Na dinâmica operacional de varejistas e industriais paulistas, é muito comum a empresa, contribuinte do ICMS, deparar-se com a questão do creditamento desse imposto em operações com empresas beneficiadas pelo SIMPLES Nacional, havendo, muitas vezes, incerteza de sua possibilidade ou sobre os requisitos que devem ser observados para a constituição e escrituração do crédito.
No presente texto, visando a uma exposição direta, clara e simples, entendemos por abordar o tema sob 3 (três) aspectos principais, quais sejam: (i) o tratamento da legislação nacional e estadual sobre a tomada de créditos de ICMS em operações com empresas aderidas ao SIMPLES Nacional; (ii) a possibilidade de glosa de tais créditos e os fundamentos da Fazenda Estadual paulista, com a análise do entendimento jurisprudencial das Câmaras Julgadoras do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado, do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo e dos Tribunais Superiores, e ainda (iii) os procedimentos que devem ser adotados pela empresa para o regular creditamento, bem como evitar e preparar-se para combater a eventual glosa dos créditos.
SIMPLES NACIONAL
Em atenção à previsão constitucional, inserida pela Emenda nº 42/2003, sobre a instituição de um regime de tributação especial, simplificado e diferenciado em favor das microempresas e empresas de pequeno porte, foi editada a Lei Complementar nº 123/2006.
Tal lei instituiu o chamado SIMPLES Nacional, traduzindo-se em toda uma sistemática de arrecadação e fiscalização concentradas para tais modalidades empresariais brasileiras, abrangendo a apuração do IRPJ, CSLL, PIS/Pasep, Cofins, IPI, ICMS, ISSQN e a Contribuição para a Seguridade Social destinada à Previdência Social a cargo da pessoa jurídica (CPP).
Existem limitações para o gozo deste benefício, seja pela atividade ou composição societária, seja pela receita bruta percebida, que, atualmente, limita as microempresas a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e as empresas de pequeno porte a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais), apurados anualmente. Deve-se frisar neste ponto que, mesmo que atendidos os requisitos impostos, não é imperativo às empresas a adesão ao regime beneficiado, sendo uma faculdade, que pode ser cambiada anualmente.
Posto isso, tendo em vista a inserção do ICMS no rol dos tributos abrangidos pelo SIMPLES Nacional, todas as empresas por ele beneficiadas, em um primeiro momento, ficaram à margem da dinâmica corriqueira e devida de incidência e recolhimento deste imposto estadual.
Isto porque, naturalmente, a regra constitucional da não-cumulatividade deste tributo ficou afetada. Inclusive, originalmente, o artigo 23[1] desta Lei Complementar expressamente vetava a apropriação e transferência de créditos de tributos abarcados por este regime especializado.
Contudo, em face da polêmica gerada em torno de tal vedação, em razão de sua inconstitucionalidade, ao passo que afronta a regra da não-cumulatividade inserida na Carta Magna de 1988, em 22 de dezembro de 2008, foi publicada a Lei Complementar nº 128/2008 que, com previsão de efeitos para 1º de janeiro de 2009, inseriu um parágrafo único[2] ao mencionado artigo 23, ressalvando o direito das empresas adquirentes de mercadorias de optantes pelo SIMPLES Nacional ao crédito do valor do ICMS efetivamente devido pela empresa vendedora, embutido no pagamento unificado.
ICMS, SIMPLES NACIONAL e Aproveitamento de Créditos em São Paulo
Nesse momento, cabe frisar que, dentro do regime simplificado, cada tributo individualmente, possui uma alíquota que, quando somada as dos demais tributos abrangidos, resulta na porcentagem global a ser aplicada sobre a receita bruta da empresa para a extração do valor devido. Tais alíquotas são divulgadas pelo CGSN (Comitê Gestor do Simples Nacional, ligado ao Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, criado pela própria Lei Complementar nº 123/2006), atualizando as tabelas de alíquotas dos Anexos da Lei Complementar.
Atualmente, para as microempresas e empresas de pequeno porte que atuam no ramo comercial (em oposição à indústria, cooperativa e outras formas atividade empresarial), as alíquotas do ICMS para o comércio e a indústria, fixadas pelo CGSN, vão de 1,25% a 3,95%.
Ainda, no que tange ao ICMS, mesmo com a divulgação da alíquota deste imposto por este Conselho Nacional, a lei confere aos estados a prerrogativa legislativa de conceder isenções, reduções ou estabelecerem montantes mensais fixos (este último caso, apenas para empresas com receita bruta até 120.000,00) para o recolhimento do ICMS.
Também nesse sentido, para viabilização do funcionamento da sistemática estabelecida pelo SIMPLES Nacional, fica fora do recolhimento unificado – sendo aplicado paralelamente ao tratamento simplificado, com base em receitas segregadas – o ICMS devido a) nas operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária; b) por terceiro, a que o contribuinte optante do SIMPLES Nacional se ache obrigado ao recolhimento, por força da legislação estadual vigente; c) na entrada, no território do Estado de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, bem como energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização; d) por ocasião do desembaraço aduaneiro; e) na aquisição e manutenção em estoque de mercadoria, bem como quaisquer prestações ou operações, desacobertadas de documento fiscal; f) nas operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, nas aquisições em outros Estados, com encerramento da tributação ou sem o encerramento da tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor; e, por fim, g) nas aquisições em outros Estados de bens ou mercadorias, não sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.
Assim, em face das novas disposições da Lei Complementar nº 123/2006 referentes ao creditamento de ICMS e a devida Regulamentação dada pelas Resoluções do CGSN, o Estado de São Paulo editou em 18 de março de 2009 o Decreto nº 54.136/09, inserindo no RICMS/SP a validação da apropriação de créditos de ICMS nas operações com tais empresas beneficiadas e instituindo a regulamentação local para tanto.
Diante dessas considerações, temos já neste ponto, então, como viável o creditamento de ICMS pelas empresas contribuintes, não optante do SIMPLES Nacional, em operações mercantis com empresas optantes, podendo aproveitar a porcentagem do ICMS ao qual está sujeito o vendedor na operação, calculado com base na alíquota a qual este está sujeito (de 1,25% a 3,95%).
Como mencionado, em São Paulo, tal previsão consta expressamente no inciso XI do artigo 63 do Livro I do RICMS[3] e, especificamente, para o cálculo do crédito aproveitável pelo adquirente, é obrigatório que a respectiva alíquota à qual esta sujeita o vendedor conste da Nota Fiscal emitida pela ME ou pela EPP, de acordo com faixa de receita bruta a que a empresa vendedora esteve sujeita no mês anterior ao da operação que está sendo realizada. Caso seja o primeiro mês de operação da empresa, aplicar-se-á a menor alíquota prevista vigente, qual seja, 1,25%.
Deverão constar no campo do documento fiscal “informações complementares” ou, no caso inviabilidade prática disso, no campo “dados do produto”, as seguintes expressões: PERMITE O APROVEITAMENTO DO CRÉDITO DE ICMS NO VALOR DE R$_____; CORRESPONDENTE À ALÍQUOTA DE ____%, NOS TERMOS DO ART. 23 DA LC 123/2006. O desatendimento dessas especificações na Nota Fiscal das mercadorias adquiridas invalida, totalmente, o aproveitamento do crédito pela empresa adquirente.
Ainda, de forma objetiva e categórica, não gera direito ao crédito as operações mercantis com microempresa ou empresa de pequeno porte em que a) o fornecedor estiver sujeita à tributação do ICMS no Simples Nacional por valores fixos mensais; b) houver isenção estabelecida pelo Estado que abranja a faixa de receita bruta a que a empresa estiver sujeita no mês da operação; c) o remetente da operação ou prestação considerar, por opção, que a alíquota deverá incidir sobre a receita recebida no mês (empresa optante pelo regime de caixa) e d) quando a operação ou prestação estiver amparada por imunidade ou não incidência.
Frise-se que, caso a microempresa ou a empresa de pequeno porte se encaixe em qualquer hipótese acima mencionada da vedação objetiva ao crédito de ICMS, esta tem o dever, quando da emissão de seu documento fiscal, de preencher o campo “informações complementares”, ou em qualquer outro campo do documento, com as seguintes informações: I - "DOCUMENTO EMITIDO POR ME OU EPP OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL e II - "NÃO GERA DIREITO A CRÉDITO FISCAL DE IPI".
Posto isso, uma vez demonstrada a viabilidade legal do creditamento do ICMS em operações com microempresa e empresas de pequeno porte optantes do SIMPLES Nacional, dentro das especificações e limitações acima demonstradas, passaremos a analisar as situações de glosa de tais créditos pela Fazenda Estadual paulista, demonstrando seus fundamentos e entendimento da Administração Tributária, inclusive das Câmaras Julgadoras do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado, do Tribunal de Justiça paulista e dos Tribunais Superiores.
Autuação e Jurisprudência Administrativa e Judicial
Inicialmente, como anteriormente demonstrado, o aproveitamento de créditos de ICMS em operações com microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo SIMPLES Nacional só tornou-se possível a partir de 1º de janeiro de 2009, em face dos efeitos das alterações legislativas da Lei Complementar nº 128/2008 e, também, só veio a ser regulamentado no Estado de São Paulo em março de 2009.
Partindo disso, temos que, anteriormente a esta última data, qualquer aproveitamento de créditos de ICMS em operações com empresas optantes pelo SIMPLES Nacional é interpretado, de um ponto de vista estritamente legalista, como indevido, por conta de vedação expressa em lei e ausência de regulamentação local, havendo inúmeras autuações da Secretaria da Fazenda Estadual de São Paulo (SEFAZ/SP) nesse sentido.
Todavia, frise-se aqui que, tais fatos não afastam a inconstitucionalidade de tal proibição legal, sendo passíveis de defesa as autuações sofridas por contribuintes que se apropriaram de créditos de ICMS, nessas operações, antes de março de 2009, com base na supremacia da regra constitucional da não-cumulatividade.
Verificando-se a jurisprudência administrativa estadual sobre o tema, pode-se afirmar que o posicionamento do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo (TIT/SP) é no sentido de manter tais autuações perante o questionamento do contribuinte, fundamentando de forma objetiva na ausência de autorização legal para tanto, assim como na presença de uma regra legal genérica, nacional, de vedação a tal conduta, ao tempo das operações referentes ao crédito (caput do artigo 23 da Lei Complementar nº 123/2006). Deve lembrar que este Tribunal administrativo possui limitações regimentais do conhecimento de matérias de cunho exclusivamente constitucional.
No que tange à tomada de crédito referente a operações após 1º de março de 2009, tendo em vista que apenas compõe a jurisprudência administrativa os julgados da 2ª instância, somado ao fato de que a fiscalização tributária, muitas vezes apenas empreende fiscalizações pouco tempo antes da expiração do prazo decadencial, não existem julgados relevantes ou precisamente específicos sobre esse tema, referente a eventos posteriores a tal data, no acervo público de jurisprudência deste órgão julgador.
Contudo, com base nas posturas fiscalizatórias da SEFAZ/SP e nos entendimentos já pacíficos do TIT/SP sobre temas envolvendo creditamento de ICMS, baseados em disposições normativas com mecanismos legais e características muito semelhantes à previsão do RICMS/SP sobre o operações com optante do SIMPLES Nacional, pode se afirmar que, muito provavelmente, o critério da fiscalização será a presença de todos os requisitos formais exigidos nas Notas Fiscais, dentro de uma interpretação mais restrita do direito ao crédito, como se este estivesse vinculado não à garantia constitucional à não-cumulatividade do ICMS, mas, sim, à uma exceção feita pelo legislador, tratando-a como uma espécie de “benefício” concedido ao contribuinte.
Numa eventual contenda administrativa, dentro de um cenário hipotético de glosa por irregularidade dos documentos fiscais, mostra-se viável a adoção de uma linha de defesa baseada na mencionada regra da não-cumulatividade, constitucionalmente firmada, no princípio da verdade material e na boa-fé do adquirente, demonstrando que, apesar dos documentos fiscais não atenderem às minúcias da legislação local sobre obrigações acessórias, o estabelecimento emissor dos documentos e das mercadorias, ao tempo das operações, atendida a todos os requisitos legais, de natureza material, para dar ensejo ao crédito apropriado pelo adquirente. A aceitação de tal entendimento, empiricamente, só pode ser verificada na prática, porém é seguro afirmar a relevância de tal interpretação, em face de entendimentos semelhantes já pacificados pelo TIT/SP.
No que tange à jurisprudência judicial, pelas mesmas razões antes expostas – agravadas pela natural posterioridade do debate judicial ao administrativo – também não existem julgados de alta precisão e relevância do Tribunal de Justiça de São Paulo, publicamente divulgados, sobre este tema específico.
Todavia, existe o pronunciamento pontual da 12ª Câmara de Direito Público daquele Tribunal de Justiça sobre o afastamento da infração lavrada contra contribuinte que operou com micro e pequenos empresários aderentes ao chamado SIMPLES Paulista (sistemática de recolhimento de tributos regional, com dinâmica muito semelhante ao SIMPLES Nacional), creditando-se do ICMS, sendo-lhe glosado o crédito por presumir que as empresas gozavam de isenção (haveria um decreto que isentavam do ICMS as microempresas daquele ramo, à época das operações), por entenderem que as Notas Fiscais seriam regulares para a apropriação do crédito e a isenção, único elemento proibitivo, era mera presunção do Fisco, elidida pela própria documentação que destacava o ICMS, afirmando, também, a prevalência da boa-fé do adquirente, autorizado a presumir como verdadeiras as informações documentais do seu fornecedor.
Tal entendimento, apesar de dar valor à formalidade das informações contidas nas Notas Fiscais, demonstra uma adoção positiva e abrangente da teoria da boa-fé do contribuinte adquirente, como elemento convalidador do crédito de ICMS neste tipo de operações, que poderia relativizar as interpretações restritivas do Fisco paulista do uso destes créditos.
Em esfera nacional, o Superior Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Federal não oferecem, igualmente, em seu acervo de jurisprudência, nenhum julgado de profundidade e precisão sobre o tema, muito provavelmente pelos mesmos motivos, já explanados, da ausência de julgados do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo. Todavia, frisamos que a teoria da boa-fé do contribuinte adquirente já está sedimentada no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, sendo um forte indício para um possível entendimento favorável à validação do crédito, quanto este for glosado por falta de atenção a requisitos formais mínimos, impostos pela legislação local.
Conduta e Procedimentos da Empresa Adquirente
Posto isso, fica claro que, em relação a eventuais créditos de ICMS aproveitados pela empresa, oriundos de operações com empresas optantes pelo SIMPLES Nacional, no Estado de São Paulo, anteriormente a março de 2009, sua manutenção, no mérito, é defensável, contudo, com dificuldade de êxito, quando se verificar a autuação.
Entretanto, no que tange a este crédito, quando obtido a partir de março de 2009, como anteriormente demonstrado, é derradeiramente legítimo.
Não obstante, o elemento mais importante e efetivamente validador da tomada deste crédito é o lastreamento da sua escrituração em Notas Fiscais formal e estritamente adequadas, com todos os requisitos legais de preenchimento de campos e fornecimento de informações exigidas pelo RICMS/SP, tal a como alíquota aplicável àquela operação, adequadamente fixada com base na receita bruta aferida no mês anterior (vide o primeiro item deste trabalho).
Visando à proteção do adquirente de mercadorias de empresas optantes do SIMPLES Nacional, devem ser adotadas algumas medidas de cautela, como confirmação de informações prestadas pelo fornecedor e arquivamento de documentos, para que se evite a glosa definitiva de créditos de ICMS pela SEFAZ/SP.
Nesse sentido, antes de firmado o contrato de fornecimento com qualquer empresa, que não de renome ou de notório conhecimento de seu porte, independentemente da sua razão social (que, legalmente, quando se tratar de microempresa ou empresa de pequeno porte, deveria constar as siglas ME ou EPP ao seu final), é altamente recomendável que seja verificado o CADESP (Cadastro de Contribuinte do ICMS em São Paulo - antiga DECA) da empresa, no qual atesta-se, expressamente, o regime de tributação estadual que a empresa está sujeita. Tal documento deverá ser arquivado pela empresa.
Frise-se que, no “Cartão CNPJ”, emitido pela Receita Federal do Brasil, efetivamente consta a forma societária da pessoa jurídica, permitindo que se verifique tratar de microempresa ou empresa de pequeno porte. Todavia, este documento não aponta se a empresa efetivamente aderiu ao regime do SIMPLES Nacional, bem como, muitas empresas descritas apenas como Sociedades de Responsabilidade Limitada, podem, na verdade, serem optantes pelo SIMPLES Nacional.
Ainda, o que reforça a importância de se obter a prova da consulta ao CADESP antes de firmar contrato com fornecedor é a tradicional rejeição de documentações que não oriundas da própria Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo nos julgamentos do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo.
Frise-se que, toda documentação normalmente exigida dos fornecedores (contrato social, certidões de tributos, de regularidade das exigências municipais, cartão “CNPJ”, certidões cartoriais, situação cadastral perante o SINTEGRA – SEFAZ/SP, etc.) devem ser sempre, igualmente, exigidas destes fornecedores.
Da mesma forma, é importante notar a monta financeira da venda que o fornecedor pretende firmar com a empresa, visando observar se esta não se aproxima demasiadamente ou, até, ultrapassará o limite de renda bruta anual das empresas de pequeno porte, recentemente ampliado para R$ 3.600.000,00, como já mencionado (se a microempresa extrapolar o seu limite de R$ 360.000,00, automaticamente esta será considerada empresa de pequeno porte, sem necessidade de quaisquer providências perante o SIMPLES Nacional).
Se não for verificado nenhum óbice ao creditamento e todas as cautelas adotadas foram positivamente atendidas, o crédito deverá ser normalmente escriturado e aproveitado, independentemente de autorização do Fisco ou de outros atos, na exata proporção da sua indicação na Nota Fiscal dos produtos, como normalmente procede-se com demais fornecedores.
Conclusão
Diante disso, temos que, em resumo, em operações no Estado de São Paulo após março de 2009, a empresa que opera com empresa declaradamente optante pelo SIMPLES Nacional sempre poderá de creditar do ICMS, quando observados todos os cuidados e cautelas naturais, verificada a ausência de vedações expressas ao crédito e a estrita regularidade formal de todas as Notas Fiscais emitidas - que deverão estar preenchidas com precisão, sendo prudente, também, a consulta ao “Regime de Apuração” constante do CADESP da empresa, confirmando se, de fato, esta é optante desta sistemática fiscal.
Notas
[1] “Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional.”
[2] “§ 1º As pessoas jurídicas e aquelas a elas equiparadas pela legislação tributária não optantes pelo Simples Nacional terão direito a crédito correspondente ao ICMS incidente sobre as suas aquisições de mercadorias de microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, desde que destinadas à comercialização ou industrialização e observado, como limite, o ICMS efetivamente devido pelas optantes pelo Simples Nacional em relação a essas aquisições.”
[3] “Art. 63. - Poderá, ainda, o contribuinte creditar-se independentemente de autorização (Lei 6.374/89, arts 38, § 4º, 39 e 44, e Convênio ICMS-4/97, cláusula primeira):
(...)
XI - do valor do imposto indicado no campo "Informações Complementares" ou no corpo da Nota Fiscal relativa à mercadoria adquirida de contribuinte sujeito às normas do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - "Simples Nacional", desde que a mercadoria seja destinada à industrialização ou à comercialização, observado o disposto nos §§ 7º e 8º.”