INTRODUÇÃO.
Com a promulgação da Lei n° 11.457/2007, foi extinta a Secretaria da Receita Previdenciária do Ministério da Previdência Social e foi criada a Super Receita. A fiscalização, arrecadação, administração e normatização do recolhimento das contribuições sociais para o financiamento da seguridade social (as contribuições previdenciárias) passaram, então, a ser funções da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Prevalecia antes da fusão da Receita Federal com a Receita Previdenciária o entendimento segundo o qual a compensação de contribuições previdenciárias somente poderia ser realizada com créditos tributários decorrentes dessas mesmas contribuições. O §2°, do art. 89, da Lei n° 8.212/1991, antes da sua revogação pela Medida Provisória n° 449/2008, que foi convertida na Lei n° 11.941/2009, era claro neste sentido:
§ 2º Somente poderá ser restituído ou compensado, nas contribuições arrecadadas pelo INSS, valor decorrente das parcelas referidas nas alíneas "a", "b" e "c" do parágrafo único do art. 11 desta Lei[1].
A impossibilidade prevista neste dispositivo se justificava pelo simples fato de que a administração das contribuições previdenciárias estava delegada a órgão diverso ao qual era cabível a gestão dos outros tributos federais, em relação aos quais se pretendia opor a compensação. Estes estavam a cargo da Secretaria da Receita Federal, enquanto aquelas estavam sob a incumbência da Secretaria da Receita Previdenciária.
Porém, dada a unificação da administração daqueles tributos de competência da União sob a tutela da SRFB, em 2007, foram reacendidos os questionamentos acerca da possibilidade ou não de compensação entre as contribuições previdenciárias e os demais tributos, uma vez que art. 74 da Lei n° 9.430/1996 estabelecia explicitamente a possibilidade de se realizar tal compensação.
Em que pese a Super Receita ter proporcionado um grande benefício com a unificação da gerência fiscal, a mesma lei que lhe instituiu estabeleceu no parágrafo único do seu art. 26 uma restrição nas possibilidades de compensação, excluindo as contribuições previdenciárias do rol de tributos tratados no art. 74 da Lei n° 9.430/1996.
Com a revogação do §2°, do art. 89, da Lei n° 8.212/1991, em 2008, os questionamentos tornaram-se ainda mais intensos e, inevitavelmente, a controvérsia foi levada ao Judiciário.
A 2ª Turma do STJ, diante da polêmica questão, perfilhou a tese que não admite a referida compensação, adotando para tanto uma argumentação superficial e insustentável. No julgamento do REsp 1235348/PR, em 05 de abril de 2011, sob relatoria do Ministro Herman Benjamin, prevaleceu o entendimento segundo o qual a Lei n° 11.457/2007, mais especificamente o seu art. 26, “consignou expressamente que o art. 74 da Lei 9.430/96 é inaplicável às exações cuja competência para arrecadar tenha sido transferida”, ou melhor, que tal norma “vedou a compensação entre créditos de tributos que eram administrados pela antiga Receita Federal com débitos de natureza previdenciária”.
Esta interpretação, contudo, como restará demonstrado adiante, não merece prosperar, uma vez que revela-se extremamente limitada pela literalidade de uns poucos artigos das leis em comento, tratando-se de patente exemplo de atecnia jurídica. A multiplicidade de fontes e a intricada relação entre elas exige do intérprete compromisso com o rigor técnico. A tese adotada pela 2ª Turma do STJ, sem dúvidas, despreza a complexidade e seriedade da questão, que necessita de uma minuciosa e sistêmica interpretação da ordem tributária brasileira.
A COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA.
Antes de adentrar na discussão ora proposta, cumpre delinear com clareza a compensação, de acordo com a doutrina mais autorizada tanto do Direito Privado quanto do Direito Público, para que não reste dúvidas acerca das utilidades e efeitos do instituto em questão.
A compensação é um instituto de Direito Privado e, como se sabe, o art. 110 do Código Tributário Nacional, dispõe que “lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado”. Torna-se necessário, portanto, iniciar a análise da compensação a partir dos ensinamentos da doutrina civilista
Os arts. 368 a 380 do Código Civil delimitam os alcances da compensação, definindo-a enquanto modalidade extintiva de obrigações – “se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem”. A compensação é, portanto, “modo indireto de extinção das obrigações, sucedâneo do pagamento, por produzir o mesmo efeito deste”(GONÇALVES, 2008, p. 326).
Segundo a lição do professor Carlos Roberto Gonçalves (2008, p. 326), “A compensação visa eliminar a circulação inútil da moeda, evitando duplo pagamento”. E complementa, afirmando que a compensação, “Prescindindo de dois atos de cumprimento perfeitamente dispensáveis, constitui efetivamente o processo mais rápido de regularizar a situação entre credores recíprocos”.
Através da compensação racionaliza-se a relação entre fisco e contribuinte, impedindo a “multiplicação de providências administrativas e demandas judiciais” (MELO, 2008, p. 375). José Eduardo Soares de Melo assinala que é evidente os benefícios do instituto:
“Notória a vantagem da compensação na medida em que inúmeras transações se entrecruzam em sentidos diversos. Dessa forma, poupam-se várias complicações e ônus, em razão da simples amortização dos créditos recíprocos, eliminando-se repetidas transferências ou movimentações de dinheiro e os naturais riscos de atrasos, perdas, etc” (MELO, 2008, p. 375).
Hugo de Brito Machado (2006, p. 222), categoricamente, leciona que “A compensação é como que um encontro de contas. Se o obrigado ao pagamento do tributo é credor da Fazenda Pública, poderá ocorrer uma compensação pela qual seja extinta sua obrigação, isto é, o crédito tributário”.
Quanto aos efeitos do instituto da compensação, Paulo de Barros Carvalho (2007, p. 478) leciona que “No quadro da fenomenologia das extinções, a compensação ocupa o tópico de modalidade extintiva tanto do direito subjetivo como do dever jurídico, uma vez que o crédito do sujeito pretensor, num dos vínculos, é anulado pelo seu débito, no outro, o mesmo se passando com o sujeito devedor”.
“Sempre em homenagem ao princípio da indisponibilidade dos bens públicos, o Código Tributário Nacional acolhe o instituto da compensação, como forma extintiva, mas desde que haja lei que a autorize” (CARVALHO, 2007, p. 478). O conteúdo do art. 170 do CTN é claro neste sentido:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
De fato, o CTN não determina que a compensação seja necessariamente uma forma de extinção do crédito tributário no ordenamento jurídico brasileiro. Em verdade, apenas afirma que a lei poderá, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para efeito de compensação, que se apure o montante do crédito, não podendo determinar redução superior ao juro de 1% ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.
Pontes de Miranda (1984, p. 334) ensina que na compensação inexiste arbitrium; por isso, onde couber a compensação, sua alegação produz efeitos ipso jure. Este também é o entendimento exposto na lição do doutrinador Luciano Amaro:
“embora o Código diga que a lei pode atribuir à autoridade administrativa competência para autorizar a compensação, é claro que o legislador pode também, na própria lei, já permitir a compensação, independentemente de qualquer ato da autoridade administrativa. Mas não pode, quando conferir à autoridade competência para "autorizar" a compensação, outorgar-lhe poderes discricionários” (AMARO, 2006, p. 389).
Não poderia ser de outro modo. Em respeito à separação dos poderes, a atuação do Executivo deve se restringir aos limites impostos pela atividade legiferante. E esta, no âmbito de cada ente federeal, tem a liberdade dada pelo CTN de autorizar ou não a compensação. É assente a jurisprudência neste sentido:
EMENTA: A compensação de ICMS só é permitida se existir lei estadual que a autorize. Não se lhe aplica o art. 66 da Lei n. 8.383/1991. Esse dispositivo tem sua área de atuação restrita aos tributos federais a que ele se dirige, conforme expressa sua redação. A referida lei não tem natureza complementar, ela só se aplica aos tributos federais. Outrossim, o art. 170 do CTN, conforme expressamente exige, só admite compensação quando existir lei ordinária a regulamentá-la em cada esfera dos entes federativos. A Turma, prosseguindo o julgamento, por maioria, negou provimento ao agravo. (AgRg no REsp 320.415-RJ, rel. originário Min. Milton Luiz Pereira, rel. para ac. Min. José Delgado, j. 06-02-2003).
Em que pese a compensação ser um excelente instrumento de concretização da eficiência na administração pública, que não deveria ser dispensada, não há dúvidas de que o CTN permite a cada ente federativo dispor sobre a utilização ou não da compensação.
É importante ressalvar que a liberdade de cada ente federativo deve ser exercida através de lei, não sendo facultado à autoridade administrativa determinar quando é cabível ou não a compensação. Neste sentido é a exposição do professor Hugo de Brito:
“a lei não pode deixar a cargo da autoridade administrativa o estabelecimento de condições e a exigência de garantias para cada contribuinte que pretenda utilizar a compensação. A expressão em cada caso, contida no art. 170 do Código Tributário Nacional, deve ser entendida em termos, em harmonia com os princípios jurídicos da tributação e com a natureza da atividade de administração e cobrança dos tributos. Pode a lei fixar desde logo as condições para a compensação dos créditos tributários em geral. (...) Ou então autorizar a compensação apenas no concernente a determinado tributo, ou apenas durante certo prazo, em situações específicas. (...) Seja como for, é inadmissível que se deixe a critério da autoridade admitir, ou não, a compensação, sem que a lei fixe os critérios à luz dos quais se há de reconhecer o direito à compensação. Isto seria atribuit à autoridade administrativa um poder discricionário, o que é intolerável (...)” (MACHADO, 2006, p 223/224).
Definidos minimamente os traços fundamentais para a caracterização dos limites e efeitos do instituto da compensação, esta exposição se torna suficientemente madura para avançar e enfrentar finalmente a controvérsia instaurada acerca da compensação de débitos previdenciários e créditos de outros tributos federais.
A ANÁLISE LEGAL DA CONTROVÉRSIA.
A análise da controvérsia instaurada se inicia no patamar das leis que intimamente se relacionam na regência do instituto da compensação. Cada passo da análise merece especial atenção, a fim de que a harmonia entre os dispositivos seja perfeitamente compreendida.
A Lei n° 11.457/2007 que dá início ao novo paradigma arrecadatório dos tributos de competência da União, estabelece em seu art. 26 que o valor correspondente à compensação de débitos relativos às contribuições previdenciárias deve ser “repassado ao Fundo do Regime Geral de Previdência Social no máximo 2 (dois) dias úteis após a data em que ela for promovida de ofício ou em que for deferido o respectivo requerimento”. Cumpre destacar alguns pontos fundamentais para a interpretação que aqui se desenvolverá: primeiro, o pequeno lapso de tempo o qual foi dado à SRFB para que promova a transferência dos valores compensados ao FGTS; e, segundo, a definição de duas possibilidades de feitura da compensação (de ofício ou via requerimento).
Prosseguindo a análise, torna-se necessário se debruçar sobre o conteúdo do fatídico parágrafo único do art. 26 – a pedra de toque da supracitada decisão da 2ª Turma do STJ. De fato, este dispositivo não poderia ser mais transparente em sua intenção de restringir a aplicabilidade do art. 74, da Lei n° 9.430/1996. Ocorre que, enquanto desdobramento do art. 26, o parágrafo único deve ser compreendido em consonância com o conteúdo disposto no caput. Inclusive, esta exigência está prevista na Lei Complementar n° 95/98, que em seu art. 11, inciso III, dispõe:
"Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:
(...)
III - para a obtenção de ordem lógica:
c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida;"
Com estas considerações, percebe-se que parágrafo único do art. 26 da Lei n° 11.457/2007 somente busca operacionalizar o disposto no caput, ou seja, com ele, o legislador quis tornar exequível a aplicabilidade do prazo de dois dias úteis para que ocorra a transferência de valores provenientes da compensação de débitos relativos às contribuições previdenciárias pela Secretaria de Receita Federal do Brasil para o Fundo de Regime Geral de Previdência Social.
Cumprindo com seu intento, o parágrafo único do art. 26 da Lei 11.457/2007 remete-se ao art. 74 da Lei n° 9430/1996, imprimindo-lhe uma restrição no que tange às contribuições sociais previstas no art. 2° da Lei n°11.457/2007, quais sejam: as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a seu serviço; as dos empregadores domésticos; e as dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-contribuição. Em suma, o art. 26 da Lei 11.457/2007 propõe-se a afastar as contribuições previdenciárias dos efeitos do art. 74 da Lei n° 9430/1996. Este dispositivo, por sua vez, dispõe que “o sujeito passivo que apurar crédito (...) relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal (...) poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão”.
A partir de uma análise superficial, que tem preponderado no âmbito do STJ, conclui-se que o objetivo do parágrafo único do art. 26 está em impedir que o sujeito passivo que tenha débito de contribuições previdenciárias e crédito proveniente de demais tributos federais realize a compensação entre eles.
Porém, deve-se atentar para o fato de que desde o advento da Medida Provisória n° 66/2002, posteriormente convertida para a Lei n° 10.637/2002, a compensação a que se refere o art. 74 da Lei n° 9.430/1996 passou a ser aquela realizada através de declaração (DCOMP), pela qual o próprio contribuinte realiza os cálculos e efetiva o abatimento de valores, dependendo tão-somente de posterior homologação. Anteriormente, a Lei n° 9.430/1996 era regulamentada pelo Decreto 2.138/1997 e pela Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n° 21/1997, que exigiam o prévio requerimento do contribuinte à Receita Federal em caso de compensação entre tributos de diferentes espécies. Porém, com a modificação legal supracitada, o texto do art. 74 da Lei n° 9.430/1996 passou a ser constituído dos seguintes parágrafos, que corroboram para o entendimento segundo o qual a nova sistemática prevista no caput do artigo é a da compensação via declaração:
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados.(Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.(Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)
Considerando que além da compensação por declaração, há também a compensação por requerimento, a qual o próprio art. 26 da Lei n°11.457/2007 faz referência, percebe-se que, no que tange a esta modalidade de compensação, não existe qualquer restrição no ordenamento jurídico pátrio. De fato, se não se permite a compensação de débito de contribuições previdenciárias por crédito de outros tributos federais, isto se dá por conta da ressalva do parágrafo único do art. 26, que, tão-somente, pretende impedir que se faça tal compensação nos moldes do art. 74 da Lei n° 9.430/1996, ou seja, através da declaração. Tal restrição se justifica pois somente através da compensação por requerimento seria possível tornar factível o disposto no caput do art. 26, que estabelece o curto prazo de dois dias úteis contados da data em que a compensação for promovida de ofício ou em que for deferido o respectivo requerimento para que haja a transferência dos valores compensados para o FGTS.
Evidentemente, se a SRFB tolerasse a compensação por declaração de débitos previdenciários por créditos de outros tributos federais, não seria viável realizar em prazo tão curto a devida discriminação de valores cabíveis ao FGTS, a fim de preservar integralmente o fluxo de valores arrecadados alinhados com a destinação especial que define as contribuições previdenciárias.
Excluída a possibilidade de se efetuar a compensação através de declaração do contribuinte, resta a possibilidade de realização de requerimento. Porém, é cediço que em virtude do conteúdo do art. 170 do CTN, a jurisprudência pátria sedimentou o entendimento segundo o qual a compensação reclama autorização legal expressa para que o contribuinte possa engendrá-la. O disposto no art. 26 da Lei n° 11.457/2007, então, preenche esta lacuna, ainda que indiretamente, quando se refere à possibilidade de se realizar a compensação de ofício ou via requerimento.
Infelizmente, não há no âmbito interno da SRFB regulamento atualmente vigente que vise operacionalizar esta modalidade de compensação, mas também não há qualquer vedação ao contribuinte que opte por esta via, como será demonstrado no tópico seguinte. De qualquer modo, para que seja viabilizada a possibilidade de se realizar a compensação por requerimento, a previsão legal é suficiente. E, como já acentuado anteriormente, não poderia a vontade do legislador ser suprimida por uma instrução normativa de um órgão subordinado ao Executivo.
A ANÁLISE INFRALEGAL DA CONTROVÉRSIA.
A Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n° 1.300/2012, que é o regramento vigente atualmente no que diz respeito à normatização sobre restituição, compensação, ressarcimento e reembolso, no âmbito da SRF, estabelece na Seção I do seu Capítulo V as regras acerca da compensação, definindo, porém, na parte final do caput do seu art. 41, que um procedimento diferenciado será adotado na compensação de contribuições previdenciárias, procedimento este que está previsto mais adiante nos art. 56 à 59 (Seção V do Capítulo V).
O § 1° daquele art. 41 explicitamente aponta que a compensação de que trata o caput será efetuada pelo sujeito passivo mediante apresentação à RFB da Declaração de Compensação. Note-se que esta norma é clara no sentido de restringir o procedimento de compensação, instituindo uma única via para tanto (mediante declaração) somente para a compensação a que se refere o caput. E este, como já alertado, trata da compensação de todos os tributos federais, com exceção das contribuições previdenciárias. Estando excluída do regramento exposto no art. 41 da IN SRF n° 1.300/2012, não pode a compensação das contribuições previdenciárias ser determinada pelos desdobramentos previstos nos parágrafos desta norma. Portanto, não é possível afirmar que a compensação das contribuições previdenciárias não poderia ser realizada de outro modo, ou melhor, não é possível afirmar que a compensação de créditos previdenciários não poderia ser feita através de requerimento do contribuinte, uma vez que a Instrução Normativa é omissa quanto a essa possibilidade prevista no art. 26 da Lei n° 11.457/2007. Vale ressaltar que os artigos 56 à 60 somente regulamentam o procedimento de compensação de créditos relativos às contribuições previdenciárias correspondentes a períodos subsequentes, não enfrentando a questão da compensação de débitos previdenciários com créditos de outros tributos federais.
Apesar de a IN SRF 1.300/2012 não ser clara no sentido de garantir a possibilidade da compensação das contribuições previdenciárias com os demais tributos, em nenhuma de suas disposições houve qualquer vedação, de modo que tal procedimento se torna viável, até mesmo porque está prevista a sua possibilidade em texto legal, como já acentuado.
CONCLUSÃO.
Diante dos argumentos aqui expendidos, percebe-se que com a criação da Super Receita, através da Lei n° 11.457/2007 e a consequente transferência da responsabilidade sobre a fiscalização, arrecadação, administração e normatização do recolhimento das contribuições sociais para financiamento da seguridade social para a então instituída Secretaria da Receita Federal do Brasil, tornou-se possível a realização de compensação entre débitos de contribuições previdenciárias e créditos dos demais tributos federais.
Evidentemente, esta possibilidade decorre não somente da unificação da gestão daqueles tributos de competência da União sob as atribuições de um só órgão, o que, por si só não autoriza a compensação. A compensação, em verdade, é autorizada pelas normas de Direito Público que regem o instituto no âmbito tributário, respeitando, porém, os ditames ordenados pelas normas de Direito Privado. De fato, tanto do prisma legal quanto do prisma infralegal, não se tem qualquer objeção à realização da compensação. Porém, é imprescindível uma análise cuidadosa da questão, a fim de não cometer um equívoco tão desastroso como o explanado na jurisprudência do STJ e observar que a legislação federal não se restringe a uma omissão eloquente acerca da controvérsia.
A lei, em verdade, aponta a possibilidade de se instituir a compensação de débitos de contribuições previdenciárias e créditos de outros tributos de competência da União, desde que seja pela via do requerimento, cabendo à SFRB, em respeito à economia de procedimentos e a eficiência da administração pública, aprovar a compensação solicitada, salvo motivo de força maior a ser analisado em cada caso, suficientemente relevante para justificar a exceção.
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MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário, 8. ed. São Paulo. Dialética. 2008.
Nota
[1] As contribuições indicadas nas alíneas “a”, “b” e “c”, do art. 11 da Lei n° 8212/1991 são, respectivamente, as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a seu serviço; as dos empregadores domésticos; e as dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-contribuição.