4. Natureza e regime jurídico das contribuições de melhoria.
A contribuição de melhoria só pode ser cobrada se houve efetiva valorização do imóvel e se tal evento se deu em função da obra realizada pelo Poder Público. Caso não tenha havido o incremento do valor real do bem ou se a valorização tenha sido ocasionada por fato alheio à edificação de obra pública, o tributo não pode ser cobrado. A redação do dispositivo evidenciaria melhor tal circunstância, caso o termo “decorrentes” estivesse no singular, referindo-se diretamente a “melhoria”, e não a “contribuições”.
O Código Tributário Nacional dedica a esta espécie tributária os artigos 81 e seguintes.
A seu respeito, Celso Ribeiro Bastos15 ensina: “contribuição de melhoria é um tributo cobrado em decorrência de obras públicas. É um tributo da modalidade vinculada, porém indireta, pois além da atuação do Estado, necessário se faz que se interponha uma conseqüência desta – a ocorrência de valorização imobiliária”. Adiante, sinaliza que “o Texto Constitucional vigente já não faz referência a limites, quer global, quer individual, como o fazia a Emenda Constitucional n. 1, de 1969. É certo, porém, que, a não ser que haja uma valorização imobiliária como decorrência da obra pública, não se estará diante de verdadeira contribuição de melhoria, mas de imposto”16.
Paulo de Barros Carvalho17 assinala que “em comparação com as taxas, que também são tributos vinculados a uma atuação do Estado, as contribuições de melhoria se distinguem por dois pontos expressivos: pressupõem uma obra pública e não serviço público; e depende,m de um fator intermediário, que é a valorização do bem imóvel. Daí dizer-se que a contribuição de melhoria é um tributo vinculado a uma atuação do Poder Público, porém indiretamente referido ao obrigado”.
Por sua vez, José Afonso da Silva18 menciona que “a contribuição de melhoria é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador a valorização de imóveis do contribuinte em decorrência da execução de obras públicas pela União, Estados, Distrito Federal ou Município”.
Os tribunais têm analisado diversos aspectos do referido tributo, conforme se percebe:
“TRIBUTÁRIO - CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA - CTN ARTS. 81. E 82. 1. A contribuição de melhoria tem como limite geral o custo da obra, e como limite individual a valorização do imóvel beneficiado. 2. Prevalece o entendimento no STF e no STJ de que não houve alteração do CTN pelo DL 195/67. 3. É ilegal a contribuição de melhoria instituída sem observância do limite individual de cada contribuinte. 4. Recurso especial conhecido e provido.”
(STJ - SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, RECURSO ESPECIAL – 362788, Processo: 200101270774, UF: RS. Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA. Data da decisão: 28/05/2002. Publicação DJ DATA:05/08/2002, página: 284. Rel. Min. ELIANA CALMON)
5. Do princípio da capacidade contributiva.
A Constituição estabelece, no parágrafo primeiro do artigo 145:
“§ 1.o. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.
O princípio da igualdade é direito fundamental cuja aplicabilidade se espraia por diversos ramos do ordenamento jurídico. Em sua concepção mais correntemente aceita, não implica em tratar a todos indistintamente, mas em escolher fatores de discriminação adequados aos princípios informadores do Estado Democrático de Direito. No campo tributário, o desdobramento do princípio da igualdade é comumente associado à capacidade contributiva – por meio desta entende-se que aqueles mais abastados têm condições de absorver melhor o impacto financeiro da exação.
Sobre o princípio da capacidade contributiva, Celso Ribeiro Bastos19 ensina que “dois elementos que interferem seriamente na matéria. O primeiro é o que confere o dever de o Estado modular a sua carga tributária segundo a maior aptidão dos contribuintes para suportá-la. Essa maior oneração daqueles que têm mais capacidade contributiva é uma imposição inexorável da isonomia em matéria tributária. (...) Portanto, acaba por existir, em certas hipóteses, um autêntico compromisso do Estado com a desequiparação, é dizer, com a oneração maior daqueles que têm mais recursos para suportá-la. (...) A capacidade contributiva é a possibilidade econômica de pagara tributos (ability to pay). É subjetiva, quando leva em conta a pessoa (capacidade econômica real). É objetiva, quando toma em consideração manifestações objetivas da pessoa (ter casa, carro do ano, sítio numa área valorizada etc.). O outro ponto a se observar é o de que, por força da necessidade de estimular ou reprimir certas atividades, é normal hoje o Estado fazer uso da tributação para atingir esses objetivos. Essa fiscalidade é hoje uma realidade – consiste na utilização dos tributos não só para os fins mais fundamentais seus, quais sejam o de obter recursos financeiros para o Estado, mas também como meio ou instrumento de atingimento de fins econômicos, sociais, tecnológicos, científicos etc.”.
No mesmo sentido, Paulo de Barros Carvalho20 assinala que “um dos temas que mais atormenta a dogmática é a discussão sobre a natureza jurídica da famosa capacidade contributiva, em função do que, na Constituição de 1946, as cargas tributárias haveriam de ser dosadas pelo legislador. Vimo-nos manifestando, há muito tempo, no sentido de que, apesar de não constar mais de nossa Carta Magna aquele imperativo, o princípio da capacidade contributiva persiste no direito brasileiro, não como formulação expressa, porém implícito nas dobras do primado da igualdade. (...) Realizar o princípio pré-jurídico da capacidade contributiva absoluta ou objetiva retrata a eleição, pela autoridade legislativa competente, de fatos que ostentem signos de riqueza; por outro lado, tornar efetivo o princípio da capacidade contributiva relativa ou subjetiva quer expressar a repartição do impacto tributário, de tal modo que os participantes do acontecimento contribuam de acordo com o tamanho econômico do evento”.
Para maior compreensão do tema, sugerimos a análise da Lei 8021/90, que trata da identificação dos contribuintes para fins fiscais.
Por fim, indicamos a seguinte jurisprudência:
“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. IMPUGNAÇÃO DE ARTIGOS E DE EXPRESSÕES CONTIDAS NA LEI COMPLEMENTAR FEDERAL Nº 110, DE 29 DE JUNHO DE 2001. PEDIDO DE LIMINAR. - A natureza jurídica das duas exações criadas pela lei em causa, neste exame sumário, é a de que são elas tributárias, caracterizando-se como contribuições sociais que se enquadram na sub-espécie "contribuições sociais gerais" que se submetem à regência do artigo 149 da Constituição, e não à do artigo 195 da Carta Magna. - Não-ocorrência de plausibilidade jurídica quanto às alegadas ofensas aos artigos 145, § 1º, 154, I, 157, II, e 167, IV, da Constituição. - Também não apresentam plausibilidade jurídica suficiente para a concessão de medida excepcional como é a liminar as alegações de infringência ao artigo 5º, LIV, da Carta Magna e ao artigo 10, I, de seu ADCT. - Há, porém, plausibilidade jurídica no tocante à argüição de inconstitucionalidade do artigo 14, "caput", quanto à expressão "produzindo efeitos", e seus incisos I e II da Lei Complementar objeto desta ação direta, sendo conveniente, dada a sua relevância, a concessão da liminar nesse ponto. Liminar deferida em parte, para suspender, "ex tunc" e até final julgamento, a expressão "produzindo efeitos" do "caput" do artigo 14, bem como seus incisos I e II, todos da Lei Complementar federal nº 110, de 29 de junho de 2001.”
(ADI 2556 MC / DF - Relator(a): Min. MOREIRA ALVES. Julgamento: 09/10/2002. Órgão Julgador: Tribunal Pleno. Publicação: DJ DATA-08-08-2003, PP-00087, EMENT VOL-02118-02, PP-00266).
6. Da utilização da base de cálculo como critério para a identificação da espécie tributária.
O parágrafo 2º. do artigo 145 da Constituição Federal estabelece que “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”.
A intenção do dispositivo constitucional em comento não é apenas impedir que se cobrem dois tributos em função de uma mesma atividade, um a título de imposto e outro a título de taxa. O que se pretende é que a atividade material considerada como ensejadora da exação seja correspondente à natureza mesma da taxa. Nesse sentido, a base de cálculo deve ser capaz de atestar a intensidade da utilização do serviço público, ou representar fielmente a extensão da intervenção do Poder Público no exercício do poder de polícia.
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho21 assinala que uma das funções essenciais da base de cálculo é “confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da hipótese tributária”. Nesse sentido, menciona que “as elaborações da Ciência (...) encontraram na base de cálculo índice seguro para identificar o genuíno critério material da hipótese, ofertando-nos instrumento sólido e eficiente para confirmar, infirmar ou afirmar o enunciado da lei, surpreendendo o núcleo lídimo da incidência jurídica. (...) Introduzimos uma noção de induvidosa operatividade, para a qual convocamos todas as atenções: havendo desencontro entre os termos do binômio (hipótese de incidência e base de calculo), a base é que deve prevalecer. Por isso, tem o condão de infirmar o critério material oferecido no texto, que será substituído por aqueloutro que percebemos medido”.
Em outro local, já advertira o autor que22, “taxas são tributos que se caracterizam por apresentarem, na hipótese da norma, a descrição de um fato revelador de uma atividade estatal, direta e especificadamente dirigida ao contribuinte. Nisso diferem dos impostos, e a análise de suas bases de cálculo deverá exibir, forçosamente, a medida da intensidade da participação do Estado. Acaso o legislador mencione a existência de taxa, mas eleja base de cálculo mensuradora de fato estranho a qualquer atividade do Poder Público, então a espécie tributária será outro, naturalmente um imposto”.
A este respeito, deve-se, ainda, consultar os dispositivos do artigo 77, parágrafo único, do Código Tributário Nacional.
Encontramos vários julgados importante a respeito deste tema, a saber:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO, OBSCURIDADE, CONTRADIÇÃO, DÚVIDA OU FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO NO ACÓRDÃO RECORRIDO. TAXA DE FISCALIZAÇÃO, LOCALIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO DE ESTABELECIMENTO COMERCIAL OU INDUSTRIAL. DECISÃO DA MATÉRIA PELO COLENDO STF. CANCELAMENTO DA SÚMULA Nº 157/STJ. 1. Agravo regimental contra decisão que desproveu o agravo de instrumento da parte agravante ante a ausência de prequestionamento, com aplicação da Súmula nº 211/STJ. 2. Argumentos da decisão a quo que se apresentam claros e nítidos. Não dão lugar a omissões, obscuridades, dúvidas, contradições ou ausência de fundamentação. O não acatamento das teses contidas no recurso não implica cerceamento de defesa, posto que ao julgador cabe apreciar a questão de acordo com o que ele entender atinente à lide. Não está obrigado o magistrado a julgar a questão posta a seu exame de acordo com o pleiteado pelas partes, mas sim com o seu livre convencimento (art. 131, do CPC), utilizando-se dos fatos, provas, jurisprudência, aspectos pertinentes ao tema e da legislação que entender aplicável ao caso. 3. Não obstante a interposição de embargos declaratórios, não são eles mero expediente para forçar o ingresso na instância extraordinária, se não houve omissão do acórdão que deva ser suprida. Desnecessidade, no bojo da ação julgada, de se abordar, como suporte da decisão, dispositivos legais e/ou constitucionais. Inexiste ofensa ao art. 535, II, do CPC, quando a matéria enfocada é devidamente abordada no voto do aresto a quo. 4. O colendo STF, ao apreciar o RE nº 220316/MG, Rel. Min. Ilmar Galvão, em 12/08/1999, por maioria, decidiu que é constitucional a taxa de licença de fiscalização, localização e funcionamento cobrada pelo Município de Belo Horizonte (Lei Municipal nº 5.641/89). Afastou-se a alegada tese de ofensa ao art. 145, § 2º, da CF/88 (“as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”), uma vez que a base de cálculo da referida taxa, isto é, a área ocupada pelo estabelecimento fiscalizado, constitui apenas um dos elementos levados em consideração na base de cálculo do IPTU, que é o valor venal do imóvel. 5. Cancelamento da Súmula nº 157/STJ pela 1ª Seção deste Tribunal Superior em 24/04/2002. 6. Agravo regimental parcialmente provido.”
(SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO – 536338. Processo: 200301265383. UF: MG. Órgão Julgador: PRIMEIRA TURMA. Data da decisão: 04/12/2003. Publicação DJ DATA:08/03/2004, PÁGINA:174. Rel. Min. JOSÉ DELGADO).
“TAXA DE LIMPEZA PÚBLICA. MUNICÍPIO DE BELO HORIZONTE. BASE DE CÁLCULO. COINCIDÊNCIA COM A DO IPTU. ARTIGO 145 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. 1. A corte de origem deliberou sobre a correspondência entre as bases de cálculo do IPTU e da taxa de limpeza pública, mesmo não tendo se referido expressamente ao art. 145, § 2º, da Constituição Federal. Questão devidamente prequestionada. 2. A posição adotada pelo Tribunal a quo, contudo, encontra-se coerente com o decidido pelo Plenário desta Corte, que, no julgamento do RE 232.393 (Sessão de 12/08/1999) fixou entendimento no sentido de que "o fato de um dos elementos utilizados na fixação da base de cálculo do IPTU - a metragem da área construída do imóvel - que é o valor do imóvel (CTN, art. 33), ser tomado em linha de conta na determinação da alíquota da taxa de coleta de lixo, não quer dizer que teria essa taxa base de cálculo igual à do IPTU." 3. Falta de prequestionamento do disposto no inciso II do mesmo artigo 145 da Constituição. Controvérsia referente à especificidade e divisibilidade da taxa de limpeza pública não dirimida pelo Tribunal a quo. Súmulas STF nºs 282 e 356. 4. Agravo regimental improvido”.
(RE 346695 AgR / MG. Relator(a): Min. ELLEN GRACIE. Julgamento: 02/12/2003. Órgão Julgador: Segunda Turma. Publicação: DJ DATA-19-12-2003, PP-00083. EMENT VOL-02137-07, PP-01283).
“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. TAXA DE FISCALIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO: BASE DE CÁLCULO. IPTU. MUNICÍPIO DE GOVERNADOR VALADARES. - O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 220.316, que versava a mesma questão em face da mesma lei municipal, entendeu que essa taxa não ofendia o disposto no artigo 145, § 2º, da Carta Magna, porque "exação fiscal cobrada como contrapartida ao exercício do poder de polícia, sendo calculada em razão da área fiscalizada, dado adequadamente utilizado como critério de aferição da intensidade e da extensão do serviço prestado, não podendo ser confundido com qualquer dos fatores que entram na composição da base de cálculo do IPTU, razão pela qual não se pode ter por ofensivo ao dispositivo constitucional em referência, que veda a bitributação." Dessa orientação não divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário não conhecido.”
(RE 287712 / MG. Relator(a): Min. MOREIRA ALVES. Julgamento: 20/08/2002. Órgão Julgador: Primeira Turma. Publicação: DJ DATA-20-09-02, PP-00104. EMENT VOL-02083-05, PP-00895).