4. A SUJEIÇÃO PASSIVA - ASPECTO SUBJETIVO DO FATO GERADOR DO ISSQN
4.1 Quem é o contribuinte do ISSQN incidente sobre os serviços de registros públicos, cartorários e notariais?
O contribuinte do ISSQN é o prestador do serviço. No caso dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais, o prestador é o titular da serventia, a quem os serviços foram delegados.
Os titulares de serviços notariais e de registro são os tabeliães e oficiais listados pelo artigo 5° da Lei n° 8.935 (Lei dos Cartórios), a saber: tabeliães de notas; tabeliães e oficiais de registro de contratos marítimos; tabeliães de protesto de títulos; oficiais de registro de imóveis; oficiais de registro de títulos e documentos e civis das pessoas jurídicas; oficiais de registro civis das pessoas naturais e de interdições e tutelas; oficiais de registro de distribuição.
4.2 O lançamento tributário deve ser efetuado em nome da pessoa física ou jurídica?
Pompermaier [3] ensina que “o lançamento deve ser feito em nome do titular do cartório, mas não como pessoa física e sim como empresário, nos termos conceituados pelo art. 966, do Código Civil”.
Questão que se apresenta relevante, por ter fundamentado discussões e servido como argumento de defesa, é a identificação do sujeito passivo pelo CPF ou pelo CNPJ.
A Instrução Normativa RFB nº 1.005 de 8 de fevereiro de 2010, que dispõe sobre o Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica, em seu artigo 11, inciso X, impõe aos “serviços notariais e registrais (cartórios), de que trata a Lei nº 8.935, de 18 de novembro de 1994” a obrigação de inscrever-se no CNPJ.
Importante observar, ainda de acordo com a citada Instrução Normativa, que “O CNPJ compreende as informações cadastrais das entidades de interesse das administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios” (Art. 2º), representando, assim, uma importante ferramenta da qual pode lançar mão as Administrações Tributárias Municipais na cobrança do ISSQN.
De outra ponta, cabe ao poder público municipal o planejamento e organização da cidade. No exercício do chamado poder de polícia especial, os municípios controlam o exercício das atividades econômicas em seu território, permitindo e organizando, através de alvarás de licença, a instalação, localização e funcionamento da indústria, comércio e serviços, segundo a legislação disciplinadora das posturas municipais.
Tanto as empresas comerciais, industriais ou prestadoras de serviços, assim como as pessoas físicas que desenvolvem atividades econômicas estão sujeitas ao poder de polícia especial do município onde estiverem estabelecidas ou domiciliadas e devem igualmente solicitar Alvará de Funcionamento e manter seus dados cadastrais atualizados, tudo conforme dispuser a legislação municipal.
A grande maioria dos Cartórios Extrajudiciais, no entanto, sempre se comportou como se não devessem satisfação alguma à Administração Municipal e, além de não solicitar permissão para se estabelecer, também não mantêm cadastro tributário junto ao Município.
É lícito às Administrações Tributárias municipais, nestes casos, efetuarem cadastramento de ofício das serventias, utilizando os dados do CNPJ, além daqueles que levantarem.
O recolhimento do ISSQN deve ser efetuado, portanto, em nome do titular da serventia, com a identificação da inscrição junto ao cadastro municipal, se houver, e do CNPJ.
Da mesma forma, estes dados servem para o lançamento de ofício de valores não recolhidos mensalmente, por omissão ou inexatidão, cujo débito seja identificado em procedimento de fiscalização.
5. O PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO – ASPECTOS PRÁTICOS
Para introduzir o tema, colaciono da obra da Dra. Cleide Regina Furlani Pompermaier [4], duas questões de extremo interesse para a fiscalização dos cartórios extrajudiciais:
Deve haver autorização do Judiciário para início do procedimento fiscalizatório, considerando ser este Poder o responsável pelo controle das Serventias Extrajudiciais?
O Poder Judiciário deve ser comunicado acerca da fiscalização tributária?
A autora responde negativamente às questões, afirmando que só a Administração Tributária tem competência para a realização do lançamento tributário, ressaltando que os Auditores Fiscais Municipais atualmente fazem parte das atividades essenciais ao funcionamento do estado (art. 37, XXII, da Constituição Federal). Lembra igualmente, para fundamentar seu posicionamento, do art. 195 do CTN, segundo o qual, para os efeitos da legislação tributária não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.
5.1 Qual o prazo a fiscalizar e lançar?
Os fatos ocorridos a partir de 2004 podem ser fiscalizados, observado o prazo de decadência. Para os casos em que não havia pagamento antecipado, a interpretação é de que a decadência se opera a partir do primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato (Art. 173, I, do CTN). Havendo pagamento antecipado deverá ser observado o prazo de 05 (cinco) anos a partir da ocorrência do fato gerador (Art. 150, § 4º do CTN).
Os titulares dos serviços vêm arguindo o princípio da anterioridade para sustentar a impossibilidade de cobrança do imposto devido pelos fatos geradores ocorridos antes do trânsito em julgado da ADI 3089, que ocorreu em 08 de agosto de 2008.
Porém, o princípio da anterioridade não tem aplicação no caso. A decisão da ADI 3089 não criou nenhum imposto, apenas declarou a constitucionalidade da lei que criou a nova hipótese de incidência. Não há como reconhecer o fator surpresa a proteger o contribuinte de um tributo novo ou majorado. Este prazo foi cumprido pelo período entre a publicação da Lei Complementar 116, que ocorreu em 1° de agosto de 2003 e o dia 1º de janeiro de 2004, data a partir da qual o tributo passou a ser exigível pelos municípios.
Demais, a declaração de constitucionalidade na ADI 3089 ratificou a validade da lei impugnada desde a sua origem, produzindo o chamado efeito ex tunc, regra geral das decisões da espécie.
5.2 Quais os documentos a serem auditados?
O objetivo do procedimento de fiscalização do ISSQN é a verificação do cumprimento da obrigação principal e acessória pelo sujeito passivo e, sendo o caso, a constituição do crédito tributário através do lançamento.
Na fiscalização dos contribuintes sujeitos ao lançamento por homologação, como é o caso, deve haver a identificação de todos os fatos tributáveis, da base de cálculo e do imposto correspondente, confrontando os dados levantados com a apuração e recolhimento efetuados pelo sujeito passivo no prazo legal.
Portanto, interessam ao Fisco todos os documentos dos quais possam ser extraídos fatos tributáveis e o preço dos serviços, base de cálculo do ISSQN.
E quais documentos são estes?
A resposta a esta questão exige primeiramente a análise da legislação tributária municipal para verificação de quais as obrigações acessórias instituídas: exigimos a emissão de notas fiscais por parte dos titulares dos serviços? Exigimos escrita fiscal? Declarações periódicas de serviços?
Podemos solicitar todos os documentos decorrentes das obrigações acessórias instituídas aos contribuintes em geral e as específicas, se houver.
De extremo interesse para a fiscalização dos serviços notariais e de registro, é saber que, de acordo com a Lei 8.935/1994, os titulares das serventias são obrigados a emitir recibos relativos aos emolumentos percebidos (Art. 30, IX) e afixar as tabelas de emolumentos (Art. 30, VII). A obrigação de emitir recibos também está prevista na Lei 10.169/2000 – Lei dos Emolumentos - que vai além e determina a “indicação definitiva e obrigatória dos respectivos valores à margem do documento entregue ao interessado, em conformidade com a tabela vigente ao tempo da prática do ato”.
Portanto, os recibos e as Tabelas de Emolumentos podem se configurar em importantes instrumentos de mensuração dos fatos geradores do ISSQN e podem ser solicitados pelos auditores fiscais no início ou no curso de procedimento regular.
Em relação à contabilidade, os titulares das serventias são obrigados a manter Livro Caixa.
No Estado de Santa Catarina, o Código de Normas da Corregedoria Geral da Justiça do Estado de Santa Catarina [5], na Terceira Parte, dedica-se às Serventias Extrajudiciais, estabelecendo normas que disciplinam a atividade e devem ser observadas pelos notários e registradores, instituindo inclusive os livros obrigatórios para cada modalidade de serventia.
Dentre suas disposições, as seguintes se apresentam de especial relevância para o procedimento fiscal:
Fornecimento de recibos:
Art. 540. O oficial fornecerá ao interessado, independentemente de solicitação, recibo extraído do sistema de automação, que deverá conter:
I – identificação completa da serventia;
II – numeração sequencial;
III – discriminação do ato praticado e do valor do pagamento recebido;
IV – número do selo de fiscalização empregado ao ato, se for o caso;
V – data de emissão;
§ 1o O recibo referente a antecipação de emolumentos será titulado como “RECIBO DE ANTECIPAÇÃO DE EMOLUMENTOS” e fica dispensado o registro do número de selo de fiscalização empregado ao ato, enquanto que o recibo final, titulado como “RECIBO COMPLEMENTAR”, deverá constar o número do selo aplicado.
§ 2o Praticado o ato, constará do “RECIBO COMPLEMENTAR” a complementação dos valores ainda que não recolhidos pelo interessado, com o consequente lançamento no livro caixa.
§ 3o O recibo será emitido em duas vias, arquivando-se a segunda na serventia.
Obrigatoriedade de Livro-Caixa:
Art. 546-A. A serventia adotará livro-caixa, elaborado a partir das informações do sistema de automação, que conterá:
I – espaço destinado a menção das receitas diárias contendo:
a – data do lançamento;
b – código do ato;
c – descrição do ato;
d – tipo de selo;
e – número do selo;
f – número de protocolo;
g – número e descrição dos recibos emitidos (“RECIBO”, “RECIBO DE ANTECIPAÇÃO DE EMOLUMENTOS” ou “RECIBO COMPLEMENTAR”);
h - número e folha do livro;
i – base legal para o valor;
j – isenção do ato;
k – valor discriminado;
l – ressarcimento de atos gratuitos;
m – ajuda de custo.
II – espaço destinado ao registro de todas as despesas diárias contendo:
a – data do lançamento;
b – descrição detalhada da despesa;
c – espécie e número do documento que comprova a despesa;
d – valor;
III – espaço destinado a totalização das despesas e receitas e transporte dos valores diários ao próximo dia.
Parágrafo único. O sistema deverá possibilitar a realização de consultas e emissão de relatórios diários, mensais e anuais de receitas e despesas.
Adoção de sistema eletrônico de automação e gerenciamento:
Art. 1.051. As serventias extrajudiciais do Estado de Santa Catarina adotarão sistema eletrônico de automação e gerenciamento de cartórios que: (...)
III – vincule ao ato praticado o código do selo de fiscalização, quando obrigatória sua aplicação, e o(s) número(s) do(s) recibo(s) emitido(s) ao requerente; (...)
IX – controle a utilização dos selos de fiscalização, (...)
XII – emita recibo e armazene a respectiva via;
XIII – permita consulta e emissão de relatórios, com base em qualquer das informações do recibo;
XIV – disponha de livro caixa eletrônico elaborado a partir de todos os recibos emitidos; (...).
Além disso, podem ser inspecionados os livros instituídos para fiscalização do Poder Judiciário. Mas, que livros são estes? Os serviços prestados pelos Tabeliães, Notários e Registradores estão sujeitos à fiscalização do Poder Judiciário do Estado delegatário, por isso, as serventias estão sujeitas ao cumprimento de formalidades, sendo uma delas o registro dos atos em livros próprios, que poderão ser examinados pelo Fisco sem, contudo, serem retirados do local, considerando que se tratam de livros que devem permanecer no interior dos serviços à disposição do órgão que determinou a sua emissão.
Resumindo, interessam à fiscalização e podem ser auditados:
Todos os documentos obrigatórios nos termos da legislação tributária municipal, desde notas fiscais de serviços, livro registro de serviços, declarações eletrônicas, etc.;
Os livros-caixa relativos ao período fiscalizado;
Os recibos dos emolumentos percebidos no mesmo período.
Num segundo momento, sendo necessário, também podem ser auditados:
Os livros instituídos pelos respectivos Estados delegatários dos serviços;
Declaração de Renda do titular da serventia, com a ressalva de que esta se configura em obrigação acessória instituída pela União;
-
Quaisquer outros documentos, equipamentos, sistemas informatizados, etc., que possam conter informações pertinentes aos fatos geradores da obrigação tributária e à apuração do crédito.
Finalmente, não deve passar ao largo a questão de ser o titular cartório extrajudicial um potencial tomador de serviços, e assim sendo, este pode ser obrigado pela legislação municipal a prestar informações, em forma de declaração eletrônica, livro fiscal ou outra modalidade, relativas aos serviços tomados.
Lei municipal também poderá responsabilizar o titular dos serviços pela retenção e recolhimento do ISSQN em relação a serviços tomados, lembrando que a instituição de tal responsabilidade não poderá resultar na invasão da competência tributária de outros municípios. Em outras palavras, a atribuição de responsabilidade deverá observar as normas relativas ao local de recolhimento do imposto, estatuídas pelo artigo 3° da Lei Complementar n°116, de 2003.
Serviços de segurança, limpeza de prédios, construção e reforma de edifícios, entre outros, são exemplos de serviços cuja verificação no procedimento de fiscalização pode resultar em receita para os municípios, havendo previsão de responsabilidade tributária regulada pela legislação municipal.
No mais, o procedimento de fiscalização do ISSQN dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais deverá observar as formalidades previstas na legislação, lembrando que os atos praticados durante o procedimento pertencem todos à categoria de ato administrativo e, como tal, devem obediência a requisitos próprios: agente capaz, objeto lícito, forma prescrita, finalidade, motivo.
Assim, todos os atos praticados devem ser formalizados de acordo com a legislação municipal, assinados por agente com poderes para o ato e responsável pelo procedimento e devem ser adequadamente fundamentados, indicando os dispositivos legais que lhe servem de pressuposto.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
A fiscalização e o lançamento do ISSQN incidente sobre os serviços notariais e de registros públicos são imperativos. Mas é importante que se dê atenção especial não apenas ao passado, mas também que se prepare o futuro. As Administrações Tributárias municipais têm que pensar em como mensurar os fatos geradores que estão acontecendo hoje. A solução pode estar na efetivação da exigência do cumprimento das obrigações acessórias pelos titularesdos serviços, inclusive e principalmente, a emissão de documento fiscal para acobertar cada operação realizada, nele evidenciando o preço do serviço prestado, base de cálculo do ISSQN.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm.
BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil/LEIS/LCP/Lcp116.htm .
BRASIL. SANTA CATARINA. Código de Normas da Corregedoria Geral da Justiça do Estado de Santa Catarina. Provimento 34/2010, Diário da Justiça Eletrônico nº 1063. Disponível em <http://www.tj.sc.gov.br/institucional/normas/normas.htm>.
POMPERMAIER, Cleide Regina Furlani. O ISS nos Serviços Notariais e de Registros Públicos: teoria e prática. Blumenau, Nova Letra, 2010. 216 p.
Notas
POMPERMAIER, Cleide Regina Furlani. O ISS nos Serviços Notariais e de Registros Públicos: teoria e prática. Blumenau, Nova Letra, 2010. p. 70 a 78.
No mesmo sentido: REsp 1187464/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado 01/06/2010, DJe 01/07/2010; REsp 1185119/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado 10/08/2010, DJe 20/08/2010; AgRg no REsp 1206873/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado 21/10/2010, DJe 09/11/2010; AgRg no REsp 1191153/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado 21/10/2010, DJe 03/02/2011 e AgRg no REsp 1221491/SC, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, julgado 08/02/2011, DJe 18/02/2011.
Ibid., p. 70 a 78
Ibid., p. 131 a 136.
Versão atualizada em 07/12/2010, com a publicação do Provimento 34/2010, no Diário da Justiça Eletrônico nº 1063 . Disponível em: <http://tjsc6.tj.sc.gov.br/upl/diarioeletronico.do> Acesso em janeiro/2011.