1. Introdução
Ao longo dos últimos anos, a jurisprudência pátria, capitaneada pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ, consolidou o entendimento de que “o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”1. Tal entendimento encontra fundamento na presunção de boa-fé dos administradores e, na maioria das vezes, na inexigibilidade de conduta diversa por parte do gerente. Acredita-se sempre, a princípio, na efetiva dificuldade econômico-financeira da empresa de pagar seus tributos sem prejuízo de outras obrigações, como os débitos trabalhistas, por exemplo.
Infelizmente, o posicionamento supra vem sendo adotado de maneira superficial e indiscriminada pelos Tribunais pátrios. De fato, independentemente da análise da situação concretamente posta em juízo, não se verificando uma das hipóteses já sedimentadas de redirecionamento da execução fiscal ao sócio administrador, como, por exemplo, a dissolução irregular da empresa ou mesmo a verificação de crime contra a ordem tributária, os magistrados têm ignorado a responsabilidade do gerente em caso de reiterado não pagamento de tributos pela empresa.
A verdade é que, em muitos casos, como será mais detidamente analisado adiante, o não pagamento de tributos faz parte de ardil e astuciosa estratégia negocial levada a cabo pelos sócios gerentes, tudo sempre sob a alcunha do planejamento tributário. Tal expediente, além de extremamente lesivo aos cofres públicos e, consequentemente, à sociedade, traz graves desequilíbrios ao mercado, pois as empresas inadimplentes acabam por enfraquecer as concorrentes.
O que se vai demonstrar adiante é a importância da expressão “por si só” contida no enunciado sumular do Superior Tribunal de Justiça. Caso reste comprovado que o inadimplemento tributário é mera opção do sócio administrador, deverá este ser responsabilizado pelos valores devidos, tudo nos moldes do artigo 35, inciso III do Código Tributário Nacional - CTN.
Antes, no entanto, far-se-á estudo detalhado da evolução da jurisprudência no que diz respeito ao instituto da responsabilização do administrador que age de má-fé pelos débitos tributários da sociedade e do redirecionamento ao sócio gerente em sede de execução fiscal.
2. A responsabilidade do sócio gerente por dívidas da empresa. Aspectos materiais
2.1. Natureza da responsabilidade
A responsabilidade dos gerentes e administradores por dívidas tributárias assumidas pela sociedade está prevista no Código Tributário Nacional - CTN, mais precisamente em seu artigo 135, inciso III e artigo 138, caput e incisos. Muito embora outros diplomas legais também disponham sobre a matéria, como a Lei Complementar n. 123, de 23/04/20062, por exemplo, a jurisprudência brasileira tem entendido haver sempre a necessária aplicação conjunta dos enunciados legais extravagantes com os dispositivos do CTN3.
Nos termos dos dispositivos supra, o administrador responderá pelos débitos tributários em caso de violação de lei, contrato social ou estatuto, assim como quando agir com excesso de poder. Ademais disso, integrará o pólo passivo de execução fiscal nos casos de cometimento, em nome da empresa, de infração dolosa.
A primeira polêmica envolvendo o assunto diz respeito à natureza da responsabilidade do terceiro pelos débitos tributários da sociedade. Como a redação do Código Tributário Nacional não é precisa, e fala apenas em “responsabilidade pessoal”, três correntes doutrinárias ganharam força no país.
A primeira dessas correntes é a mais aceita tanto na doutrina quanto na jurisprudência4 e defende que, ao falar em responsabilidade pessoal, teria o legislador querido excluir a responsabilidade do contribuinte em desfavor daquele que praticara o ato ilícito. Trata-se de responsabilidade exclusiva de terceiros, que, nas palavras de Regina Helena Costa, “agem dolosamente e que, por isso, substituem o contribuinte na obrigação nos casos em que tiverem praticado atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos5”.
A teoria peca, data vênia, ao não diferenciar as condutas ilícitas perpetradas por gerentes e administradores, colocando todos eles na vala comum daqueles que agem em benefício próprio em detrimento dos interesses da sociedade.
Uma segunda corrente entende ser a responsabilidade dos sócios, prevista nos artigos 135 e 137 do CTN, meramente subsidiária6. Assim, mesmo em caso de ato praticado com abuso de poder ou violação legal, só responderiam administradores e representantes das sociedades contribuintes em caso de impossibilidade de pagamento por partes destas.
Mostra-se falho também referido posicionamento ao necessariamente excluir um dos 2 (dois) responsáveis legais pelo débito tributário. Verifica-se clara e injustificável punição à Fazenda Pública, que, mesmo tendo conhecimento das ilicitudes perpetradas pelos sócios administradores, só poderá adentrar o patrimônio individual após o esgotamento das buscas no patrimônio da sociedade.
A terceira corrente defende a responsabilidade solidária de sociedade contribuinte e sócio administrador. Sobre o assunto, é bastante claro o trecho abaixo colacionado, de lavra de Hugo de Brito Machado:
“A lei diz que são pessoalmente responsáveis, mas não diz que sejam as únicas. A exclusão da responsabilidade, a nosso ver, teria de ser expressa. Com efeito, a responsabilidade do contribuinte decorre de sua condição de sujeito passivo direto da relação obrigacional. Independe de disposição legal que expressamente a estabeleça. Assim, em se tratando de responsabilidade inerente à própria condição de contribuinte, não é razoável admitir-se que desapareça sem que a lei o diga expressamente. Isto, aliás, é o que se depreende do disposto no art. 128 do Código Tributário Nacional (...).”7
Esta última é a teoria defendia neste trabalho. Nada há na lei que permita concluir pela exclusão do dever da sociedade empresária de pagar aquilo que deve em virtude da concretização da hipótese de incidência tributária. Falar em responsabilidade pessoal, de maneira nenhuma, é o mesmo que falar em responsabilidade exclusiva. O fato de os sócios usarem a pessoa jurídica como escudo para a prática de condutas ilícitas não pode e nem deve retirar do fisco o direito de buscar a satisfação de seu crédito também no patrimônio da empresa.
Não se pode olvidar também que, na grande maioria dos casos, os sócios administradores são proprietários da maior parcela do capital social da empresa, de forma que, o prejuízo daquela quase inevitavelmente implica no prejuízo do sócio majoritário.
Ultrapassada a celeuma, passa-se agora ao exame dos casos mais usuais de responsabilização tributária de terceiro por atos ilegais.
2.2. Hipóteses de responsabilização do sócio gerente por débitos tributários
Conforme dito anteriormente, as hipóteses de responsabilidade do sócio administrador pelos tributos devidos pela empresa estão previstas, quase todas, no Código Tributário Nacional - CTN, mais especificamente nos art. 135, III e 137, I, II e III. Nessa toada, assim dispõe o CTN:
“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.”
“Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.”
Haverá responsabilidade – solidária, repise-se – do sócio administrador por infração a contrato social ou estatuto empresarial quando, por exemplo, diretor de recursos humanos celebrar sucessivas transações comerciais em nome da empresa. Nessa situação, o ICMS só será exigível diretamente do gestor quando houver previsão expressa nos atos constitutivos da sociedade acerca de suas atribuições e proibições. O dispositivo deve ser interpretado com razoabilidade, a fim de não tornar engessado o ofício dos dirigentes.
Fala-se em violação à lei, por sua vez, quando o fato gerador da obrigação tributária não decorrer de infração, por parte do dirigente, à norma de natureza negocial. Muito embora o art. 135, inciso III, do CTN seja o fundamento maior para o redirecionamento em caso de infração legal, poucos são os casos concretos em que os gestores são chamados a integrar o polo passivo da lide fiscal. Na verdade, não estando o nome do sócio gestor incluído na Certidão de Dívida Ativa – por ocasião do lançamento tributário -, os magistrados só tem admitido sua responsabilidade tributária com base no art. 135, III, CTN, em uma hipótese, qual seja, a da dissolução irregular da empresa8.
Leandro Paulsen, René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka lecionam que:
“É predominante o entendimento no sentido de que a dissolução irregular estabelece a presunção de que o patrimônio da sociedade tenha sido dissipado em prejuízo dos credores, dentre eles, o credor preferencial (o próprio Fisco), e que, em razão disso, enseja o redirecionamento da execução, cabendo aos sócios-gerentes/diretores/administradores, em embargos, a demonstração de que não agiram com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. É preciso reconhecer, contudo, que a matéria tem sido tratada de maneira simplista, seja quanto ao enquadramento da hipótese no art. 135, III do CTN, seja quanto à dispensa de procedimento específico. A responsabilidade dos sócios pelo redirecionamento deveria seguir, isto sim, a legislação societária, aplicável subsidiariamente, tendo em conta a ausência de dispositivo próprio que trate do assunto no CTN.”9
Trata-se de presunção – relativa – de violação a dispositivo legal, mais precisamente, aos mandamentos do Código Civil de 2002 que versam acerca do procedimento de dissolução e liquidação da empresa.
Ainda nos termos da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça - STJ, “a presunção aí é a de que o patrimônio social foi distraído em benefício dos sócios, em detrimento dos credores10”, ou seja, entende-se que a empresa não honrou com seus últimos compromissos por ter destinado seus bens aos sócios. Em outras palavras, os administradores, por seus atos ilegais, tornaram impossível o pagamento dos créditos devidos à Fazenda pública, devendo, por isso, ser responsabilizados.
Importante salientar que o redirecionamento da execução fiscal nesses casos independe de prova cabal e inequívoca da dissolução ilegal. De fato, segundo entendimento jurisprudencial, meros indícios de fechamento irregular já são suficientes à inclusão do sócio no pólo passivo da lide, tais como “a ausência de bens para penhora, abandono do estabelecimento e cessação das atividades”11.
O procedimento ideal para a configuração da dissolução irregular da empresa, no entanto, é a certificação, pelo oficial de justiça, da situação de encerramento das atividades por lapso temporal razoável.
Uma das hipóteses mais comuns de responsabilidade tributária de sócio administrador se dará nos casos de prática de crime contra a ordem tributária. Nos ditames do art. 137, inciso I, do CTN, “a responsabilidade é pessoal ao agente quanto às infrações conceituadas como crimes ou contravenções (...)”. Nesse caso, não constando o nome do infrator na Certidão de Dívida Ativa, tem-se admitido o redirecionamento em sede de execução fiscal. Para tanto, basta ao ente fazendário a juntada aos autos da peça de denúncia devidamente protocolada pelo Ministério Público no juízo criminal e o pedido de inclusão do administrador no pólo passivo da ação.
Seria pouco razoável e atém mesmo ilógico que, em sendo processado por crime previsto na Lei Federal nº. 8.137/90, não respondesse o sócio administrador solidariamente à empresa pelas dívidas tributárias desta.
O sócio gerente responderá pela obrigação tributária também nos demais casos previstos no art. 137 do Código Tributário Nacional, que versa sobre responsabilidade por infrações.
Na primeira hipótese (Art. 137, II, a, CTN), a conduta dolosa é pressuposto da infração. Não basta que o agente tenha deliberadamente violado a lei, é preciso que o tipo legal preveja punição para condutas dolosas.
Diferente é a situação descrita no art. 137, II, b, do CTN. Aqui o sócio gerente responderá apenas quando comprovada e inequivocamente tiver agido com dolo, independentemente do que dispuser o tipo legal da infração. Assim, mesmo que a lei tributária narre como faltosa uma conduta meramente culposa, a responsabilidade pelo pagamento da multa eventualmente aplicada só será também dos administradores casos estes tenham procedido de maneira dolosa.
Por fim, quanto a responsabilidade do sócio por inadimplemento de tributos, por ora, tem-se a destacar a posição consolidada na jurisprudência pátria por meio do enunciado n. 430 do STJ, que diz que “o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”.
A regra enunciada acima, no entanto, não pode ser aplicada de maneira absoluta, como, repita-se, vem fazendo os julgadores por todo o país. Há casos concretos em que se verifica de maneira clara que o não pagamento de tributos decorre não dos infortúnios próprios da atividade empresarial, mas de simples opção dos sócios administradores.
É sobre esse problema que serão tecidos maiores comentários nesta obra, não sem antes serem abordados assuntos de ordem processual relacionados à responsabilidade de terceiros por débitos tributários da empresa.
3. O redirecionamento da execução fiscal ao sócio gerente. Casos em que o administrador encontra-se ou não incluído na Certidão de Dívida Ativa
Muito embora seja exceção, casos há em que já no processo administrativo de lançamento é possível verificar, além da ocorrência do fato gerador, a existência de uma, ou até mesmo mais de uma das hipóteses discriminadas acima de responsabilidade tributária de mandatários das pessoas jurídicas de direito privado. Aqui, deve haver intimação das referidas pessoas para que apresente manifestação já na fase administrativa. Fracassada a defesa e constituído definitivamente o crédito tributário, deverá o nome do sócio administrador figurar na Certidão de Dívida Ativa - CDA.
Constando o nome do administrador na CDA, título executivo que torna possível a execução fiscal, tem-se a presunção – relativa, é bom que se diga – de que aquele é solidariamente responsável pela dívida e que agiu de má-fé contemporânea ou anteriormente à verificação do fato gerador da obrigação tributária. Esse é o posicionamento dominante na jurisprudência nacional, como faz prova acórdão de lavra do Superior Tribunal de Justiça - STJ abaixo ementado:
“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ART. 135 DO CTN. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. EXECUÇÃO FUNDADA EM CDA QUE INDICA O NOME DO SÓCIO. REDIRECIONAMENTO. DISTINÇÃO.
1. Iniciada a execução contra a pessoa jurídica e, posteriormente, redirecionada contra o sócio-gerente, que não constava da CDA, cabe ao Fisco demonstrar a presença de um dos requisitos do art. 135 do CTN. Se a Fazenda Pública, ao propor a ação, não visualizava qualquer fato capaz de estender a responsabilidade ao sócio-gerente e, posteriormente, pretende voltar-se também contra o seu patrimônio, deverá demonstrar infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos ou, ainda, dissolução irregular da sociedade.
2. Se a execução foi proposta contra a pessoa jurídica e contra o sócio-gerente, a este compete o ônus da prova, já que a CDA goza de presunção relativa de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN c/c o art. 3º da Lei n.º 6.830/80.
3. Caso a execução tenha sido proposta somente contra a pessoa jurídica e havendo indicação do nome do sócio-gerente na CDA como co-responsável tributário, não se trata de típico redirecionamento.
Neste caso, o ônus da prova compete igualmente ao sócio, tendo em vista a presunção relativa de liquidez e certeza que milita em favor da Certidão de Dívida Ativa.
4. Na hipótese, a execução foi proposta com base em CDA da qual constava o nome do sócio-gerente como co-responsável tributário, do que se conclui caber a ele o ônus de provar a ausência dos requisitos do art. 135 do CTN.
5. Embargos de divergência providos.” (EREsp 702.232/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/09/2005, DJ 26/09/2005)
Sobre o tema, confira-se também as palavras do professor Jaime Marins:
“Ao contrário dos outros títulos em que se manifesta a vontade do devedor (títulos extrajudiciais civis ou comerciais) ou o pronunciamento condenatório do Poder Judiciário (títulos judiciais), a Certidão de Dívida Ativa é manifestação da autotutela do Estado em matéria exatorial. (...)
“Submete-se a execução à prévia inscrição do débito em dívida ativa, que está a cargo da Fazenda Pública, que tem o dever de realizá-la. Então, observadas as formalidades necessárias para o reconhecimento pleno do crédito ao ser executado no âmbito administrativo, pode ter início a execução fiscal. É portanto limitada a execução ao que foi aferido no procedimento administrativo que ampara o ato de lançamento e onde dá-se o acertamento do crédito plasmado no título que instrumentaliza a execução. A CDA deve refletir de forma idônea o que se apurou no procedimento administrativo. Semelhante detalhe, por vezes, escapa à autoridade fiscal.”12
A regra, no entanto, é que nas Certidões de Dívida Ativa não conste o nome dos sócios, administradores ou mandatários das referidas entidades. Privilegia-se assim a autonomia da personalidade jurídica da empresa, cabendo apenas a esta, em regra, o cumprimento de suas obrigações, sendo meramente representada pelos sócios administradores.
Aqui, o chamado redirecionamento da execução ao sócio será mais dificultoso, sobretudo se levado em conta o fato de que a esse não fora dada a anterior oportunidade de manifestação e defesa. O fato é que a demonstração da configuração de uma das situações previstas em lei como caracterizadoras da responsabilidade deverá ser provada por meio de incidente cognitivo no processo de execução, asseguradas sempre as garantias do contraditório e da ampla defesa13.
Em tais situações – não inclusão do nome do sócio na CDA -, conforme explicado acima, o redirecionamento só tem sido admitido nos estritos casos já amplamente reiterados na jurisprudência pátria. Os magistrados têm usado a jurisprudência das Cortes Superiores como verdadeira cartilha, que deve ser fiel e rigidamente seguida. Lamentavelmente, parece não haver vontade de se perquirir, no caso concreto, a existência de má-fé, abuso de direito ou mesmo ilegalidade na conduta dos administradores cujos nomes não constem nas CDA.
A situação torna-se ainda mais difícil nos casos de tributo declarado e não pago, em que, a contar do vencimento, já se tem por considerado realizado o lançamento e constituído o crédito tributário. Isso se dá pelo fato de não haver propriamente um processo administrativo de lançamento, oportunidade em que são apuradas as responsabilidades de contribuintes e terceiros, mas mera homologação, quase sempre tácita, de pagamento.
É justamente com base nas dificuldades apontadas acima e no entendimento consolidado no enunciado número 430 do STJ que diversos administradores, sabedores da inexistência de risco de redirecionamento, têm optado pelo puro e simples não pagamento de tributos.
Tal situação só tomará novos rumos a partir do momento em que os magistrados começarem a tratar com maior zelo os incidentes cognitivos de reconhecimento de responsabilidade de terceiro apresentados em sede de execução fiscal.