Sumário: 1. Introdução; 2. A Responsabilidade na Aquisição de Estabelecimento Comercial; 2.1. O Momento da Constituição do Crédito – Art. 129, CTN; 2.2. A Aplicação da Boa-Fé Objetiva; 3. Conclusão
Resumo: A responsabilidade por sucessão é um dos vários tipos de responsabilidade que são tratados pelo Código Tributário Nacional ao longo de seu Capítulo V. Faz parte das chamadas responsabilidades por transferência que, diferentemente da responsabilidade por substituição, ocorre em momento posterior ao fato oponível capaz de gerar uma obrigação tributária. Na operação de aquisição de estabelecimento comercial, esta é a modalidade aplicável, vez que os sucessores serão responsabilizados por créditos tributários ligados àquele estabelecimento em razão do ato de aquisição. Dessa forma, é de suma importância entender a extensão desta responsabilidade para melhor satisfazer os interesses de quem tem interesse em adquirir um empreendimento, e para evitar futuros prejuízos que não estavam em seu plano de negócio. Unindo vários entendimentos acerca da relação jurídico-tributária e sua correspondente responsabilidade à moderna teoria da boa-fé objetiva, de aplicação mais contundente no campo das relações privadas, busca-se encontrar soluções viáveis e justas para que o encargo financeiro recaia sobre quem realmente tem capacidade contributiva para isto.
Palavras-chave: Responsabilidade, Sucessão, Aquisição, Boa-fé Objetiva.
1. Introdução
A aquisição de estabelecimento comercial de uma pessoa natural ou jurídica de outra é uma operação bastante corriqueira em nosso país, principalmente neste momento em que estamos vivendo – economia aquecida e grande número de investimentos. Em razão disso, torna-se essencial a correta noção da amplitude da responsabilidade que esse adquirente-sucessor terá que suportar caso venha a operacionalizar tal tipo de transação.
Mostra-se importante estudar a responsabilidade deste sucessor quando da aquisição de um estabelecimento comercial e as possíveis formas de se evitar eventuais prejuízos por créditos tributários que ainda não haviam sido constituídos ou nem estavam em fase de constituição no momento do ato da transação.
Trata-se de tema polêmico entre os juristas, mas que, quanto à sucessão de todos os créditos tributários pelo adquirente, já tem jurisprudência consolidada em nossos tribunais superiores. Por outro lado, há novas correntes acerca do tema que ainda possuem pouca análise por parte do Poder Judiciário e que, em nosso ponto de vista, enquadram-se melhor ao nosso atual sistema constitucional. A própria aplicação da teoria da boa-fé objetiva na relação entre o adquirente-sucessor e o alienante-sucedido é matéria de pouquíssima análise jurisprudencial, motivo por que se torna ainda mais importante aprofundarmos em tal discussão.
Objetiva-se compreender a fundo do que se trata a sujeição passiva em uma relação jurídico-tributária e as várias formas de responsabilização que existem hoje em nosso ordenamento. Analisar, ainda, as conseqüências da aplicação da responsabilidade por sucessão e discutir formas de adaptá-la aos moldes de proteção ao contribuinte que foi construindo pela CF/88.
Veremos o específico caso de aquisição de estabelecimento comercial, principalmente quanto aos créditos tributários ainda não constituídos ou nem mesmo em processo de formação no momento do ato de aquisição, e buscando a melhor forma de trabalhar com essas questões. A aplicação dos princípios constitucionais de proteção ao contribuinte e a teoria da boa-fé objetiva são institutos que serão usados na resolução destas questões.
Busca-se, assim, fazer várias análises usando diversos pontos de vistas de conceituados juristas e de nossa jurisprudência, a fim de chegarmos a uma conclusão que gere os resultados mais justos possíveis quanto à responsabilização do sucessor na aquisição de estabelecimento comercial.
2. A Responsabilidade na Aquisição de Estabelecimento Comercial
2.1. O Momento da Constituição do Crédito – art. 129, CTN
Quando tratamos da responsabilidade por sucessão, devemos sempre fazer menção ao artigo 129 do Código Tributário Nacional, em razão deste ser uma regra geral, que abarca todos os outros mandamentos da respectiva Seção. Este dispositivo trata da conseqüência em relação ao momento em que o crédito é constituído. Dispõe o artigo, in verbis:
O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.
A correta interpretação desta regra é de suma importância, uma vez que ele visa encontrar o legítimo responsável pelos créditos tributários em uma operação de aquisição de estabelecimento comercial. O momento em que este crédito é constituído faz parte desta interpretação e será essencial para esta definição. Vamos, então, a esta análise.
Neste momento de economia aquecida que o Brasil vem passando, a operação de aquisição de empreendimentos torna-se cada vez mais comum, e o posicionamento do Judiciário quanto a questões que tenham repercussões financeiras para as empresas pode ser decisivo para a ocorrência ou não desta operação. Isto porque, caso a Justiça venha a tomar uma linha que responsabilize os adquirentes-sucessores por créditos ainda não constituídos, que muitas vezes são praticamente impossíveis de serem descobertos mesmo após minuciosa auditoria, criar-se-á uma enorme insegurança para o sucesso dessa aquisição. Feita uma análise do negócio, o adquirente-sucessor pode concluir que os riscos de se “ganhar” um débito que não estava contabilizado na transação poderá inviabilizar a continuação de sua futura empresa.
Infelizmente, o posicionamento já consagrado nos Tribunais Superiores de nosso país é o de uma interpretação literal do dispositivo em questão, entendendo, assim, que o adquirente-sucessor será responsabilizado, além dos créditos já constituídos e os em fase de constituição, também pelos créditos relativos a fatos anteriores ao ato, mas que somente após este se iniciou a sua constituição. Decisões recentes confirmam esse entendimento, tal qual o REsp 959.389/RS, Relatado pelo Ministro Castro Meira, publicado no dia 21 de maio de 2009, em que trata de uma sucessão empresarial em que há uma obrigação anterior e um lançamento posterior ao ato da aquisição.
Por outro lado, há correntes doutrinárias brilhantes que vêem esta questão por outro ângulo e vislumbram um entendimento mais ligado aos princípios de nossa Constituição de 1988. Andréa Medrado Darzé faz bela explanação de seu ponto de vista, ratificado por Maria Rita Ferragut:
Em situações de normalidade, o sucessor não pode ser responsabilizado por créditos tributários que não estavam, ao menos, em curso de constituição no instante em que celebrou qualquer dos negócios jurídicos previstos nos artigos 130 a 133 do CTN. Esta tomada de decisão é mero desdobramento dos limites constitucionais que regem a responsabilidade não sancionatória, os quais exigem que ela venha sempre acompanhada de norma de repercussão jurídica. Com efeito, não sendo postos à disposição do sucessor meios para identificar a existência de débitos relativos aos bens que está adquirindo, não há como operacionalizar a transferência da carga fiscal para o realizador do pressuposto de fato do tributo. (...) Nestas hipóteses e na quase totalidade dos casos em que o débito tributário é constituído posteriormente ao fato sucessório, o que se verifica é a instituição de verdadeira ficção jurídica, o que compromete a validade da regra de responsabilidade, por violação aos princípios constitucionais que informam a norma de competência tributária: capacidade contributiva, direito de propriedade e vedação ao confisco (DARZÉ, Andréa Medrado. Responsabilidade Tributária Solidariedade e Subsidiariedade, p. 108-109). É inconstitucional a utilização de ficções jurídicas em Direito Tributário, especificamente no que tange à criação de obrigações tributárias, já que na ficção jurídica considera-se como verdadeiro aquilo que, da perspectiva fenomênica, é falso, ou seja, tem-se como fato jurídico tributário um fato que, diante da realidade fática e jurídica comprovada, não é. E a razão desse entendimento é a violação a diversos princípios discriminação das competências (FERRAGUT, Maria Rita apud Idem, p. 110).
Dessa forma, a única conclusão compatível com a nova ordem imposta pela Constituição de 1988 é a de que a parte final do art. 129 do CTN não foi recepcionada, não sendo cabível transmitir um débito ainda não constituído, ou nem mesmo em vias de o ser, para outra pessoa que não tem a menor condição de tomar conhecimento de sua existência. Outra linha de pensamento atacaria de frente princípios típicos do sistema tributário, tal qual o da capacidade contributiva.
Apenas com o fim de clarear ainda mais a idéia, tomemos um exemplo em que uma pessoa jurídica adquira de outra um estabelecimento comercial que tenha alguns débitos tributários a serem quitados. Na negociação do preço deste estabelecimento, além de todo o patrimônio material e imaterial da empresa, como máquinas, ponto comercial, marca, dentre outros, será levado em conta todo o passivo ligado a ele, a fim de que o adquirente-sucessor não sofra o ônus financeiro duas vezes – no momento da compra e no momento de quitar a dívida com o Fisco. Assim, quanto aos créditos já constituídos e os que estão em fase de constituição, o adquirente-sucessor terá fácil acesso à sua existência, uma vez que uma simples consulta nos órgãos competentes lhe informará acerca disto. Por outro lado, créditos que serão constituídos apenas em momento posterior ao ato de aquisição, em relação a obrigações surgidas antes deste, poderão ser facilmente negligenciados por parte do vendedor-sucedido, caso esse assim o queira, e mesmo investigações minuciosas por empresas especializadas poderão nada descobrir. Como o Fisco também não cria mecanismos que possibilitem o conhecimento prévio destes futuros e hipotéticos créditos, não é razoável que a pessoa que agiu com toda a diligência possível venha a sofrer isoladamente todo o ônus financeiro deixado pelo vendedor-sucedido.
É em razão deste nosso ponto de vista e da forma como vem o Judiciário se posicionando acerca da responsabilidade pela totalidade dos créditos tributários por parte dos sucessores que viemos propor uma outra via para responsabilizar quem de fato teve a repercussão financeira a seu favor e, por este motivo, demonstra capacidade contributiva para fazer frente a este débito.
2.2. A Aplicação da Boa-Fé Objetiva
Antes de qualquer coisa, devemos esclarecer que o art. 123 do CTN deixa claro que as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. Ressalvas quanto a isto somente poderão ser feita por lei, mas em relação ao tema em estudo não há qualquer que solucione o problema.
Neste diapasão, como a boa-fé objetiva é um princípio aplicável especificamente nas relações entre particulares, não se mostra viável que imaginemos que com a sua adoção pudéssemos alterar a relação jurídico-tributária entre o sujeito passivo (neste caso, o adquirente-sucessor) e o sujeito ativo (a Fazenda Pública do ente competente). Todavia, a sua aplicação é plenamente possível na relação jurídico-contratual, esta estabelecida entre o adquirente-sucessor e o vendedor-sucedido. Mesmo não sendo esta, em nosso ponto de vista, a melhor solução para a responsabilização pelo ônus financeiro, mostra-se, porém, como uma alternativa viável e que gera maior segurança para a realização de operações de aquisição de estabelecimentos comerciais.
Assim, ao ocultarem a existência de fatos passíveis de causar dano patrimonial ao adquirente-sucessor no momento do ato de transação, deixando de contabilizar no preço do negócio o prejuízo financeiro que tais fatos poderiam ocasionar, o vendedor-sucedido age em violação aos preceitos legais vigentes, não respeitando os chamados deveres anexos. E deve-se lembrar que é majoritário o entendimento de que a boa-fé objetiva incide inclusive nos contratos já findos. Em casos tais, é evidente que o vendedor-sucedido sabe que, a qualquer momento, a empresa pode ser autuada pelo Fisco. No entanto, oculta a existência de tais mazelas no momento do ato de aquisição, alienando a empresa como verdadeira “bomba-relógio” sob os panos.
Nesta situação, fica claro que o vendedor-sucedido não age com a inafastável honestidade intrínseca que, conforme já exposto, deve permear todos os negócios jurídicos, por força do princípio da boa-fé objetiva. Não resta dúvida de que a ocultação de fato passível de causar enorme prejuízo financeiro ao adquirente-sucessor é comportamento desprovido de boa-fé, constituindo ato ilícito. Vê-se que se afigura patente o dano material suportado pelo sucessor, oriundo do pagamento de débito tributário ocasionado por ilícitos ocultados pelo sucedido. O referido fato também revela o nexo de causalidade entre a conduta do alienante e o dano suportado.
Ademais, o não-reconhecimento da procedência deste entendimento acarretaria em patente desrespeito ao princípio da vedação do venire contra factum proprium, posto que o alienante estaria se beneficiando da própria torpeza na medida em que, apesar de ter agido de má-fé, não seria responsabilizado pelos prejuízos causados ao sucedido. Portanto, o caso guarda identidade com a hipótese prevista nos artigos 186 e 927 do Código Civil, restando atendidos todos os requisitos legais para a indenização pelos danos materiais sofridos pelo adquirente, como revela a pertinente transcrição dos referidos dispositivos:
Art. 186. Aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilícito.Art. 927. Aquele que, por ato ilícito (arts. 186 e 187), causar dano a outrem, fica obrigado a repará-lo.
Com isso, podemos concluir que a aplicação da teoria da boa-fé objetiva mostra-se como interessante alternativa para solucionar o problema da absorção do prejuízo por quem realmente tem a obrigação de cumpri-la. Mesmo sendo solução ainda pouco adotada em nosso meio jurídico, há brilhante julgado sobre o tema, que aplica esse entendimento:
SOCIEDADE COMERCIAL - Cessão de quotas - Responsabilidade contratual dos cedentes perante os cessionários, por débitos fiscais anteriores da pessoa jurídica - Prejuízos causados pela conduta culposa dos ex-sócios - Legitimidade para o pleito ressarcitório que se restringe às pessoas naturais contratantes - Não comprovada a ocorrência de compensação quando renegociadas dívidas entre as partes - Inteligência do artigo 1.010 do Código Civil - Sentença mantida – Recursos não providos. (TJSP - Apelação Cível n. 14.783-4 - 2- Câmara de Direito Privado - Relator: Vasconcellos Pereira - 26.05.98 - V.U.)
Fica, então, essa idéia no ar, com vista a gerar mais Justiça e conseqüências no patrimônio de quem realmente beneficiou-se do fato passível de tributação.
3. Conclusão
A responsabilidade por sucessão é um instituto jurídico que está presente em nosso ordenamento há muito tempo e que é utilizado sempre que necessário por parte da Fazenda Pública, em busca de satisfazer o seu crédito por quem esta entende de direito. Todavia, alguns elementos devem ser repensados quanto a este tema, principalmente em relação aos créditos que não estão constituídos ou não estão em fase de constituição no momento do ato de aquisição do estabelecimento comercial.
O Código Tributário Nacional foi formulada como Lei Ordinária e data de 25 de outubro de 1966. Percebe-se, então, que esta codificação precede a nossa Constituição Federal de 1988, a qual o recepcionou com status de Lei Complementar. Desta feita, deve-se atentar para a compatibilidade de seus regramentos para com os princípios trazidos pela Carta Magna, observando se foram aqueles recepcionados ou não pela nova ordem.
Especificamente quanto ao caso do art. 129, parte final, do CTN, quando este prevê que a responsabilidade por sucessão será também aplicada aos créditos constituídos posteriormente aos atos que geram a sucessão, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data, fica grande dúvida sobre a sua recepção ou não pelos ditames da CF/88. Principalmente em relação a alguns princípios, tal qual o da capacidade contributiva, aceitar que tal dispositivo tenha sido recepcionado não parece ter muita lógica.
Todavia, o posicionamento dos tribunais superiores é firme quanto à aplicação por completo desta regra, o que nos faz buscar soluções por outras vias para que a pessoa que não demonstra essa capacidade sofra isoladamente o ônus financeiro. Com a aplicação da teoria da boa-fé objetiva na relação contratual entre o adquirente-sucessor e o alienante-sucedido, abre-se uma possibilidade para que aquele não sofra o talho injusto em seu patrimônio de forma irreversível.
A nosso ver, esta é uma alternativa interessante e viável, que mesmo que não tenha o poder de alterar a relação jurídico-tributária entre o adquirente-sucessor e o Fisco, tem a capacidade de atingir o seu objetivo, que é preservar o patrimônio daquele que agiu de boa-fé na operação de aquisição do estabelecimento comercial.
Referências:
AMARO, Luciano. Direito Tributário Nacional.
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, 11. Ed.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2010.
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FERRAGUT, Maria Rita, Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses, 2005.
GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito Civil Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2008.
PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009.
TARTUCE, Flávio. Manual de Direito Civil. São Paulo: Método, 2011.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Tributário.