A fiscalização e o lançamento do ISSQN devido pelos serviços notariais e de registros públicos

Resumo: Este artigo aborda aspectos relevantes do procedimento de fiscalização do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza com vistas à constituição do crédito tributário relativo à prestação dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais, apresentando questões práticas de interesse do Fisco Municipal para a efetivação das medidas em conformidade com a legislação vigente e com a interpretação do Supremo Tribunal Federal. O estudo trata dos principais aspectos do fato gerador: material, pessoal e quantitativo, assim como da modalidade de lançamento aplicada, indicando os documentos passíveis de verificação com a finalidade de efetuarem-se os necessários levantamentos fiscais que viabilizarão o lançamento e a cobrança do ISSQN devido pela atividade.

Palavras-chave: ISSQN. Fiscalização. Lançamento. Serviços Cartorários e Notariais.

1. INTRODUÇÃO

Desde a edição da Lei complementar nº. 116, em 2003, muito se têm falado e discutido acerca da sujeição dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN.

A grande motivação da polêmica é a inovação trazida pela lei que listou expressamente a atividade na Lista de Serviços, o que não se verificava na lista anexa à Lei Complementar Federal nº. 56, de 1987, revogada pela nova legislação.

Vigente desde 01 de agosto de 2003, e com a aplicação do item 21 da Lista de Serviços sobrestada para 1º de janeiro de 2004 em respeito ao Princípio da Anterioridade (Art. 150, III, b, da CF), a Lei teve a constitucionalidade questionada pela Associação dos Notários e Registradores do Brasil – ANOREG/BR que, ainda em 2003, propôs Ação Direta de Inconstitucionalidade.

O Plenário do Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento da famosa ADI nº. 3.089, decidiu pela constitucionalidade da incidência do ISSQN sobre os serviços.

Definida a tributação da atividade pela decisão transitada em julgado em 08 de agosto de 2008, resta aos Municípios lançar o tributo que eventualmente não tenha sido recolhido espontaneamente no prazo legal.

A proposta deste artigo é abordar aspectos relevantes do procedimento de fiscalização com vistas à constituição do crédito tributário relativo aos serviços de registros públicos, cartorários e notariais, apresentando questões práticas de interesse ao Fisco Municipal para a efetivação das medidas em conformidade com a legislação vigente e com a interpretação do Supremo Tribunal Federal.

O trabalho foi elaborado em forma de perguntas e respostas, visando com isso tornar sua leitura mais interessante, clara e objetiva.

2. OS SERVIÇOS – ASPECTO MATERIAL DO FATO GERADOR DO ISSQN

2.1 O que abrange os serviços de registros públicos, cartorários e notariais?

Do art. 236 da Constituição Federal extraímos que “Os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público”. O mesmo dispositivo constitucional determina a regulamentação da atividade.

Cumprindo a determinação, a Lei 8.935, de 1994, conhecida como a Lei dos Cartórios, conceitua os serviços notariais e de registro como “de organização técnica e administrativa destinados a garantir a publicidade, autenticidade, segurança e eficácia dos atos jurídicos” (Art. 1°).

Podemos então fechar a definição dos serviços em comento como aqueles de organização técnica e administrativa que se destinam a garantir a publicidade, autenticidade, segurança e eficácia dos atos jurídicos, exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público.

Resta-nos identificar, em cada cartório, quais são os serviços delegados ao seu titular.

2.2 Quais são os serviços delegados aos titulares dos serviços notariais e de registro?

São diversas as modalidades de serventias extrajudiciais, e todas têm competências distintas, ou seja, a cada modalidade são delegados ao titular da mesma, serviços específicos cuja realização é privativa.

O quadro a seguir, elaborado a partir da Lei 8.935, de 1994 e da obra “O ISS nos Serviços Notariais e de Registros Públicos: teoria e prática” de autoria de Cleide Regina Furlani Pompermaier [1], procura identificar os serviços próprios de cada modalidade de serventia extrajudicial, apresentando os atos privativos de cada cartório extrajudicial, exemplos e esclarecimentos. e:

2.3 Como enquadrar os serviços notariais e de registro na Lista de Serviços?

Qualquer que seja a modalidade da serventia, todos os serviços próprios, ou seja, aqueles exercidos por delegação do Poder Público serão enquadrados no item 21.01 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar Federal 116, de 2003, que tem a seguinte redação: “21.01 - Serviços de registros públicos, cartorários e notariais”.

2.4 Os serviços realizados no âmbito das serventias restringem-se aos serviços delegados?

É possível e comum a realização de outros serviços, que não aqueles delegados pelo Estado aos respectivos titulares. É o caso, por exemplo, da feitura de cópias, normalmente relativas a documentos a serem autenticados ou que devem integrar ou acompanhar escrituras ou registros em elaboração. Também serviços de apoio administrativo, intermediações, consultoria e assessoria podem figurar dentre os serviços prestados.

Lembramos também que os prestadores de serviços notariais e de registro figuram entre os autorizados a exercerem atividade de atendimento de clientes e usuários de instituições financeiras (correspondente), conforme a Resolução BACEN nº. 3954, de 2011.

2.5 Qual o tratamento tributário dos serviços não próprios?

Identificados serviços não próprios ou diferentes dos delegados, devem estes ser enquadrados no item específico da Lista de Serviços e tributados com a alíquota própria prevista na legislação municipal. Nenhuma diferenciação mostra-se plausível pelo fato de o serviço ter sido executado por prestador que em princípio presta apenas serviços específicos a ele delegados. E não cabe aqui alegação de constituir-se em atividade meio, necessário à execução do ato próprio. Se o serviço é diferenciado e tiver preço cobrado em separado, deverá ser submetido ao tributo municipal pelo item específico que o prevê e alíquota diferenciada, pouco importando se maior ou menor que a alíquota prevista para o item 21. A não sujeição dos serviços ao item e alíquota próprios implica em concorrência desleal com o mercado de serviços.

3. A BASE DE CÁLCULO – ASPECTO QUANTITATIVO DO FATO GERADOR DO ISSQN

3.1 O ISSQN incide sobre o preço do serviço ou pode ser calculado por valor fixo?

Não resta dúvida de que a incidência do ISSQN dar-se-á sobre o preço do serviço, ficando afastada a possibilidade de tributação por valor fixo, que não leva em consideração o valor dos serviços prestados.

Primeiro porque a tributação diferenciada pressupõe a existência de legislação autorizadora, o que não se verifica para o item 21 da Lista de Serviços. Embora os serviços notariais e de registros públicos sejam exercidos exclusivamente por bacharéis em direito, conforme prevê a Lei dos Cartórios, não se confundem com os serviços advocatícios previstos nos itens “17.14 – Advocacia”, que substitui o item “88. Advogados” da lista anterior à LC 116/2003, lembrando também que para exercer serviços de advocacia é preciso, além de ser bacharel em direito, ter registro junto à Ordem dos Advogados do Brasil, requisito este não exigido dos notários e registradores. Segundo, porque é pressuposto da aplicação do benefício do famoso art. 9º, § 1º do DL 406/68 o caráter pessoal e não empresarial do prestador. No entanto, as atividades notariais e registrais têm caráter empresarial. Os delegatários, além de poderem contratar diversos funcionários para a prestação dos serviços, exercem suas funções com intuito de lucro e este, por sua vez, não é pertinente à idéia do trabalho pessoal e autônomo, conforme demonstram as decisões das mais altas cortes deste país, inclusive do Supremo Tribunal Federal na decisão da ADI 3089, cuja ementa segue transcrita:

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AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ITENS 21 E 21.1. DA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR 116/2003. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN SOBRE SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS. CONSTITUCIONALIDADE.

Ação Direta de Inconstitucionalidade ajuizada contra os itens 21 e 21.1 da Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003, que permitem a tributação dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais pelo Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN. Alegada violação dos arts. 145, II, 156, III, e 236, caput, da Constituição, porquanto a matriz constitucional do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza permitiria a incidência do tributo tão-somente sobre a prestação de serviços de índole privada. Ademais, a tributação da prestação dos serviços notariais também ofenderia o art. 150, VI, a e §§ 2º e 3º da Constituição, na medida em que tais serviços públicos são imunes à tributação recíproca pelos entes federados. As pessoas que exercem atividade notarial não são imunes à tributação, porquanto a circunstância de desenvolverem os respectivos serviços com intuito lucrativo invoca a exceção prevista no art. 150, § 3º da Constituição. O recebimento de remuneração pela prestação dos serviços confirma, ainda, capacidade contributiva. A imunidade recíproca é uma garantia ou prerrogativa imediata de entidades políticas federativas, e não de particulares que executem, com inequívoco intuito lucrativo, serviços públicos mediante concessão ou delegação, devidamente remunerados. Não há diferenciação que justifique a tributação dos serviços públicos concedidos e a não-tributação das atividades delegadas. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida, mas julgada improcedente.

ADI 3089, Relator(a): Min. CARLOS BRITTO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 13/02/2008, DJe-142 DIVULG 31-07-2008 PUBLIC 01-08-2008 EMENT VOL-02326-02 PP-00265 RTJ VOL-00209-01 PP-00069 LEXSTF v. 30, n. 357, 2008, p. 25-58.

Nossa Corte Maior, portanto, além de declarar constitucional a cobrança do imposto municipal, afirmou expressamente o caráter empresarial da atividade, quando afirmou ser esta exercida com intuito de obter lucratividade.

O entendimento também é pacificado no Superior Tribunal de Justiça, registre-se, nas duas Turmas do Direito Público que vem se pronunciando de forma inequívoca pela inexistência do caráter pessoal da prestação do serviço. Vejamos:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. ATIVIDADE NOTARIAL E DE REGISTRO PÚBLICO. REGIME DE TRIBUTAÇÃO FIXA. ARTIGO 9º, § 1º, DO DECRETO-LEI N. 406/68. AUSÊNCIA DE PESSOALIDADE NA ATIVIDADE. INAPLICABILIDADE.

1. A controvérsia do recurso especial cinge-se ao enquadramento dos cartórios no regime de tributação fixa, conforme disposição do artigo 9º, § 1º, do Decreto-Lei 406/68, cuja vigência é reconhecida pela jurisprudência deste Tribunal Superior. Precedentes: REsp 1.016.688/RS, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJe de 5.6.2008; REsp 897.471/ES, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJ de 30.3.2007.

2. Os serviços notariais e de registro público, de acordo com o artigo 236 da Constituição Federal, são exercidos em caráter privado por delegação do Poder Público.

3. Ainda que essa delegação seja feita em caráter pessoal, intransferível e haja responsabilidade pessoal dos titulares de serviços notariais e de registro, tais fatores, por si só, não permitem concluir as atividades cartoriais sejam prestadas pessoalmente pelo titular do cartório.

4. O artigo 20 da Lei n. 8.935/94 autoriza os notários e os oficiais de registro a contratarem, para o desempenho de suas funções, escreventes, dentre eles escolhendo os substitutos, e auxiliares como empregados. Essa faculdade legal revela que a consecução dos serviços cartoriais não importa em necessária intervenção pessoal do tabelião, visto que possibilita empreender capital e pessoas para a realização da atividade, não se enquadrando, por conseguinte, em prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, nos moldes do § 1º do artigo 9º do Decreto-Lei n. 406/68.

5. Recurso especial não provido.

(REsp 1185119/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 10/08/2010, DJe 20/08/2010). [2]

3.2 Qual a modalidade de lançamento a que se submetem os serviços de registros públicos, cartorários e notariais?

Consequência direta do fato do imposto ser calculado sobre o preço do serviço, não se submetendo ao regime de tributação fixa, o lançamento do ISSQN dos serviços notariais e de registros públicos dar-se-á na modalidade “por homologação”, previsto no art. 150 do Código Tributário Nacional. Assim, cabe ao titular da serventia apurar e recolher o tributo devido, independente de qualquer ação prévia da autoridade administrativa. Esta modalidade de lançamento vai atingir tanto os serviços próprios (delegados) como os não próprios eventualmente prestados.

O Fisco tem a prerrogativa de, no prazo de cinco anos, verificar se os valores apurados e recolhidos no prazo legal estão de acordo com a realidade dos fatos. Encontrando omissão ou inexatidão, efetuará lançamento de ofício relativo às diferenças identificadas.

3.3 O que compõe o preço do serviço?

O preço do serviço, base de cálculo do ISSQN, corresponde ao valor dos emolumentos percebidos pela serventia, conforme se depreende inclusive da Lei 10.169/2000 – Lei dos emolumentos. Vejamos a redação do Art. 1°, Parágrafo único: “O valor fixado para os emolumentos deverá corresponder ao efetivo custo e à adequada e suficiente remuneração dos serviços prestados” .

Não integrará a base de cálculo o valor repassado ao Poder Judiciário relativo às taxas judiciárias, inclusive aquela cobrada através de selo.

Importante observar que pelos serviços gratuitos (ao público), as serventias serão ressarcidas pelo respectivo Estado. A receita auferida pela serventia e proveniente deste ressarcimento constitui igualmente remuneração por serviços prestados (preço do serviço), base de cálculo do ISSQN, portanto. Note-se que o ressarcimento ocorrerá apenas em relação aos serviços cuja gratuidade é prevista em lei – eventuais cortesias não são ressarcidas pelo Estado.