na empresa.	Não há possibilidade de parcelamento do IRPJ e da CSLL; Onera a manutenção da escrituração contábil.

    Quadro 16: Vantagens e desvantagens das modalidades do lucro real.

    Fonte: Adaptado de Crepaldi e Crepaldi (2015)

A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração, com observância das leis empresariais. Recomendado para empresas com lucro inferior a 32% da receita bruta, sendo calculado no resultado da receita, menos as despesas dedutíveis.

Outra questão importante é a contribuição do PIS/PASEP e COFINS. A escolha deverá levar em conta, tendo em vista que no lucro real o regime não é cumulativo e, embora as alíquotas sejam mais elevadas, respectivamente 1,65% para o PIS e 7,6% para a COFINS, diretamente aplicadas sobre a receita bruta, permite ao contribuinte realizar as deduções do valor a pagar por meio de créditos previstos na legislação tributária.

O perfil das empresas que geralmente optam pelo lucro real, de acordo com Crepaldi e Crepaldi (2015) são aquelas que possuem: a) folha salarial baixa; b) margens de lucro baixa; c) custos operacionais altos; d) mercadorias contempladas por benefícios do ICMS na modalidade geral; e) mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária; e f) independente do cliente comprador.

5.3Considerações para opção das empresas pelo lucro presumido

O lucro presumido, conforme visto no capítulo II, representa uma forma simplificada de tributação para determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL das pessoas jurídicas que não estiverem obrigadas à apuração do lucro real.  Esse regime pode ser vantajoso para as entidades cujo lucro seja superior a 32% (trinta e dois por cento), tendo em vista que para um grande quantitativo de empresas a base de cálculo desses tributos é 32% (trinta e dois) sobre o faturamento bruto, ou seja, é a base presumida para essas entidades. Segue abaixo um quadro com as vantagens e desvantagens da apuração do lucro presumido:

LUCRO PRESUMIDO
VANTAGENS	Escrituração contábil simplificada; Para empresas com altas margens de lucros, esta é uma forma de tributação a ser pensada (prestadoras de serviços); Caso a empresa obtenha lucro mais do que a média das empresas que prestam a mesma atividade, ela pagará seus tributos sobre a alíquota pré-fixada na legislação, o que denota economia tributária.
DESVANTAGENS	Não é interessante para quem tem constantes prejuízos fiscais; Não existe a compensação de prejuízos fiscais; Não é possível abater nenhum crédito fiscal em sua base de cálculo; É vedada a utilização de benefícios fiscais; Nem todas as pessoas jurídicas podem optar; Caso a empresa obtenha lucro menor do que a média das empresas que prestam a mesma atividade, ela pagará seus tributos sobre a alíquota pré-fixada na legislação, ou seja, pagará mais tributos; Os tributos serão pagos com base no faturamento, inclusive na ocorrência de prejuízo.

    Quadro 17: Vantagens e desvantagens do lucro presumido.

    Fonte: Adaptado de Crepaldi e Crepaldi (2015)

O lucro presumido é bastante difundido em virtude de sua simplicidade e por questões de estratégia tributária, tendo em vista que poderá representar economia tributária. Contudo, para verificar se esse regime é de fato o mais vantajoso, recomenda-se a realização de simulações. Caso a empresa tenha uma quantia considerável de despesas dedutíveis de IRPJ ou até mesmo uma situação de prejuízo, provavelmente o lucro presumido para esta situação não será vantajoso, devendo a empresa apurar seus tributos pela sistemática do lucro real.

Outra questão importante é a contribuição do PIS/PASEP e COFINS. A escolha deverá levar em conta, tendo em vista que no lucro presumido o regime é cumulativo e, embora as alíquotas sejam menores, respectivamente 0,65% para o PIS e 3% para a COFINS, diretamente aplicadas sobre a receita bruta, não permite ao contribuinte realizar as deduções do valor a pagar por meio de créditos previstos na legislação tributária.

Outro ponto a considerar sobre esse regime de tributação é que a base de cálculo é obtida por meio da aplicação dos percentuais de presunção elencados no Quadro 9, que são definidos pela legislação, sendo este descontado da receita bruta de acordo com a atividade econômica desenvolvida.

O perfil das empresas que geralmente optam pelo lucro real, de acordo com Crepaldi e Crepaldi (2015) são aquelas que possuem: a) folha salarial baixa; b) margens de lucro baixa; c) custos operacionais altos; d) mercadorias contempladas por benefícios do ICMS na modalidade geral; e) mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária; e f) independente do cliente comprador.

5.4Considerações para opção das empresas pelo lucro arbitrado

O arbitramento de lucro, conforme visto no capítulo II, é uma forma de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL utilizada pela autoridade tributária ou pelo próprio contribuinte. É aplicável pela autoridade tributária quando a pessoa jurídica deixar de cumprir as obrigações acessórias relativas à determinação do lucro real ou presumido, conforme o caso. Por outro lado, quando conhecida a receita bruta, e, desde que ocorrida qualquer das hipóteses de arbitramento previstas na legislação tributária, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do IRPJ e da CSLL correspondentes com base nas regras para apuração do lucro arbitrado.

Existem situações em que a margem de lucro de um negócio depende de fatores externos ao controle da empresa. Empresas em que há alto fator de risco para ocorrência de lucros. Nessa situação, havendo incerteza da ocorrência de alta margem de lucro durante todos os trimestres do ano-calendário, a opção pelo lucro arbitrado mostra-se favorável em relação ao lucro presumido pelas seguintes razões.

Em primeiro lugar, a opção pelo lucro presumido deverá ser realizada até o mês de abril, sendo definitiva para o resto do ano calendário, o que implicará tributação com base no faturamento, mesmo que a empresa venha a apresentar prejuízos nos outros trimestres subsequentes.

Em segundo lugar, a escolha do lucro arbitrado pode ser efetivada ao final de cada trimestre civil, após a verificação do lucro e da rentabilidade da empresa. Caso o ponto de equilíbrio tributário (a razão entre o lucro real e a receita bruta for idêntica ao percentual utilizado sobre a receita para o cálculo do lucro arbitrado) não tenha sido alcançado, é possível o retorno à tributação pelo lucro real.

Segue abaixo um quadro com as vantagens e desvantagens da apuração do lucro arbitrado:

LUCRO ARBITRADO
VANTAGENS	Utilizado pelo contribuinte quando envolver fatores de risco para a determinação da ocorrência de lucros em decorrência de fatores externos; Quando constatado graves erros ou omissões na elaboração dos demonstrativos contábeis, no intuito de evitar a aplicação de penalidades; Poderá ser deduzido o IRRF ou pago separadamente sobre receitas ou rendimentos computados na sua base de cálculo; Empresas que possuem lucratividade sazonal; Não há limite de faturamento para adesão; Retorno ao lucro real em trimestres menos lucrativos e no mesmo ano civil, desde que volte a cumprir os requisitos quanto à escrituração contábil.
DESVANTAGENS	Não é interessante para quem tem constantes prejuízos fiscais; Não existe a compensação de prejuízos fiscais; Não é possível abater nenhum crédito fiscal em sua base de cálculo; É vedada a utilização de benefícios fiscais; Agravamento dos percentuais utilizados para o cálculo do lucro presumido em 20%.

    Quadro 18: Vantagens e desvantagens do lucro arbitrado.

    Fonte: Adaptado de Crepaldi e Crepaldi (2015)

A adoção do lucro arbitrado como base para a tributação ocorre geralmente de ofício, nos casos em que a empresa tenha sua escrituração contábil desqualificada perante o Fisco. Já o arbitramento por conta do contribuinte pode ocorrer em casos fortuitos ou de força maior devidamente comprovados, e desde que conhecida a receita bruta. Em ambos os casos, a determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL é semelhante à do lucro presumido, com acréscimo de 20% (vinte por cento) sobre o valor das alíquotas específicas.

5.5Considerações para opção das empresas pelo Simples Nacional

Conforme visto no capítulo II, o simples nacional trata-se de um regime tributário compartilhado (envolve arrecadação, cobrança e fiscalização de tributos) aplicável às microempresas e empresas de pequeno porte, previsto na Lei Complementar n° 123/2006 e alterações posteriores da legislação.

É um regime tributário destinado a empresas com receita bruta anual de até R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais) que unifica a cobrança de oito tributos. A simplificação para as ME e as EPP é útil, pois reduz a tributação, facilita a vida do empreendedor e poupa custos com o contador.

SIMPLES NACIONAL
VANTAGENS	As alíquotas tendem a ser menores; Recolhimento simplificado de tributos mediante guia única de pagamento; A administração da gestão tributária é mais simples; Isenção do pagamento das contribuições para o Sistema S (Sesi, Sesc, Senai, Senac etc.); Poderá ser concedido isenção ou redução de ICMS e ISS específicos para ME e EPP ou ser determinado o recolhimento de valor fixo para esses tributos.
DESVANTAGENS	Não é interessante para quem tem constantes prejuízos fiscais; Não possibilita o aproveitamento de qualquer tipo de crédito; É vedada a utilização de benefícios fiscais; Para empresas com altas margens de lucros, esta é uma forma de tributação a ser pensada (prestadoras de serviços); Impedimento para muitas atividades econômicas; Empresas que realizam o recolhimento do INSS por fora e que possuem número significativo de empregados; Empresas cujos custos e despesas representam cerca de 70% do faturamento bruto; Possibilidade de majoração de alíquotas caso a empresa exceda o limite máximo de receita bruta previsto na legislação, constantes dos anexos I a VI, acrescidos de 20% sobre o total excedido.

    Quadro 19: Vantagens e desvantagens do simples nacional.

    Fonte: Adaptado de Crepaldi e Crepaldi (2015)

O perfil das empresas que geralmente optam pelo simples nacional, de acordo com Crepaldi e Crepaldi (2015) são aquelas que possuem: a) margens de lucro médias ou altas; b) custos operacionais baixos; c) folha salarial média ou grande; d) mercadorias não contempladas por benefícios do ICMS na modalidade geral; e) mercadorias não submetidas ao regime de substituição tributária; e f) ter como cliente o consumidor final.

Merecem cuidado redobrado as empresas prestadoras de serviços obrigadas a recolher o INSS à parte, tais como academias de dança e de ginástica, empresas de software, escritórios de contabilidade, imobiliárias e serviços de vigilância e limpeza, porque, para essas empresas, além do recolhimento do INSS em separado, as alíquotas do simples nacional tendem a crescer de acordo com o tamanho da empresa. Ou seja, quanto menor o peso dos salários, maior será o pagamento do imposto. Ademais, para estabelecimentos cujas despesas salariais totalizem menos de 40% (quarenta por cento) do faturamento, estas estarão sujeitas a alíquotas de até 20% (vinte por cento).

Recomenda-se cautela quanto à adoção do regime, analisando-se especificamente a situação de cada empresa. Sem os cálculos detalhados, nenhum planejador pode deduzir que a opção pelo simples nacional é a mais acertada para a obtenção de economia tributária.

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CONSIDERAÇÕES FINAIS

Nos dias atuais, reduzir custos e despesas é indispensável para a sobrevivência de qualquer organização, independentemente do seu porte ou ramo de atividade, pois o mercado de trabalho é extremamente competitivo. Neste estudo verificou-se que o planejamento tributário representa um fator de diferenciação, voltado para assegurar a competitividade, além de constituir uma forma preventiva e legítima de economia da carga tributária.

As microempresas e as empresas de pequeno porte são as que mais sofrem com os efeitos da tributação. A falta de conhecimento acerca dos efeitos da tributação, a menor capacidade financeira e a ausência de adequada assessoria jurídica e contábil são fatores impeditivos para manter tais entidades informadas e atualizadas quanto à correta aplicação da legislação tributária vigente no momento da realização de seus negócios.

Consequentemente, o desconhecimento por parte dos dirigentes dessas entidades frente à complexidade da legislação tributária prejudica a sobrevivência dessas organizações, pois elas não utilizam de forma adequada as estratégias tributárias e deixam de se beneficiar das vantagens advindas com a prática do planejamento tributário.

Desse modo, lidar com a carga tributária brasileira e respectivas atividades que por ela são exigidas, pode não ser tão fácil e rápido. Não é simplesmente efetuar pagamentos de tributos, essa ação requer experiência, estudo e profundos conhecimentos acerca da legislação tributária, caso contrário, estes pagamentos desordenados de tributos, muitas vezes de tributos pagos desnecessariamente, crescerão cada vez mais, o que poderá levar a empresa à falência em pouco tempo.

As questões tratadas neste estudo mostraram que o planejamento tributário deve ser elaborado de forma segura, devidamente amparada pela legislação vigente, com a finalidade de resultar ao contribuinte uma menor carga tributária. Vale destacar que o planejamento tributário nunca poderá ser confundido com práticas evasivas e elusivas, pois busca fundamentos lícitos para a sua aplicação.

Fazer o planejamento tributário não é simplesmente uma questão de escolha, mas sim uma obrigatoriedade para as empresas, principalmente para as microempresas e empresas de pequeno porte. A economia dos tributos e as diminuições de riscos fiscais são as vantagens conquistadas pelas empresas que adotam o planejamento tributário como uma importante ferramenta no auxílio à prestação de contas e exigências da carga tributária brasileira que tem se tornado cada vez mais complexa.

A própria legislação tributária induz o empresário a utilizar de regras que reduzem a carga tributária. Contudo, deve-se estar atento para não buscar um modelo pronto, pois poderá não trazer resultados satisfatórios, haja vista que cada grupo empresarial, ou cada empresa, possui mecanismos diferentes entre si.

Com relação aos regimes de tributação, ficou demonstrado que cada empresa deverá ser analisada individualmente, cabendo uma profunda análise para a escolha da melhor tributação, levando em consideração as vantagens e desvantagens, pois tal decisão poderá resultar no sucesso ou no fracasso dos negócios.

Este estudo teve como proposta a elaboração de uma cartilha informativa, visando disseminar conhecimentos práticos acerca da prática de planejamento tributário, direcionada para as microempresas e empresas de pequeno porte. A pesquisa aqui apresentada mostrou que o planejamento é uma ferramenta importante e que possibilita resultados positivos quando bem aplicado e com responsabilidade. Os administradores que não se atentarem para a importante ferramenta podem perder o controle de seus custos e se tornarem incapazes de cumprir a lei e deveres para com a sociedade.

É de suma importância destacar que o principal método de planejamento tributário é aquele realizado de forma personalizada para a empresa ou grupo empresarial. Deve-se atentar para as suas características peculiares: histórico, composição societária, ramo em que atua, filosofia empresarial, pessoal, perfil dos clientes, perfil dos fornecedores, tipo de operações financeiras que realiza, entre outros fatores.

Esta pesquisa não tem a finalidade de esgotar o tema, pois ela possui abrangência limitada, pois a legislação tributária sofre constantes atualizações. Conclui-se que essa limitação abre perspectiva de continuação de estudos futuros em áreas não alcançadas, requerendo um estudo semelhante em um determinado Município, em outros Estados, ou mesmo numa determinada região do país e por segmentos econômicos de atividade.

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______. Lei nº 11.727, de 23 de junho de 2008 Dispõe sobre medidas tributárias destinadas a estimular os investimentos e a modernização do setor de turismo, a reforçar o sistema de proteção tarifária brasileiro, a estabelecer a incidência de forma concentrada da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins na produção e comercialização de álcool; altera as Leis nos 10.865, de 30 de abril de 2004, 11.488, de 15 de junho de 2007, 9.718, de 27 de novembro de 1998, 11.196, de 21 de novembro de 2005, 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, 7.689, de 15 de dezembro de 1988, 7.070, de 20 de dezembro de 1982, 9.250, de 26 de dezembro de 1995, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, 9.249, de 26 de dezembro de 1995, 11.051, de 29 de dezembro de 2004, 9.393, de 19 de dezembro de 1996, 8.213, de 24 de julho de 1991, 7.856, de 24 de outubro de 1989, e a Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001; e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 24 jun. 2008.

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