Resumo: O presente artigo científico tem por objetivoesclarecer a aplicabilidade do Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias sobre o negócio jurídico denominado Arrendamento Mercantil, ou, em versão norte-americana, Leasing, tendo-se por mira os regramentos inerentes ao planejamento tributário e as conseqüências econômicas que podem ser consideradas em face de uma empresa.Para tanto, realiza-se uma robusta análise bibliográfica sobre o Arrendamento Mercantil, através do qual se busca delimitar a temática segundo os conceitos já arquitetados pelas doutrinas civil e comercial. Utiliza-se, ainda, como discurso de autoridade e como instrumento de evidenciação da atualidade do assunto, diversos julgados proferidos pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça, os quais posicionam-se, na atual conjuntura, pela não incidência do ICMS sobre a operação de Leasing, de modo a corroborar a viabilidade teórica presente na temática ora proposta.Almeja-se com a presente pesquisa contribuir para o acréscimo de mais uma ferramenta jurídica dentre as diversas modalidades constantes no aparato legal referente ao planejamento tributário, de modo a, igualmente, incentivar o aprimoramento do tema, servindo-se como paradigma para outras discussões e resenhas a serem elaboradas pela comunidade acadêmica.
Palavras-Chave: Arrendamento Mercantil – Circulação de Mercadorias – ICMS – Jurisprudência – Planejamento Tributário – Norma Geral Antielisiva.
Sumário: 1. Introdução.2. Do negócio jurídico denominado Arrendamento Mercantil (Leasing) e do seu enquadramento no ordenamento jurídico brasileiro.3. Do Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias – ICMS e da sua não incidência sobre o Arrendamento Mercantil (Leasing)..3.1.Das Consideraçõesgerais acerca do ICMS. 3.2. Do posicionamento do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça sobre a questão.4. Da não incidência do ICMS sobre o Leasing em coerência com a Norma Geral Antielisiva.5. Conclusão..Referências bibliográficas..
1Introdução
O presente estudo procura analisar e dissecar o negócio conhecido por Arrendamento Mercantil, e também denominado Leasing, no que tange à existência da tributação do Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias – ICMS – insculpida pela Constituição Federal de 1988 e regulamentada pela legislação tributária infraconstitucional.
Desde já, cumpre serem levantadas algumas questões, sendo o cerne deste trabalho concluir se sobre o negócio jurídico denominado Arrendamento Mercantil incide ou não o Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias – ICMS. Além disso serão buscadas respostas no sentido de evidenciar se o Leasing pode em algum momento ensejar a tributação referente ao ICMS, bem como se tal figura negocial apresenta ou não condições de se revelar como verdadeiro e legítimo planejamento tributário, consoante a famigerada norma geral antielisiva, constante no Código Tributário Nacional (CTN). Tais questões serão respondidas no desfecho da presente obra acadêmica, certamente após intensa fundamentação e desenvolvimento teórico acerca da matéria.
2 Do negócio jurídico denominado Arrendamento Mercantil (Leasing) e do seu enquadramento no ordenamento jurídico brasileiro.
Antes de se investigar e estabelecer uma perspectiva jurídica acerca do tratamento tributário conferido ao Arrendamento Mercantil, constitui-se de indubitável importância o exame relativo aos aspectos conceituais desse negócio jurídico, a fim de que se possa alcançar a compreensão da natureza do instituto,bem como se faz indispensávelo estudo relativo as suas repercussões sobre o planos negocial e fiscal.
O Arrendamento Mercantil consiste em modalidade de negócio jurídico atípico, porquanto não previsto e disciplinado expressamente pelo Código Civil de 2002 (Lei nº 10.406/2002), tampouco por legislação esparsa acerca da matéria contratual. Apesar de não tipificado, tal negócio comporta certas similitudes jurídicasem face das relações de locação, comportando, ainda, a possibilidade, conforme estabelecido pelas partes contratantes, de ocorrência de uma resultante compra e venda do bem arrendado.
Por ser oriundo do ordenamento jurídico norte-americano, o Arrendamentopossui como expressão sinônima o termo Leasing,cujas características linguísticas são delineadas pelo ensinamento do professor RODOLFO DE CAMARGO MANCUSO:
Em língua inglesa, o sufixo ing forma substantivos que exprimem ação verbal. Esse fonema, acoplado ao verbo tolease (alugar, arrendar), forma a expressão leasing, que significa, portanto, ato ou processo de alugar ou arrendar, ou seja: locação ou arrendamento.[1]
Como visto, o vocábuloLeasing, em sua versão vernácula Arrendamento,denota ideia muito íntima ao conceito de locação, tendo em vista o modo pelo qual se opera a formação do negócio, qual seja, pela a entrega de coisa certa durante prazo convencionado pelas partes, sem que haja qualquer transferência da propriedade sobre o objeto negociado. Tal concretização se opera tanto na locação quanto no Arrendamento Mercantil, contudo, há elementos integrantes da estrutura jurídica deste contrato que o tornam mais complexo que um simples ajuste locatício.
Ao discorrer acerca da natureza jurídica do Leasing, MANCUSO define tal figura mercantil como uma “estrutura obrigacional complexa”, tendo-se por baseum pacto de locação, senão vejamos:
Como se vê, à parte certas características que se mostram menos relevantes ou mesmo contingenciais, exsurge a natureza própria do leasing, na qual se revela a locação de coisas com sua nota fundamental, sobrepairando sobre os demais elementos, que, provindos de outras figuras negociais, compõem a complexa estrutura obrigacional do arrendamento mercantil.[2]
Trazendo à baila o conceito de Locação, instituto este de vital importância para o entendimento do fenômeno Arrendatário, recorre-se às palavras do saudoso mestre CAIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA, que assim preconiza:
Acentuando a limitação às coisas, podemos definir: locação é o contrato pelo qual uma pessoa se obriga a ceder temporariamente o uso e o gozo de uma coisa não fungível, mediante certa remuneração.[3]
Ao seu turno, o Arrendamento Mercantil apresenta, como dito alhures, acepção mais complexa, esboçada pela lição de FÁBIO ULHOA COELHO, a saber:
Em uma definição doutrinária, pode-se dizer que o arrendamento mercantil é a locação caracterizada pela faculdade conferida ao locatário de, ao seu término, optar pela compra do bem locado. Em termos de disciplina das relações de direito privado, isto é, no tocante às obrigações que as partes assumem uma com a outra em virtude do arrendamento mercantil, inexiste tipificação legal do negócio. Assim, rege-se este pelas cláusulas pactuadas entre os contratantes. O locatário, por ato unilateral, dependente de sua exclusiva vontade, ao fim do prazo locatício, pode adquirir o bem locado, tendo o direito de amortizar no preço da aquisição os valores pagos a título de aluguel.[4]
No mesmo diapasão entende o professor TARCÍSIO TEIXEIRA, ao expor que:
Esse contrato tem como característica a combinação dos seguintes fatores: uma locação associada com uma promessa de venda e uma opção de compra. Na verdade, paga-se um aluguel pelo uso da coisa, sendo que este valor será abatido/amortizado do preço total se, ao final, for exercida a opção de aquisição definitiva do bem.[5]
Diante dessasdelimitações conceituais, esposadas porrenomados juristas, bem como reproduzida por diversos outros autores em obras referentes ao Direito Civil e Comercial, temos que o Arrendamento Mercantil trata-se de uma locação acoplada de adendos jurídicos, vez que permite a opção de compra pelo usuário do bem, denominado Arrendatário. Consoante a explicação de MANCUSO, o leasing, enquanto dinamizado por um só objetivo, é negócio unitário; e, enfeixando várias obrigações jungidas pela unidade de causa, é contrato complexo”.[6]
Traçados, assim, os contornos conceituais básicos acerca do Leasing,relevante é proceder à exposição do significado histórico do instituto no direito brasileiro, a fim de que sejam compreendidos os rumos projetados no campo negocial, bem como pelo legislador pátrio.
O Arrendamento Mercantil exsurge, com certeza solar, dos anseios do mercado capitalista implantado no Brasil desde a segunda metade do século XX, conjuntura na qual o setor empresarial se propõe a esquematizar metas para alcançar crescimento econômico, o que, de modo imperioso, reitera a necessidade de se encontrar meios suasórios para evitar o endividamento ensejado pela aquisição de bens, bem como em virtude do desenvolvimento tecnológico de equipamentos, por exemplo, de veículos automotores e aeronaves, fator este que, por óbvio, produz reflexos econômicos com amajoração nos preços praticados no mercado consumidor.
Os arquétipos que ensejaram a incorporação do Leasing no cenário negocial e jurídico brasileiro são descritos por MANCUSO, nas seguintes palavras:
Tornando às causas socioeconômicas que ensejaram o aparecimento do leasing, impende reconhecer que a conjugação dos fatores antes lembrados conduziu a um curioso paradoxo, a saber: o crescimento da demanda por novos e mais sofisticados produtos e serviços acarretou o aquecimento do mercado, criou empregos e incentivou a modernização dos parques industriais, mas, em contrapartida, colocou para o empresário aimperiosidade de aplicar recursos financeiros cada vez mais importantes, daí o comprometimento de seu capital de giro e o crescente endividamento devido ao investimento na compra de novos equipamentos e no acesso a novas tecnologias.[7]
Pela indigitada explicação, é fácil deduzir que, diante da existência de crescimento de demanda por produtos e serviços cada vez mais sofisticados e inovadores, incidentes sobre as obsoletas características e novas exigências do mercado brasileiro, a classe empresarial passou compreender a necessidade de igualmente inovar suas práticas mercantis de modo que não comprometesse seu poder econômico e investidor.
Diante desse cenário, o Arrendamento Mercantil alcança reconhecimento pela legislação pátria – consequência inexorável, dada a evolução comercial e tecnológica vista anteriormente – o que conferirá àquele instituto maior publicidade e, consequentemente, incentivará sua prática, inclusive para as pequenas e médias empresas.
Implacável na maestria com que trata o assunto, MANCUSO, em mais uma nota técnica, revela as características do florescimento do Arrendamento Mercantil no direito brasileiro:
Essa conjuntura ensejou, historicamente, as condições para o florescimento do leasing entre nós, como se dessume da Mensagem 52/74, acompanhante do projeto que ao final viria a se converter na Lei 6.099/74. Ali o saudoso Ministro Mário Henrique Simonsen, dirigindo-se ao Presidente Ernesto Geisel, dizia que ‘operações de arrendamento mercantil deverão representar importante opção para o reaparelhamento econômico da indústria brasileira, notadamente no que se refere às pequenas e médias empresas com carência de capital para grandes imobilizações e pequena disponibilidade de recursos para capital de giro’; na sequência, Sua Excelência prognosticava que a nova técnica viria permitir a ‘contínua absorção de técnicas de produção mais modernas, pelas indústrias sujeitas à rápida obsolescência tecnológica, além de facilitar o repasse dos bens de capital substituídos para setores ou regiões onde possam propiciar aumento de produtividade.[8]
Com efeito, é editada a Lei Federal nº 6.099, de 12 de setembro de 1974, a fim de disciplinar os efeitos do tratamento tributário conferido ao Leasing. Importante salientar que o referido diploma não cuida do Arrendamento Mercantilvisando estatuir acerca de seus efeitos civis e comerciais, restringindo-se a tão somente conceituar o instituto e estabelecer suas repercussões para exclusivos efeitos tributários. É por essa razão que as doutrinas civilista e comercialista são unânimes na afirmação de que o Arrendamento Mercantil trata-se de contrato atípico, justamente pela opção do legislador de não preconizar qualquer norma que se refira aos seus efeitos civis, de modo a contemplar o princípio jurídico pelo qual as partes contratantes possuem liberdade contratual e autonomia da vontade em suas relações jurídicas.
Sem embargo, para a conceituação do Arrendamento, é de suma relevância a leitura do disposto no artigo 1º da Lei nº 6.099/74, com redação atualizada pela Lei nº 7.132/83,que assim preceitua:
Art. 1º O tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil reger-se-á pelas disposições desta Lei.
Parágrafo único - Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta Lei, o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.
Ainda segundo a lei em questão o tratamento tributário conferido ao Leasing somente alcançará as empresas que tomarem essa atividade como principal, ou a desenvolverem em departamento especializado com escrituração própria. Confira-se:
Art. 2º Não terá o tratamento previsto nesta Lei o arrendamento de bens contratado entre pessoas jurídicas direta ou indiretamente coligadas ou interdependentes, assim como o contratado com o próprio fabricante.
§ 1º O Conselho Monetário Nacional especificará em regulamento os casos de coligação e interdependência.
§ 2º Somente farão jus ao tratamento previsto nesta Lei as operações realizadas ou por empresas arrendadoras que fizerem dessa operação o objeto principal de sua atividade ou que centralizarem tais operações em um departamento especializado com escrituração própria.
Importante acrescentar que a lei mencionada encontra-se atualmente regulamentada pela Resolução nº 2.309, de 1996, redigida pelo Banco Central, conforme explica FÁBIO ULHOA:
A exploração da atividade de leasing está disciplinada pela Res. BC nº 2.309, de 1996, que distingue duas modalidades de contrato: o leasing financeiro e o operacional. A primeira se caracteriza, basicamente, pela inexistência de resíduo expressivo. Isto é, para o exercício da opção de compra, o arrendatário desembolsa uma importância de pequeno valor, devendo a soma das prestações correspondentes à locação ser suficiente para a recuperação do custo do bem e o retorno do investimento da arrendadora. Na segunda modalidade, como essa soma não pode ultrapassar 75% do custo do bem arrendado, o resíduo a ser pago pela arrendatária, no momento da opção de compra, tende a ser expressivo. O resíduo pode ser pago antecipadamente, obrigando-se a arrendadora a restituí-lo, caso o arrendatário não opte pela aquisição do bem.[9]
Além disso, na atual conjuntura, verifica-se que o Arrendamento Mercantil é desempenhado predominantemente por instituições bancárias, na maioria dos casos mediante a criação de pessoas jurídicas subsidiárias, as quais devem incluir em seu nome empresarial a expressão “Arrendamento Mercantil”, conforme explica o professor WALDO FAZZIO JR:
As partes essenciais do contrato são duas: arrendador e arrendatário. O arrendador é uma sociedade empresária do tipo instituição financeira, constituída sob a forma de sociedade anônima, obrigatoriamente registrada no Banco Central, em cuja denominação deverá constar a expressão arrendamento mercantil. O arrendatário pode ser uma pessoa física ou jurídica. Em regra, o bem arrendado é fornecido por outra pessoa física ou jurídica mercantil, o fornecedor.[10]
No entanto, em opinião adversa à necessidade de ser o Arrendador uma instituição financeira, FÁBIO ULHOA assevera que o Arrendamento Mercantil só poderá ser caracterizado como contrato de natureza bancária caso o Arrendatário se valha da opção de compra ao final, o que, para esse jurista, tornaria a relação jurídica semelhante a um financiamento. Na hipótese de não haver aquisição do bem pelo Arrendatário, a característica bancária não se configuraria, conforme se extrai da lição a seguir:
No tocante à discussão sobre a natureza bancária, é inequívoco que o exercício da opção de compra pelo arrendatário importa a caracterização do pagamento dos aluguéis como verdadeiro financiamento. Se o arrendatário, no entanto, não se vale da faculdade de adquirir o bem, inexiste qualquer característica nessa relação contratual que possa sugerir a sua natureza bancária. O próprio legislador não vinculou a celebração do contrato à qualidade de instituição financeira da arrendadora, tributando como arrendamento mercantil ainda aqueles contratos em que um banco não interfere. No mesmo sentido, o Conselho Monetário Nacional prescreveu que as operações de arrendamento mercantil somente podem ser exploradas por sociedades anônimas dedicadas essencialmente a essa atividade ou por instituições financeiras especificamente autorizadas.[11]
No que tange ao Leasing praticado sobre bens de produção estrangeira, preceitua aquele diploma legislativo a obrigatoriedade de intervenção do Conselho Monetário Nacional – CMN, como órgão de regulação da atividade arrendatária, conforme se afere da dicção do Art. 10, a saber:
Art 10. Somente poderão ser objeto de arrendamento mercantil os bens de produção estrangeira que forem enumerados pelo Conselho Monetário Nacional, que poderá, também, estabelecer condições para seu arrendamento a empresas cujo controle acionário pertencer a pessoas residentes no exterior.
Tal aspecto é de suma importância, porquanto o tratamento fiscal conferido ao Arrendamento Mercantil apresenta-se restritivamente, isto é, não contemplando outras modalidades existentes, tais como o self leasing e o leasing back. Esses tipos serão equiparados pela legislação tributária como negócio jurídico de compra e venda a prazo, sujeitos, portanto à incidência do Imposto de Circulação de Mercadorias – ICMS, não sendo, então, tais espécies do Leasing objeto de investigação pela presente pesquisa.
Nesse sentido, vale reproduzir nota técnica emanada do ilustre FÁBIO ULHOA, a saber:
Neste contexto, o legislador não admite que se considerem, para fins fiscais, como arrendamento mercantil determinadas modalidades desse contrato, tais como o self leasing, em que as partes são coligadas ou interdependentes, e o leasing em que o arrendador é o próprio fabricante do produto arrendado. Tais operações receberão o tratamento tributário da compra e venda a prazo. Por outro lado, o leasing back, em que a arrendadora adquire o bem a arrendar da própria arrendatária, deve ser tributariamente tratado como arrendamento mercantil.[12]
Estabelecidas as principais características do Arrendamento Mercantil, cristalina é a conclusão de que tal negócio, por constituir-se, a priori, numa locaçãode bens, revestida, porém, de regras especiais, não implica em transferência de propriedade, mas tão somente da posse por prazo certo, consoante ajuste formalizado entre as partes.
Outrossim, não há que se confundir o Arrendamento Mercantil com a compra e venda de coisas móveis, porquanto este negócio jurídico implica, semnecessidade de maiores digressões teóricas, em mudança de titularidade sobre o objeto da relação. A compra e venda, frise-se, constitui-se tão somente numa faculdade eventual conferida ao Arrendatário quando do término do contrato.
Todavia, há outras alternativas das quais pode o Arrendatário pode se valer, segundo expõe WALDO FAZZIO JR., in verbis:
Em outras palavras, a arrendadora aluga um bem à arrendatária, devendo esta pagar um aluguel mensal, durante determinado prazo, ao fim do qual terá a tríplice opção de: comprar o bem alugado, consistindo os aluguéis pagos em solução antecipada do preço, obrigando-se a pagar apenas o restante do preço; devolver o bem; renovar o arrendamento.[13]
Na mesma esteira, afirma o professor EDUARDO SABBAG:
Arrendamento mercantil (ou leasing): é modalidade de negócio jurídico estabelecida por meio de formato triangular dos sujeitos da relação, ao envolver um intermediário – o agente financiador da operação entre as partes (arrendante e arrendatário), e conferir ao arrendatário três possibilidades de opção.[14]
Delineados os aspectos inerentes ao Arrendamento Mercantil, torna-se cogente vislumbrar que em não ocorrendo a transmissão da propriedade do bem transacionado, não há possibilidade de configuração do fenômeno denominado pela legislação tributária como “circulação de mercadoria”, operação esta prevista como hipótese de incidência do ICMS.
Apesar de parecer singela, a questão ora versada foi alvo de calorosos enfrentamentos perante o Supremo Tribunal Federal, assim como no Superior Tribunal de Justiça, cortes judiciais estas que, em certo momento, mostraram-se divergentes em seus posicionamentos, até o tema ser pacificado e consolidado graças à apreciação e julgamento do Recurso Extraordinário nº 461.968, segundo a relatoria do Ministro Eros Grau, do STF.
Face ao exposto, adentrar-se-á no tema propriamente dito, isto é, nas razões pelas quais o Arrendamento Mercantil, ou Leasing, constitui-se em operação sobre a qual não há incidência do ICMS, tendo em vista os conceitos básicos insculpidos pela legislação, assim como tomando-se por mira os pronunciamentos trazidos a lumenpelo STF e pelo STJ.