1 INTRODUÇÃO
O presente Paper visa abordar a base de cálculo e sua incidência sobre o Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN), no tocante aos contratos de prestação de serviços de mão-de-obra temporária.
Desta maneira, temos como finalidade retratar o que entende a Doutrina sobre o tema, distinguindo a natureza da prestação de serviços de mão-de-obra, como esta se concretiza na prática quando uma empresa intermedia a relação contratual ou ainda presta os serviços utilizando-se dos seus próprios empregados.
Por fim, demonstrar-se-á o que compreende a Jurisprudência brasileira no âmbito do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Norte, bem como no Superior Tribunal de Justiça, sabendo-se, desde já, que o entendimento predominante é no sentido de que quando uma empresa atua como mera intermediadora da prestação de serviços, o ISSQN incide apenas sobre o valor da comissão por ela recebido; ao passo que quando o serviço é prestado com mão-de-obra própria da empresa (utilizando-se de seus próprios empregados), a base de cálculo é o preço total contratado.
2 BASE DE CÁLCULO DO ISSQN NA DOUTRINA
O Código Tributário Nacional (CTN), introduzido pela Lei n.º 5.172/66, trazia as normas gerais relativas ao ISS, nos arts. 71 a 73. O Decreto-lei n.º 406/1968 revogou os citados dispositivos, passando a regular a matéria. A Lei Complementar n.º 116/2003, por seu turno, revogou todos os dispositivos do Decreto-lei, com a ressalva do art. 9º, o qual disciplina o ISS sobre o trabalho pessoal.
Os professores Marcelo Magalhães Peixoto e Marcelo de Lima Castro Diniz, citados na obra de Ives Gandra da Silva Martins[1], asseveram que as palavras “serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em Lei Complementar”, contidas no texto do inciso III, do art. 156, ambos da Lei Fundamental, deverão ser compreendidas como exceção, e não como regra.
Como os municípios têm a competência para tributar serviços de qualquer natureza e na Constituição é consagrada a autonomia municipal, caberia acrescentar ao enunciado acima descrito “serviços de qualquer natureza definidos em lei complementar”, apenas os serviços que viessem a ser concedidos aos Estados e à União com o fito de serem evitados conflitos de competência tributária.
Assim, o Imposto sobre serviços de qualquer natureza é considerado um imposto municipal, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, nos termos dos artigos 156, III c/c 147, da Carta Magna, e o art. 1º e seguintes, da Lei Complementar n.º 116/2003.
O Professor Hugo de Brito Machado[2] afirma que “no estudo da base de cálculo do ISS deve-se considerar, em primeiro lugar, o tipo de contribuinte”. Assim, sendo a prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto é fixo, podendo ser diferente em razão da natureza do serviço ou de outros fatores relacionados, não se incluindo, entre tais fatores, a quantia recebida a título de remuneração do próprio trabalho.
Dentro da regra de incidência tributária, a base de cálculo é de suma importância, na medida em que pode se garantir que este é o gênero jurídico do tributo.
Paulo de Barros Carvalho, citado na obra de Ives Gandra da Silva Martins[3], enaltece a base de cálculo na regra de incidência tributária, atribuindo-lhe três funções distintas: a) medir as proporções reais do fato; b) compor a específica determinação da dívida; c) confirmar infirmando ou não o real critério material da descrição contida no antecedente da norma.
A base de cálculo do ISS deve estar de acordo com os demais critérios da regra de incidência desse tributo. Desta feita, a base de cálculo do ISS consiste no preço contratado para a execução da obrigação de fazer contratada entre as partes (prestador e tomador de serviços), ou seja, é o valor da prestação de serviços, o que corrobora com o previsto no art. 7º, da LC n.º 116/2003, que assim comanda: “a base de cálculo do imposto é o preço do serviço”.
Quando se tratam de serviços prestados por pessoas jurídicas de direito privado, o imposto que, neste caso, é proporcional, tem também como base de cálculo o preço dos serviços. É, pois, a receita da empresa em relação à prestação de serviços tributáveis.
3 CONCEITO JURÍDICO DO SERVIÇO DE AGENCIAMENTO DE MÃO DE OBRA
Claudio Carneiro[4] leciona que o serviço de agenciamento de mão-de-obra, objeto do presente estudo, ocorre quando uma empresa agenciadora de mão-de-obra temporária atua como intermediária entre a parte contratante da mão-de-obra e um terceiro que irá prestar os serviços, sendo aquela empresa remunerada pela comissão obtida através da gerência na intermediação do contrato de prestação de serviços.
Neste caso, o ISS deverá incidir apenas sobre o valor percebido como taxa de administração (comissão) pela empresa contratada, haja vista que o objeto do serviço prestado pela mesma consiste em atividade-meio para a contratação do serviço de mão-de-obra terceirizada por outras empresas ou profissionais, e não como sendo uma atividade-fim, porquanto nesta o serviço é desempenhado de uma maneira integral pela empresa contratada, a qual utiliza os seus próprios empregados na consecução dos serviços.
4 POSICIONAMENTOS JURISPRUDENCIAIS DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO RIO GRANDE DO NORTE E DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA
O Colendo Superior Tribunal de Justiça[5] decidiu no ano de 2010, em sede de recursos repetitivos (artigo 543-C, do Código de Processo Civil), que não é possível reconhecer a atividade de intermediação em contratos de serviços, quando estes são prestados por profissionais contratados pela própria empresa.
No acórdão, houve a afirmação do entendimento de que nos termos da Lei 6.019, de janeiro de 1974, quando a atividade de prestação de serviços de mão-de-obra temporária é prestada através de empresas que utilizam o labor dos seus próprios empregados contratados, resta afastada a figura da intermediação, posto que a mão-de-obra empregada na prestação do serviço contratado é considerada custo do serviço, despesa esta não dedutível do ISS, assim devendo incidir o citado imposto sobre as importâncias voltadas ao pagamento dos salários e dos encargos sociais dos trabalhadores contratados, como também sobre a diferença tida como taxa de agenciamento.
Por outro lado, face à ideia supramencionada, para que haja a incidência do ISS apenas sobre o valor da taxa de administração (agenciamento de serviços), a empresa contratada deverá atuar meramente como intermediadora na contratação de empresas ou profissionais para a execução dos serviços.
Sendo a atividade-fim a prestação designada à empresa contratada, a base de cálculo deverá incidir sobre o valor global do contrato. Por sua vez, sendo o serviço desempenhado pela empresa considerado uma atividade-meio, a base de cálculo do ISS será o valor da comissão auferida pela mencionada empresa. Com isso, não haveria bitributação na hipótese de a empresa contratada arcar com o ISS sobre o valor total do contrato e a empresa terceirizada também responder pelo débito tributário.
Ademais, haveria evasão ou elisão fiscal caso a empresa contratada que realiza a atividade-fim com os seus próprios empregados fosse tributada apenas sobre a Taxa de Administração, uma vez que, nesta situação, não haveria uma outra empresa terceirizada que pudesse responder por aquela diferença de imposto.
Seguindo a linha adotada pela Corte Superior de Justiça, o Egrégio Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Norte[6] vem entendendo que a empresa prestadora de serviços temporários que os realiza com mão-de-obra própria, através de seus empregados regularmente contratados, deverá recolher o ISSQN sobre o valor integral do contrato.
5 CONCLUSÃO
Após o estudo do tema, ratificamos o entendimento dos tribunais pátrios a respeito da incidência parcial ou integral da base de cálculo do ISSQN, nas operações que envolvem prestação de serviços de mão-de-obra temporária.
No primeiro caso, observa-se que o serviço prestado pela empresa contratada, a qual em sua atuação confere apenas a administração da relação entre a empresa contratante e a empresa terceirizada ou profissionais que efetivamente realizam o serviço, a base de cálculo para a incidência do ISSQN deverá ser somente a taxa de agenciamento auferida pela empresa contratada.
Por sua vez, quando o serviço prestado é realizado integralmente pela empresa contratada, mediante o uso de seus próprios empregados, que é o cerne da questão aqui debatida, a base de cálculo para a incidência do ISSQN deverá ser o valor global do contrato, nele abrangendo a taxa de agenciamento e as importâncias voltadas para o pagamento dos salários e encargos sociais dos trabalhadores contratados pelas prestadoras de serviços de mão-de-obra temporária.
REFERÊNCIAS
CARNEIRO, Claudio. Impostos federais, estaduais e municipais. 4 ed. ampl. e atual. São Paulo: Saraiva, 2013.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25 ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 31 ed. São Paulo: Malheiros, 2010.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de Direito Tributário. / Ives Gandra da Silva Martins, coordenador. 11 ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em 23 de outubro de 2013.
BRASIL. Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966. < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm> Acesso no dia 23 de outubro de 2013.
BRASIL. Lei n.º 6.019, de 03 de janeiro de 1974. < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6019.htm> Acesso no dia 23 de outubro de 2013.
BRASIL. Lei Complementar n.º 116, de 31 de julho de 2003. < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp116.htm> Acesso no dia 23 de outubro de 2013.
BRASIL. Lei 5.869, de 11 de janeiro de 1973. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5869compilada.htm Acesso no dia 23 de outubro de 2013.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Disponível em: http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=issqn+base+calculo+mao+de+obra&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=9. Acesso no dia 23 de outubro de 2013.
BRASIL. Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Norte. <http://esaj.tjrn.jus.br/cjosg/pcjoDecisao.jsp?OrdemCodigo=2&tpClasse=J> Acesso no dia 23 de outubro de 2013.
Notas
[1] PEIXOTO, Marcelo Magalhães e CASTRO DINIZ, Marcelo de Lima apud Ives Gandra da Silva. Curso de Direito Tributário. / Ives Gandra da Silva Martins, coordenador. 11 ed. São Paulo: Saraiva, 2009. P. 859.
[2] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 34 edição revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Malheiros, 2013. P. 417.
[3] Op. Cit. P. 890.
[4] CARNEIRO, Claudio. Impostos federais, estaduais e municipais. 4 ed. ampl. e atual. São Paulo: Saraiva, 2013. P. 199.
[5] EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO. INEXISTÊNCIA. EFEITOS INFRINGENTES. IMPOSSIBILIDADE. (RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN. AGENCIAMENTO DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA. ATIVIDADE-FIM DA EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS. BASE DE CÁLCULO. PREÇO DO SERVIÇO. VALOR REFERENTE AOS SALÁRIOS E AOS ENCARGOS SOCIAIS). (STJ; EDcl no REsp 1138205 / PR; Relator (a) Luiz Fux (1122); Órgão Julgador: S1 Primeira Seção; Data do Julgamento: 14/04/2010; Data da Publicação/Fonte: DJe 27/04/2010). DISPONIVEL EM: <http://www.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=issqn+base+calculo+mao+de+obra&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=9>. acesso no dia 23 de outubro de 2013.
[6] EMENTA: APELAÇÃO CIVIL. DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA COM PEDIDO DE TUTELA ANTECIPADA. EMPRESA PRESTADORA DO PRÓPRIO SERVIÇO. EMPREGADOS A ELA VINCULADOS. INCIDÊNCIA DA BASE DE CÁLCULO DO ISSQN NO VALOR TOTAL DO SERVIÇO CONSIDERANDO-SE OS SALÁRIOS E ENCARGOS SOCIAIS DESTINADOS A MÃO-DE-OBRA COM CUSTO DO SERVIÇO PRESTADO NÃO SENDO DEDUTÍVEL DA BASE DE CÁLCULO DO ISSQN. MANUTENÇÃO DA SENTENÇA QUE SE IMPÕE. APELO CONHECIDO E DESPROVIDO. (TJ/RN; Origem: 2ª Vara de Execução Fiscal Municipal e Tributária da Comarca de Natal; Apelação Cível n.º 2010.009789-1; Data de JULGAMENTO: 22/03/2011; Relator: Desembargador Expedito Ferreira. DISPONÍVEL EM: http://esaj.tjrn.jus.br/cjosg/pcjoDecisao.jsp?OrdemCodigo=2&tpClasse=J. ACESSO NO DIA 23 DE OUTUBRO DE 2013.